Interpretacja indywidualna z dnia 7 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.263.2023.2.MS

Skutki podatkowe uczestnictwa w Programie Motywacyjnym.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 marca 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w Programie Motywacyjnym. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło 2 czerwca 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski i posiada polską rezydencję podatkową. Wnioskodawca jest zatrudniony przez Sp. z o.o. (dalej: „Spółka ...”) w oparciu o umowę o pracę na stanowisku Starszy Programista. Jego obowiązki polegają na pisaniu kodu, który ma ulepszać bazę kodu produktu ....

Wnioskodawca jako pracownik Spółki ..... jest uprawniony do udziału w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę X (dalej: „Spółka”), która stoi na czele grupy kapitałowej ....

Spółka ma siedzibę w ... i jest notowana na giełdzie papierów wartościowych m.in. w .... Spółka jest większościowym udziałowcem w spółce X, która posiada całość udziałów w Spółce ...... Spółka w rezultacie posiada pośrednio większość ogólnej liczby głosów w zgromadzeniu wspólników Spółki L i spełnia tym samym definicję jednostki dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do Spółki .....

Warunki uczestnictwa w programie motywacyjnym utworzonym przez Spółkę oraz zasady jego funkcjonowania określają „...” (dalej: „Plan motywacyjny”, „Plan”) oraz „...”.

Prawo do uczestnictwa w Planie motywacyjnym mają pracownicy, dyrektorzy, członkowie kadry kierowniczej i konsultanci Spółki oraz spółek zależnych, w tym Spółki .... (dalej także jako: „Uczestnicy”). Celem Planu jest motywowanie i nagradzanie Uczestników. Powiązanie interesów Uczestników z interesami Spółki i całej grupy ... ma sprzyjać stabilności i długotrwałości zatrudnienia, a także przyczyniać się do zwiększenia efektywności oraz zaangażowania w pracę.

Plan motywacyjny przewiduje m.in. przyznanie Uczestnikom jednostek typu Restricted Share Units („Jednostki RSU”) uprawniających do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji Spółki. Każda Jednostka RSU reprezentuje prawo do otrzymania jednej akcji lub jej ekwiwalentu pieniężnego w dniu nabycia uprawnień („...”).

Za organizację i zarządzanie Planem odpowiedzialny jest Zarząd Spółki. Plan motywacyjny został przyjęty przez Zarząd Spółki oraz zatwierdzony/uchwalony większością głosów przez Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki. Zgodnie z sekcją 2.5 Planu, datą rozpoczęcia obowiązywania Planu jest data jego zatwierdzenia przez akcjonariuszy Spółki na Zgromadzeniu Akcjonariuszy oraz przez giełdę.

Uczestnicy dobrowolnie przystępują do udziału w Planie motywacyjnym. Jednostki RSU nie stanowią integralnej części wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę. Uczestnicy są informowani o rocznej kwocie pieniężnej brutto, do której otrzymania są uprawnieni z tytułu zatrudnienia („...”) oraz w wyznaczonym terminie (aktualnie co kwartał) mogą dokonać wyboru czy chcą określoną część tej kwoty otrzymać w postaci instrumentów uprawniających do objęcia akcji Spółki („...”), w tym m.in. w postaci Jednostek RSU.

Przyznanie przez Spółkę Jednostek RSU wymaga zatwierdzenia przez zarząd Spółki i odbywa się na podstawie indywidualnej umowy zawieranej pomiędzy Spółką a Uczestnikiem. Umowa określa m.in. liczbę przyznanych Jednostek RSU oraz harmonogram nabywania uprawnień z tych jednostek.

Jednostki RSU są niezbywalne, nie mogą być sprzedawane, przenoszone na osoby trzecie. Z tytułu otrzymania Jednostek RSU pracownikom Spółki nie przysługują żadne uprawnienia przewidziane dla akcjonariuszy (np. prawo do dywidendy, prawo głosu).

Jednostki RSU podlegają tzw. okresowi restrykcji/okresowi nabywania uprawnień („...”), w trakcie którego nie mogą być zrealizowane. Nabycie uprawnień z Jednostek RSU jest odroczone w czasie na z góry określony okres. Dopiero po spełnieniu określonych warunków przewidzianych w Planie, do których należy m.in. pozostawanie zatrudnionym w Spółce przez dany okres, dochodzi do realizacji Jednostek RSU. Spółka jest uprawniona, według własnego uznania, do rozliczenia Jednostek RSU w swoich akcjach, pieniądzu (ekwiwalent pieniężny akcji) lub częściowo w akcjach i częściowo w pieniądzu.

Na moment przyznania Jednostek RSU nie jest możliwe określenie ich wartości majątkowej, ponieważ wartość akcji Spółki, które można w wyniku ich realizacji uzyskać wciąż fluktuuje. Ponadto, Uczestnik może utracić Jednostki RSU, m.in. jeżeli w okresie restrykcji przestanie być osobą uprawnioną do uczestniczenia w Planie (np. na skutek zakończenia zatrudnienia).

Z perspektywy prawnej Jednostki RSU stanowią uprawnienie do otrzymania akcji Spółki po spełnieniu określonych warunków. Są swego rodzaju obietnicą umowną, opartą na zasadzie swobody umów, polegającą na przyznaniu uczestnikowi Planu warunkowego, niezbywalnego prawa do bezpłatnego otrzymania w przyszłości akcji Spółki. Stanowią instrument prawny bezpośrednio uprawniający do otrzymania akcji Spółki w ramach Planu motywacyjnego.

Wnioskodawca jako Uczestnik Planu motywacyjnego utworzonego przez Spółkę ma wątpliwości co do skutków podatkowych przyznania Jednostek RSU oraz otrzymania akcji w wyniku rozliczenia Jednostek RSU.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że aby mógł przystąpić do programu motywacyjnego musiał spełnić wyłącznie kryterium odnoszące się do zatrudnienia. Wnioskodawca przystąpił do programu jako nowy pracownik Spółki L. Możliwość przystąpienia do programu nie jest uzależniona ani od stażu pracy, ani wymiaru zatrudnienia.

Program motywacyjny został stworzony, aby:

a)zwiększyć stabilność, długotrwałość zatrudnienia - atrakcyjny system wynagrodzeń umożliwiający obejmowanie akcji Spółki ma zapobiegać rotacji pracowników spółek należących do grupy ....

b)zwiększyć motywację i zaangażowanie pracowników - interes pracownika jest powiązany z interesem grupy ..., pracownikowi posiadającemu akcje Spółki zależy na tym, aby wartość Spółki rosła;

Uczestnictwo w programie opisanym we wniosku nie wynika z umowy o pracę Wnioskodawcy. Możliwość i warunki uczestnictwa w tym programie wynikają z dokumentów grupowych obowiązujących spółki należące do grupy ..., w tym Spółkę ..... Do dokumentów tych należą grupowy plan motywacyjny i grupowa polityka wynagrodzeń.

Pracownik partycypujący w programie motywacyjnym może samodzielnie i dobrowolnie zadecydować, czy chce, aby część jego należności z tytułu zatrudnienia została przekazana mu w formie Jednostek RSU, a nie w formie wypłaty środków pieniężnych. Jednostki RSU nie są integralną częścią wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę w tym sensie, że pracownik kwalifikujący się do programu motywacyjnego może nie być zainteresowany otrzymaniem części wynagrodzenia w formie Jednostek RSU, tj. może chcieć, aby cała wartość wynagrodzenia z tyt. zatrudnienia została mu wypłacona w pieniądzu.

Program motywacyjny, o którym mowa we wniosku jest organizowany przez Spółkę, która na gruncie prawa kanadyjskiego ma status prawny odpowiadający polskiej spółce akcyjnej. Spółka ta jest jednostką dominującą w stosunku do Spółki ...., od której Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie ze stosunku pracy. Spółka posiada pośrednio większość ogólnej liczby głosów w zgromadzeniu wspólników Spółki ...., a więc w ocenie Wnioskodawcy spełnia kryterium jednostki dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości.

Opisany we wniosku program motywacyjny pełni w ocenie Wnioskodawcy funkcję sytemu wynagradzania, gdyż na jego podstawie Uczestnicy mogą otrzymywać dodatkowe korzyści oprócz standardowego wynagrodzenia, tj. korzyści w postaci akcji Spółki.

Plan motywacyjny został przyjęty przez zarząd i zatwierdzony uchwałą przez Zgromadzenie Akcjonariuszy X. Zatwierdzenie Planu przez Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki było warunkiem jego wejścia w życie. Zgodnie z sekcją 2.5 Planu, datą rozpoczęcia obowiązywania Planu jest data jego zatwierdzenia przez akcjonariuszy Spółki na Zgromadzeniu Akcjonariuszy oraz przez giełdę. Program został uchwalony ...2015 r. (zmiany do Programu zostały uchwalone ... 2018 i 26 maja 2021 r.).

Interpretacje podatkowe potwierdzają, że procedura polegająca na przyjęciu planu motywacyjnego przez zarząd i zatwierdzeniu przez Zgromadzenie Akcjonariuszy spełnia kryterium ustawowe odnoszące się do formy prawnej wprowadzenia planu.

Przykładowo, interpretacja indywidualna:

-z 9 maja 2023 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.51.2023.3.SJ, w której wskazano, że: „Plan przedkładany jest członkom Zarządu Spółki amerykańskiej w celu ostatecznego ustalenia jego zasad oraz, zatwierdzenia ich. Następnie, Plan wraz z rekomendacjami Zarządu Spółki amerykańskiej jest przedstawiany akcjonariuszom amerykańskiej spółki. Kwestia zatwierdzenia Planu poddana jest głosowaniu i podlega zatwierdzeniu na najbliższym Walnym Zgromadzeniu akcjonariuszy amerykańskiej spółki. Podkreślenia jednak wymaga fakt, że uchwalenie Planu podczas Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy Spółki amerykańskiej jest warunkiem sine qua non wejścia w życie Planu. Nie ma możliwości, że jakiekolwiek akcje zostałyby przyznane, gdyby Plan nie został uchwalony przez Walne Zgromadzenie akcjonariuszy Spółki amerykańskiej. Skoro Plan nie istniałby, gdyby nie przyjęcie Planu przez Walne Zgromadzenie akcjonariuszy Spółki amerykańskiej, to stwierdzić należy, że Plany zostały utworzone uchwałą Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy Spółki amerykańskiej. [..] Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe. Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny”;

-z 13 lipca 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.288.2018.2.MK, w której wskazano, że: „Co roku nowa edycja Planu SAP jest wprowadzana, zgodnie z przepisami belgijskiego prawa uchwałą zarządu Spółki belgijskiej. Dodatkowo, na dorocznym Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy Spółki belgijskiej planowanym na 26 kwietnia 2018 r., podjęta zostanie uchwała akcjonariuszy, która będzie potwierdzała wprowadzenie i funkcjonowanie Planu. [..] należy stwierdzić, że opisany we wniosku Plan SAP spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie”.

Prawo do uczestnictwa w Planie motywacyjnym mają pracownicy (a pod pewnymi warunkami także konsultanci/niezależni wykonawcy) Spółki oraz spółek zależnych, w tym Spółki ....

Plan motywacyjny przewiduje możliwość otrzymania przez Uczestnika części rocznej kwoty pieniężnej brutto, do której jest uprawniony z tytułu zatrudnienia, w postaci Jednostek RSU opisanych jako „prawo do otrzymania akcji klasy A z ograniczonym prawem głosu” (...) albo opcji na akcje. Uczestnik Planu ma prawo wyboru jaką część wynagrodzenia chce otrzymać w pieniądzu jako standardowe wynagrodzenie, a jaką w formie Jednostek RSU lub opcji na akcje. Kwota wypłacana w pieniądzu Uczestnikowi jako standardowe wynagrodzenie za pracę nie może być przy tym niższa niż kwota minimalnego wynagrodzenia obowiązującego w danym państwie. Uczestnicy mogą co kwartał dokonywać wyboru pomiędzy standardowym wynagrodzeniem (...) a instrumentami uprawniającymi do objęcia akcji Spółki (...).

Jednostki RSU uprawniają do nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki po upływie tzw. okresu restrykcji („...”). Aby móc zrealizować Jednostki RSU trzeba pozostać zatrudnionym przez określony okres. Jednostki RSU są przyznawane według harmonogramu kwartalnego i są realizowane w równych częściach w ostatnim dniu każdego miesiąca kolejnego kwartału.

Liczba przyznanych Jednostek RSU jest obliczana poprzez podzielenie kwoty pieniężnej przeznaczonej przez Uczestnika na objęcie Jednostek RSU przez wartość akcji Spółki na dzień przyznania Jednostek RSU. Każda Jednostka RSU reprezentuje prawo do otrzymania jednej akcji w dniu upływu okresu restrykcji („...”).

Przyznanie przez Spółkę Jednostek RSU Uczestnikowi wymaga zatwierdzenia przez zarząd Spółki i odbywa się na podstawie indywidualnej umowy zawieranej pomiędzy Spółką a Uczestnikiem. Umowa określa m.in. liczbę przyznanych Jednostek RSU oraz harmonogram nabywania uprawnień z tych jednostek.

W Planie motywacyjnym Spółka zastrzegła sobie uprawnienie do rozliczenia Jednostek RSU w inny sposób niż w akcjach. Spółka może według własnego uznania rozliczyć Jednostki RSU w pieniądzu (ekwiwalent pieniężny akcji) lub częściowo w akcjach i częściowo w pieniądzu. Spółka dostarcza Uczestnikowi powiadomienie o rozliczeniu RSU, które określa metodę rozliczenia RSU.

Wnioskodawca w ramach rozliczenia RSU otrzymał akcje Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane we wniosku Jednostki RSU można zakwalifikować na gruncie prawa polskiego jako bezpośrednie uprawnienie do otrzymania akcji w ramach Planu motywacyjnego. Wnioskodawca zwraca uwagę, że art. 24 ust. 11b ustawy o PIT stanowi o systemie wynagradzania, w wyniku którego osoby uprawnione nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji – bezpośrednio lub – w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Wnioskodawca wskazuje, że przedstawiona przez Niego ocena charakteru prawnego zagranicznych Jednostek RSU została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej z 8 lipca 2022 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.270.2022.3.MG, w której wskazano, że: „jednostki RSU stanowią bezpośrednie uprawnienie do otrzymania świadczeń w ramach Planu w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. [..] Potwierdzić należy Pana stanowisko w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego nabycia akcji spółki zarejestrowanej na (...), notowanych na amerykańskiej giełdzie papierów wartościowych, w wyniku ich bezpośredniego nabycia w ramach grantu RSU...[..J W konsekwencji, stosownie do treści art. 24 ust.11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z tytułu faktycznego nabycia akcji spółki zagranicznej w wyniku Pana uczestnictwa w programie motywacyjnym powstaje tylko w momencie odpłatnego zbycia nabytych w ramach programu (...)”.

Na powyższy charakter prawny Jednostek RSU wskazuje to, że są niezbywalne (nie mogą być sprzedawane, przenoszone na osoby trzecie). Na moment przyznania Jednostek RSU nie jest także możliwe określenie ich wartości majątkowej, ponieważ wartość akcji Spółki, które można w wyniku ich realizacji uzyskać wciąż fluktuuje.

Alternatywnie, w ocenie Wnioskodawcy Jednostki RSU mogą zostać zakwalifikowane jako „inne prawo majątkowe”, o którym mowa w art. 24 ust. 11b. W opinii Wnioskodawcy Jednostki RSU nie spełniają natomiast definicji instrumentu finansowego oraz papieru wartościowego. Taka kwalifikacja prawna Jednostek RSU została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2023 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.51.2023.3.SJ, w której wskazano, że: „Wnioskodawca nie posiada wiedzy na temat kwalifikacji prawno-podatkowej prawa do otrzymania Akcji Spółki amerykańskiej. W opinii Wnioskodawcy prawo to nie spełnia definicji instrumentu pochodnego, a więc a contrario mogą stanowić inne prawo majątkowe, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych [...] Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe. Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny”.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym znajdą zastosowanie regulacje art. 24 ust. 11- 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie wyłącznie w momencie sprzedaży akcji Spółki uzyskanych w wyniku realizacji Jednostek RSU, tj. innymi słowy, czy Wnioskodawca prawidłowo uznaje, że po Jego stronie nie powstał/nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na moment przyznania Jednostek RSU, ani na moment otrzymania akcji Spółki wskutek realizacji praw z Jednostek RSU?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym znajdą zastosowanie regulacje art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT i tym samym przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie wyłącznie w momencie sprzedaży akcji Spółki uzyskanych w wyniku realizacji Jednostek RSU. Oznacza to, że po stronie Wnioskodawcy nie powstał/nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na moment przyznania Jednostek RSU, ani na moment otrzymania akcji Spółki wskutek realizacji praw z Jednostek RSU.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Przyznanie Wnioskodawcy Jednostek RSU nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT. Samo przyznanie Jednostek RSU nie wiąże się bowiem z powstaniem realnego przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy. Wynika to z faktu, że Jednostki RSU stanowią wyłącznie warunkowe uprawnienie do otrzymania akcji Spółki. Na moment otrzymania Jednostek RSU Wnioskodawca otrzymuje wyłącznie potencjalną możliwość otrzymania w przyszłości korzyści w postaci akcji, którymi będzie mógł rozporządzać.

Jednostkom RSU nie da się przypisać wartości majątkowej. Są niezbywalne, nie istnieje rynek obrotu tego rodzaju uprawnieniami. Ich posiadanie nie daje także Wnioskodawcy praw akcjonariusza (np. prawo do dywidendy, prawo głosu). Ponadto, wartość akcji Spółki, które można uzyskać w wyniku realizacji Jednostek RSU wciąż fluktuuje.

Jednostki RSU są wyłącznie swego rodzaju obietnicą nieodpłatnego przyznania w przyszłości akcji Spółki. Obietnica ta może się nie zmaterializować, np. jeśli Uczestnik w okresie restrykcji przestanie być osobą uprawnioną do uczestniczenia w Planie na skutek zakończenia stosunku pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód do opodatkowania nie powstanie także w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki wskutek realizacji praw wynikających z Jednostek RSU. Skutki podatkowe otrzymania akcji Spółki należy w tym przypadku ocenić na gruncie regulacji art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT, które dotyczącą obejmowania akcji w ramach programu motywacyjnego. Zgodnie z tymi przepisami, przychód po stronie podatnika powstaje dopiero w momencie zbycia akcji otrzymanych w ramach programu motywacyjnego.

Zgodnie z art. 24 ust 11 ustawy o PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2.spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz Inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

-podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Zgodnie z art. 24 ust. 11a ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie z art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2.spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych Instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Stosownie zaś do art. 24 ust. 12a ustawy PIT, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Spełnienie warunków wskazanych w art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT oznacza, że w momencie przyznania akcji po stronie osoby je otrzymującej nie dochodzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przychód ten powstaje dopiero z chwilą odpłatnego zbycia akcji nabytych w ramach programu motywacyjnego. Innymi słowy, art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, przesuwa w czasie moment powstania przychodu do momentu zbycia otrzymanych w ramach programu motywacyjnego akcji.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że wszystkie warunki wynikające z powyżej powołanych przepisów zostały spełnione w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym:

-Plan motywacyjny został utworzony przez Spółkę, która na gruncie prawa kanadyjskiego ma status prawny odpowiadający polskiej spółce akcyjnej;

-Siedziba Spółki znajduje się na terytorium …, z którą Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania;

-Spółka jest jednostką dominującą w stosunku do Spółki ...., od której Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie ze stosunku pracy. Spółka posiada pośrednio większość ogólnej liczby głosów w zgromadzeniu wspólników Spółki ...., a więc spełnia kryterium jednostki dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości;

-Plan motywacyjny został zatwierdzony przez Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki;

-Plan motywacyjny pełni funkcję sytemu wynagradzania, gdyż na jego podstawie Uczestnicy mogą otrzymywać dodatkowe korzyści (oprócz standardowego wynagrodzenia) m.in. w postaci akcji Spółki;

-w ramach Planu motywacyjnego Uczestnicy nabywają prawo do nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki. Jednostki RSU stanowią instrument prawny oparty na zasadzie swobody umów bezpośrednio uprawniający do otrzymania w przyszłości akcji Spółki;

-w ramach Planu motywacyjnego Uczestnik faktycznie otrzymuje akcje Spółki na skutek realizacji praw z RSU.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że organizowany przez Spółkę Plan motywacyjny spełnia ustawowe warunki pozwalające na odroczenie opodatkowania do momentu odpłatnego zbycia akcji. W konsekwencji, Wnioskodawca nie uzyskuje przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ani na moment przyznania Jednostek RSU, ani na moment otrzymania akcji Spółki wskutek realizacji praw z Jednostek RSU. Innymi słowy, zdarzenia w postaci przyznania Jednostek RSU oraz otrzymania akcji na podstawie Jednostek RSU są dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo. W dacie tych zdarzeń nie wywołują one żadnych skutków podatkowych na gruncie polskiej ustawy o PIT. Przychód podatkowy na gruncie ustawy o PIT, powstanie wyłącznie w momencie sprzedaży akcji Spółki - jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT – a nie na żadnym wcześniejszym etapie.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w następujących interpretacjach podatkowych:

-z 17 maja 2022 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.485.2022.1.MG, w której wskazano, że: „W ramach przystąpienia do Planu motywacyjnego pracownikom i dyrektorom niebędącym pracownikami mogą zostać przyznane akcje warunkowe (ang. Restricted Stock Units) [..] Akcje warunkowe polegają na przyznaniu pracownikom niezbywalnego, warunkowego prawa do bezpłatnego otrzymania w przyszłości akcji Spółka amerykańska. [..] Z tytułu przyznania akcji warunkowych nie powstaje zatem przychód w rozumieniu ustawy o PIT. Sama okoliczność przyznania akcji warunkowych nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, pomimo uzyskania tego prawa nieodpłatnie, ponieważ jest ono niezbywalne, warunkowe i z tytułu jego posiadania nie przysługują Wnioskodawcy prawa akcjonariusza. Przychód do opodatkowania nie powstaje także w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji Spółka amerykańska wskutek realizacji praw wynikających z akcji warunkowych. W tym wypadku zastosowanie znajdzie bowiem regulacja dotycząca obejmowania akcji w wyniku programu motywacyjnego (art. 24 ust. 11 ustawy o PIT), zgodnie z którą moment powstania obowiązku podatkowego powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. [..] Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe. [..] W analizowanej sprawie program motywacyjny, w którym Pan uczestniczy spełnia definicję programu motywacyjnego, w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. Jak wskazano we wniosku: - plan motywacyjny stanowi system wynagradzania, utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki zagranicznej, będącej jednostką dominującą w stosunku do spółki polskiej; - spółka dominująca ma siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, a więc państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła stosowną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania; - jest Pan pracownikiem spółki polskiej, od której uzyskuje Pan należności, o których mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; - jako osoba uprawniona do otrzymania świadczeń w ramach tego programu motywacyjnego nabywa Pan bezpośrednio akcje spółki amerykańskiej”,

-z 8 lipca 2022 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.270.2022.3.MG, w której wskazano, że: „W pierwszej kolejności wątpliwości Pana budzi kwestia skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym, organizowanym przez spółkę zagraniczną, w ramach którego, jako pracownik polskiej spółki, w ramach przyznanych przez spółkę zagraniczną jednostek RSU oraz RSO nabył Pan akcje spółki zagranicznej bezpośrednio oraz w wyniku realizacji opcji na akcje. Słusznie Pan twierdzi, że z samego nieodpłatnego przyznania uprawnienia do otrzymania akcji spółki zagranicznej, w ramach grantu RSU oraz uprawnienia do otrzymania opcji na akcje (RSO), uprawniających do zakupu w przyszłości akcji, w sytuacji gdy uprawnienia te są niezbywalne, nie istnieje rynek obrotu tymi uprawnieniami, nie mają wartości majątkowej, są one warunków i nie dają uczestnikowi praw akcjonariusza, stanowią jedynie obietnicę ich otrzymania, po spełnieniu warunku zatrudnienia w polskiej spółce, nie powstaje po Pana stronie przychód do opodatkowania. Brak możliwości ustalenia wartości niezbywalnych warunkowych uprawnień do nabycia akcji, nie dających praw akcjonariusza, determinuje, że nie uzyskuje Pan przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu [..]. Potwierdzić należy Pana stanowisko w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego nabycia akcji spółki zarejestrowanej na (...), notowanych na amerykańskiej giełdzie papierów wartościowych, w wyniku ich bezpośredniego nabycia w ramach grantu RSU. [..]. W analizowanej sprawie program motywacyjny, w którym Pan uczestniczy spełnia definicję programu motywacyjnego. Jak wskazano we wniosku: - w wyniku przystąpienia do programu otrzymał Pan nieodpłatnie jednostki RSU i RSO, które uprawniają do nieodpłatnego lub po cenie preferencyjnej nabycia akcji spółki, - otrzymane przez Pana nieodpłatnie w ramach Planu jednostki RSU stanowią bezpośrednie uprawnienie do otrzymania akcji spółki zagranicznej, a więc następuje bezpośrednie nabycia akcji spółki zagranicznej, [..] W konsekwencji, stosownie do treści art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z tytułu faktycznego nabycia akcji spółki zagranicznej w wyniku Pana uczestnictwa w programie motywacyjnym powstaje tylko w momencie odpłatnego zbycia nabytych w ramach programu akcji”,

-z 16 września 2022 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.458.2022.2.JK, w której wskazano, że: „skutki podatkowe uczestnictwa w Programie będzie miała Pani obowiązek rozpoznać dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji objętych w ramach Programu - niezależnie od tego, czy wcześniejsze świadczenia w ramach Programu (tj. przyznanie opcji, objęcie akcji w wyniku realizacji opcji) miałyby charakter przychodu. Jednocześnie, Pani przychody ze zbycia akcji będą przychodami ze źródła kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)”.

Podsumowując, otrzymanie Jednostek RSU w ramach Planu motywacyjnego oraz objęcie akcji Spółki wskutek realizacji praw z Jednostek RSU nie spowodowało/nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT. W przedstawionej sprawie spełnione zostały warunki odroczenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wskazane w art. 24 ust. 11-12a ww. ustawy. W konsekwencji akcje Spółki otrzymane w ramach Planu motywacyjnego powinny podlegać opodatkowaniu wyłącznie w momencie ich sprzedaży.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Program motywacyjny został przy tym zdefiniowany natomiast w art. 24 ust. 11b ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan pracownikiem Sp. z o.o. (dalej: „Spółka ....”). Wnioskodawca jako pracownik Spółki .... jest uprawniony do udziału w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę X (dalej: „Spółka”), która stoi na czele grupy kapitałowej …. Spółka ma siedzibę … i jest notowana na giełdzie papierów wartościowych m.in. w …. Spółka jest większościowym udziałowcem w spółce X, która posiada całość udziałów w Spółce ..... Spółka w rezultacie posiada pośrednio większość ogólnej liczby głosów w zgromadzeniu wspólników Spółki .... i spełnia tym samym definicję jednostki dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do Spółki ..... Program motywacyjny jest organizowany przez Spółkę, która na gruncie prawa kanadyjskiego ma status prawny odpowiadający polskiej spółce akcyjnej. Spółka ta jest jednostką dominującą w stosunku do Spółki ...., od której Pan otrzymuje wynagrodzenie ze stosunku pracy. W ramach Programu motywacyjnego zostały Panu przyznane jednostki typu ... („Jednostki RSU”) uprawniających do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji Spółki.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz opis sprawy, program, w którym Pan uczestniczy spełnia definicję programu motywacyjnego, bowiem:

-celem Programu Motywacyjnego jest zwiększenie motywacji i zaangażowania pracowników – interes pracownika jest powiązany z interesem grupy …, pracownikowi posiadającemu akcje Spółki zależy na tym, aby wartość Spółki rosła,

-program został utworzony na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki;

-Program motywacyjny, jest zorganizowany przez Spółkę, która na gruncie prawa kanadyjskiego ma status prawny odpowiadający polskiej spółce akcyjnej,

-Spółka jest jednostką dominującą w stosunku do Spółki ...., od której otrzymuje Pan wynagrodzenie ze stosunku pracy,

-w wyniku realizacji jednostek RSU, tj. innych praw majątkowych, nabywa Pan prawo do nabycia akcji Spółki.

W konsekwencji, uznanie ustanowionego przez Spółkę Programu Motywacyjnego za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11-11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje, że – w drodze przywołanych przepisów – następuje „przesunięcie” momentu opodatkowania uzyskiwanych w ramach tego programu świadczeń do chwili odpłatnego zbycia akcji objętych przez Pana – osobę uprawnioną w wyniku realizacji programu.

Jednocześnie, przepisy te rozstrzygają, że przychody uzyskane w ramach programu motywacyjnego – niezależnie od ich związku ze stosunkiem zatrudnienia uczestnika programu lub działalnością wykonywaną osobiście przez uczestnika programu – podlegają opodatkowaniu w ramach źródła „kapitały pieniężne”.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy:

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy:

Zatem, odpłatne zbycie akcji objętych w ramach opisanego programu motywacyjnego będzie zaliczone do źródła przychodów – kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak stanowi art. 30b ust. 5 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 30b ust. 6 pkt 1 ww. ustawy:

W myśl art. 45 ust. 1a pkt 1 omawianej ustawy:

Stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy:

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że ustanowiony przez Spółkę program motywacyjny spełnia przesłanki uznania go w myśl art. 24 ust. 11-11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za program motywacyjny, zatem po Pana stronie powstanie przychód w momencie odpłatnego zbycia akcji objętych w następstwie realizacji praw z przyznanych Panu jednostek RSU. Jednocześnie, przychód ten należy zakwalifikować do źródła kapitały pieniężne, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, z którego dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych – stosownie do art. 30b ust. 1 cyt. ustawy podatkowej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania tej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.