Interpretacja indywidualna z dnia 9 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.51.2023.3.SJ

Skutki podatkowe uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 stycznia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 19 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 22 marca 2023 r. (wpływ 28 marca 2023 r.) oraz z 11 kwietnia 2023 r. (wpływ 17 kwietnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie zagranicznej umowy o pracę przez spółkę z grupy X z siedzibą w Szwajcarii (dalej: „Spółka szwajcarska”).

Wnioskodawca pracował w Szwajcarii, jak również był oddelegowany w celu wykonywania pracy do Polski oraz do Włoch. W okresie od 1 lutego 2015 r. do 31 sierpnia 2017 r., a także w okresie od 18 kwietnia 2021 r. do chwili obecnej, Wnioskodawca jest oddelegowany do wykonywania pracy na rzecz spółki z grupy X z siedzibą w ...(dalej: „Spółka polska”). Grupa X (dalej: „Grupa”) to jedna z największych firm produkujących (...). Centrala Grupy mieści się w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej: „Spółka amerykańska”), natomiast operacyjna centrala znajduje się w Szwajcarii.

W momencie odpłatnego zbycia akcji Wnioskodawca spełniał oraz w chwili obecnej Wnioskodawca spełnia warunki do bycia uznanym za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski (osoba o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce).

Spółka amerykańska wprowadziła dla pracowników Grupy motywacyjne plany wynagradzania – Y (dalej: „Plan” albo „Plany”). Wnioskodawca jest objęty następującymi planami: 2012 Y, 2017 Y oraz 2022 Y. Spółka amerykańska jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do Spółki polskiej.

W ramach Planów wybrani pracownicy otrzymują prawo do objęcia/nabycia akcji Spółki amerykańskiej (dalej: „Akcje”), w tym Performance Share Units (dalej: „PSU”), Restricted Share Units (dalej: „RSU”) oraz Restricted Shares (dalej: „RS”). Generalne zasady funkcjonowania motywacyjnych programów wynagradzania zostały określone w Planach. Natomiast bardziej szczegółowe zasady zostały określone w innych dokumentach dotyczących Planów, w szczególności w Deferred Stock Agreements, Performance Share Unit Agreements czy też Restrickted Stock Unit Agreements (dalej: „Umowa” lub „Umowy”). Plany zostały zatwierdzone uchwałą Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy Spółki amerykańskiej.

Plany określają, że RS to Akcje, które są otrzymywane przez uczestnika programu motywacyjnego oraz w okresie nabywania uprawnień do otrzymania Akcji (dalej: „Okres Restrykcji”) mogą powrócić do Spółki amerykańskiej, jeżeli ziszczą się warunki określone w Umowie. Co do zasady, RS nie mogą być sprzedane, przeniesione, przyrzeczone albo w inny sposób przetransferowane w Okresie Restrykcji.

Plany określają również, że RSU to prawo do otrzymania Akcji, gotówki albo zarówno Akcji, jak i gotówki, po spełnieniu warunków określonych przez Umowę. Co do zasady, RSU nie mogą być sprzedane, przeniesione, przyrzeczone albo w inny sposób przetransferowane w Okresie Restrykcji. Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca nie otrzymywał ani nie planuje otrzymać RSU w formie gotówkowej, a jedynie w formie Akcji.

Plany (za wyjątkiem 2012 Y) określają, że PSU to prawo do otrzymania Akcji, które jest uzależnione od osiągnięcia celów przez uczestnika programu w określonym okresie. Co do zasady, PSU nie mogą być sprzedane, przeniesione, przyrzeczone albo w inny sposób przetransferowane w Okresie Restrykcji. 2012 Y w ogóle nie przewidywał PSU.

Liczba przyznanych nieodpłatnie Akcji uzależniona jest od spełnienia dodatkowych warunków, wynikających z Planu, np. w przypadku PSU w szczególności od osiągnięć pracownika. Co do zasady, okres nabywania uprawnień do otrzymania Akcji (dalej: „Okres Restrykcji”) wynosi 3 lata. W trakcie tego okresu, uczestnicy programu motywacyjnego nie są posiadaczami Akcji. Nie mogą również nimi rozporządzać. Nie przysługuje im również prawo głosu ani prawo do otrzymywania dywidendy. Jednakże, zamiast dywidend należnych w odniesieniu do akcji, pracownik może otrzymywać ekwiwalent dywidendy w formie dodatkowej wypłaty gotówkowej (za wyjątkiem PSU). Akcje zostaną przekazane uczestnikom Planu po upływie Okresu Restrykcji pod warunkiem spełnienia przesłanek, wynikających z zasad Planu.

Celem Planów jest wspieranie działań Spółki na rzecz rozwoju i utrzymania pozycji światowej klasy lidera na rynku, a także umożliwienie Spółce wprowadzenia formy zachęt bezpośrednio związanych z wynikami działalności firmy oraz wzrostem wartości dla akcjonariuszy. Uprawnienie Wnioskodawcy do uczestnictwa w Planie wynika z podpisanych pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką amerykańską umów, które regulują kwestie przyznania w przyszłości Wnioskodawcy w ramach programów określonej liczby Akcji po spełnieniu warunków dla PSU oraz RSU.

Po okresie nabycia uprawnień do Akcji Pracownik może zrealizować PSU lub RSU w ten sposób, że otrzyma prawa Akcji Spółki amerykańskiej objętych Planem albo w przypadku RS – nabywa prawo do dysponowania Akcjami. Po upływie Okresu Restrykcji dla PSU i RSU, uprawniony uzyskuje prawo ich realizacji – w konsekwencji czego może objąć/nabyć Akcje. Prawo do nabycia Akcji uprawniony pracownik może zrealizować po upływie określonego okresu, wskutek czego staje się pełnoprawnym właścicielem Akcji. Natomiast w przypadku RS nabycie prawa do dysponowania Akcjami następuje dopiero po upływie Okresu Restrykcji. Przyznanie PSU i RSU należy utożsamiać z obietnicą, iż w przyszłości uprawniony uczestnik programu motywacyjnego będzie miał prawo do nabycia Akcji Spółki amerykańskiej po określonej cenie. Obietnica ta z różnych względów może nie zostać zrealizowana (np. gdy pracownik przed upływem Okresu Restrykcji odejdzie z pracy).

W ramach Planu w przypadku PSU i RSU Wnioskodawca nabywa w pierwszej kolejności prawo do akcji objętych Planem, które następnie po Okresie Restrykcji realizowane jest poprzez nabycie akcji spółki amerykańskiej. Okres nabywania uprawnień do otrzymania Akcji określony jest w Planie i wynosi on 3 lata. Natomiast w przypadku RS Wnioskodawca nabywa prawo do dysponowania Akcjami, którego to wcześniej nie ma.

Wnioskodawca nie posiada pełnej wiedzy na temat kwalifikacji prawnej prawa do warunkowego nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki amerykańskiej w ramach Planu, niemniej jednak w oparciu o dostępne informacje w opinii Wnioskodawcy prawo to nie spełnia definicji:

a)instrumentu finansowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

b)papieru wartościowego, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ww. ustawy;

c)papieru wartościowego, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. a ww. ustawy.

W związku z tym, że prawo to nie spełnia definicji instrumentu finansowego oraz papieru wartościowego, a contrario, prawo to powinno stanowić inne prawo majątkowe, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kosztami uczestnictwa Wnioskodawcy w Planie po nieodpłatnym otrzymaniu akcji przez pracownika obciążana jest spółka będąca pracodawcą. W przypadku pracowników zmieniających pracodawcę w ramach Grupy w trakcie Okresu Restrykcji, koszty są alokowane do odpowiednich spółek na podstawie czasu, przez jaki Wnioskodawca w nich pracował w Okresie Restrykcji. Przykładowo, jeżeli Wnioskodawca pracowałby dla Spółki włoskiej przez rok, dla Spółki polskiej przez 2 lata, a Okres Restrykcji wynosi 3 lata, to Spółka włoska byłaby obciążona kosztami uczestnictwa w planie w proporcji 1/3, a spółka polska obciążona byłaby kosztami uczestnictwa w planie w proporcji 2/3. Udział pracownika w Planach ma charakter dobrowolny. Zgodnie z dostępnymi dla Wnioskodawcy informacjami organizatorem Planów jest Spółka amerykańska, która również zajmuje się bieżącym administrowaniem.

24 lutego 2022 r. Wnioskodawca dokonał zbycia 5 900 Akcji. Przyjmując, że najpierw sprzedane zostały Akcje nabyte najwcześniej (FIFO), dokonano zbycia Akcji objętych RSU, w których przyznano Wnioskodawcy uczestnictwo:

-9 lutego 2012 r. (Okres Restrykcji upłynął 18 lutego 2015 r.),

-7 lutego 2013 r. (Okres Restrykcji upłynął 17 lutego 2016 r.),

-6 lutego 2014 r. (Okres Restrykcji upłynął 15 lutego 2017 r.),

-5 lutego 2015 r. (Okres Restrykcji upłynął 21 lutego 2018 r.).

Ponadto, na chwilę obecną Wnioskodawca objęty jest następującymi edycjami programów:

a)PSU, w których przyznano Wnioskodawcy uczestnictwo:

-4 lutego 2016 r. (Okres Restrykcji upłynął 20 lutego 2019 r.),

-2 lutego 2017 r. (Okres Restrykcji upłynął 19 lutego 2020 r.),

-8 lutego 2018 r. (Okres Restrykcji upłynął 17 lutego 2021 r.),

-7 lutego 2019 r. (Okres Restrykcji upłynął 16 lutego 2022 r.),

-6 lutego 2020 r. (Okres Restrykcji upływa w 2023 r.),

-4 lutego 2021 r. (Okres Restrykcji upływa w 2024 r.),

-10 lutego 2022 r. (Okres Restrykcji upływa w 2025 r.).

b)RSU, w których Wnioskodawca rozpoczął uczestnictwo:

-4 lutego 2016 r. (Okres Restrykcji upłynął 20 lutego 2019 r.),

-2 lutego 2017 r. (Okres Restrykcji upłynął 19 lutego 2020 r.),

-8 lutego 2018 r. (Okres Restrykcji upłynął 17 lutego 2021 r.),

-7 lutego 2019 r. (Okres Restrykcji upłynął 16 lutego 2022 r.),

-6 lutego 2020 r. (Okres Restrykcji upływa w 2023 r.),

-4 lutego 2021 r. (Okres Restrykcji upływa w 2024 r. ale co do części Akcji upłynął już 16 lutego 2022 r.),

-10 lutego 2022 r. (Okres Restrykcji upływa w 2025 r.).

W przyszłości Wnioskodawca planuje również uczestnictwo w innych edycjach Planów organizowanych przez Spółkę amerykańską. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy więc zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, dochód z programów motywacyjnych jest traktowany zarówno w Szwajcarii, jak i we Włoszech jako dochód z pracy najemnej. Część Akcji dotycząca okresu pracy w Szwajcarii podlega oraz będzie podlegała opodatkowaniu w tym kraju. Przykładowo, jeżeli Wnioskodawca pracował dla Spółki szwajcarskiej przez 2 lata, dla Spółki polskiej przez rok, a Okres Restrykcji wynosił 3 lata, to według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy w Szwajcarii opodatkowaniu podlega 2/3 dochodu z programu motywacyjnego.

Ponadto, przychód z programów motywacyjnych jakie Wnioskodawca uzyskał w Polsce przed 1 stycznia 2018 r. został wykazany jako tzw. przychód z innych źródeł oraz opodatkowany w roku podatkowym, w którym upłynął Okres Restrykcji. Przychód ten opodatkowany został jedynie w odniesieniu do okresu pracy w Polsce. Przykładowo, jeżeli Wnioskodawca pracował dla Spółki zagranicznej przez 2 lata, dla Spółki polskiej przez rok, a Okres Restrykcji wynosił 3 lata, to w Polsce opodatkowany został przychód w wysokości 1/3 przychodu z programu motywacyjnego. Ówcześnie obowiązujące regulacje nie pozwalały bowiem odroczyć przychodu otrzymywanego przez Wnioskodawcę z Planów do momentu sprzedaży Akcji.

Wartość Akcji określana jest na moment upływu Okresu Restrykcji. Jednocześnie wartość, która powinna podlegać opodatkowaniu w Szwajcarii, we Włoszech oraz w Polsce przed 1 stycznia 2018 r. to wartość określana na podstawie czasu pobytu w danym kraju.

W związku z tym, wartość akcji, która powinna podlegać opodatkowaniu według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy jest określana w sposób następujący:

(Dni pobytu w danym kraju/Dni pobytu w całości) x wartość akcji,

gdzie:

Dni pobytu w danym kraju oznaczają liczbę dni pobytu Wnioskodawcy w danym kraju w okresie od przyznania PSU. RSU oraz RS do momentu upływu Okresu Restrykcji.

Dni pobytu w całości oznaczają całkowitą liczbę dni okresie od przyznania PSU, RSU oraz RS do momentu upływu Okresu Restrykcji.

Wartość akcji oznacza wartość rynkową akcji na moment upływu Okresu Restrykcji.

Uzupełnienie wniosku

Postawione we wniosku pytanie nr 1 dotyczy tylko okresu od 1 stycznia 2018 r.

W okresie od kiedy Wnioskodawca rozpoczął uczestnictwo w Planach wykonywał pracę w Polsce, w Szwajcarii oraz ze Włoszech w poniżej wskazanych okresach:

-Szwajcaria: 1 czerwca 2011 r.- 31 sierpnia 2013 r.,

-Polska: 1 lutego 2015 r. - 31 sierpnia 2017 r.,

-Włochy: 1 września 2017 r. - 19 kwietnia 2021 r.,

-Polska: od 20 kwietnia 2021 r.

Dodatkowo, w tym miejscu Wnioskodawca chciałby doprecyzować stan faktyczny poprzez uzupełnienie, że w okresie od 1 września 2013 r. do 31 stycznia 2015 r. Wnioskodawca wykonywał pracę na terytorium Rosji.

Przychód w wyżej wymienionych krajach został rozpoznany w momencie upływu okresu restrykcji. Przychód podlegający opodatkowaniu w wyżej wymienionych krajach został do nich przyporządkowany odpowiednio w oparciu o długość pobytu Wnioskodawcy w tych krajach w okresie restrykcji (vesting period).

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, przychód stanowił w Szwajcarii, we Włoszech oraz w Rosji przychód z tytułu umowy o pracę oraz podlegał w tych krajach opodatkowaniu. Natomiast w Polsce w okresie przed 1 stycznia 2018 r. przychód ten został rozpoznany jako tzw. przychód z innych źródeł.

Zgodnie z regulacjami Planów, uczestnicy Planów otrzymują nieodpłatnie akcje w ramach Planów, o których mowa we wniosku tak szybko jak jest to praktycznie możliwe. Wobec tego, moment, w którym zakończeniu ulega okres restrykcji nie różni się znacząco od momentu kiedy faktycznie uczestnicy Planów otrzymują nieodpłatnie akcje.

Przykładowo, w przypadku akcji, których okres restrykcji upłynął w 2022 r. data otrzymania akcji to 18 lutego 2022 r. (data upływu okresu restrykcji to 16 lutego 2022 r.), a w przypadku akcji, których okres restrykcji upłynął w 2023 r., data otrzymania akcji to 21 lutego 2023 r. (data upływu okresu restrykcji to 15 lutego 2023 r.).

Plan jest opracowywany we współpracy grup wchodzących w skład X, w szczególności dział prawny, dział płac i innych grup, przy dodatkowym wsparciu zewnętrznych konsultantów w razie wystąpienia takiej konieczności. Następnie Plan przedkładany jest członkom Zarządu Spółki amerykańskiej w celu ostatecznego ustalenia jego zasad oraz, zatwierdzenia ich. Następnie, Plan wraz z rekomendacjami Zarządu Spółki amerykańskiej jest przedstawiany akcjonariuszom amerykańskiej spółki. Kwestia zatwierdzenia Planu poddana jest głosowaniu i podlega zatwierdzeniu na najbliższym Walnym Zgromadzeniu akcjonariuszy amerykańskiej spółki.

Szczegółowy proces związany z tworzeniem Planu został opisany wyżej. Podkreślenia jednak wymaga fakt, że uchwalenie Planu podczas Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy Spółki amerykańskiej jest warunkiem sine qua non wejścia w życie Planu. Nie ma możliwości, że jakiekolwiek akcje zostałyby przyznane, gdyby Plan nie został uchwalony przez Walne Zgromadzenie akcjonariuszy Spółki amerykańskiej. Skoro Plan nie istniałby, gdyby nie przyjęcie Planu przez Walne Zgromadzenie akcjonariuszy Spółki amerykańskiej, to stwierdzić należy, że Plany zostały utworzone uchwałą Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy Spółki amerykańskiej.

Zgodnie z procesem, który został szczegółowo rozpisany wyżej, warunki Programów i kryteria uczestnictwa w Planach określane są w pierwszej kolejności w szczególności przez dział prawny, dział płac oraz Zarząd Spółki amerykańskiej. Walne Zgromadzenie akcjonariuszy Spółki amerykańskiej podejmuje decyzję o zatwierdzeniu bądź odrzuceniu Planu. Niemniej jednak, bez podjęcia uchwały przez Walne Zgromadzenie akcjonariuszy Spółki amerykańskiej Plany nie mogą istnieć. W związku z tym, finalnie warunki Programów i kryteria uczestnictwa w Planach określane są w uchwale Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy Spółki amerykańskiej.

Pytania

1.Czy opodatkowanie przychodu (dochodu) z tytułu nieodpłatnego objęcia/nabycia Akcji w ramach Planu, jako programów motywacyjnych, o których mowa w art. 24 ust. 11 i 11b ustawy o PIT, będzie odroczone do ostatecznego zbycia Akcji przez Wnioskodawcę?

2.Czy w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę Akcji przychód (dochód) z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, który będzie podlegać opodatkowaniu według stawki 19% przewidzianej w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT?

3.Czy w przypadku zbycia Akcji nabytych w wyniku realizacji otrzymanych uprawnień do nabycia tych Akcji Wnioskodawca ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości Akcji, których wartość zostanie/została opodatkowana za granicą jako przychód ze stosunku pracy oraz Akcji, których wartość została uprzednio opodatkowana w Polsce w momencie ich objęcia/nabycia?

Jednocześnie, Wnioskodawca podkreśla, że Jego intencją jest uzyskanie odpowiedzi na powyższe pytania zarówno w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenie podatkowe z 24 lutego 2022 r.), jak i zdarzenia przyszłego.

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowanie przychodu (dochodu) z tytułu nieodpłatnego objęcia/nabycia Akcji w ramach Planów, jako programów motywacyjnych, o których mowa w art. 24 ust. 11 i 11b ustawy o PIT, było oraz będzie odroczone do ostatecznego zbycia Akcji.

Ad 2

W przypadku zbycia Akcji otrzymany przez Wnioskodawcę przychód (dochód), należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT. Przychód (dochód) ten podlegał oraz będzie podlegać opodatkowaniu według stawki 19% przewidzianej w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia Akcji objętych/nabytych w wyniku realizacji otrzymanych uprawnień do nabycia Akcji, Wnioskodawca miał możliwość oraz będzie miał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości Akcji, która została opodatkowana za granicą jako przychód ze stosunku pracy a także wartości Akcji, która została opodatkowana w Polsce jako tzw. przychód z innych źródeł.

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1

W przypadku otrzymania Akcji przez Wnioskodawcę od Spółki amerykańskiej na podstawie Planów przychód (dochód), który nie został uprzednio opodatkowany w momencie objęcia/nabycia Akcji, podlegający opodatkowaniu powstanie dopiero w momencie ich zbycia, jeżeli spełnione zostaną przesłanki z art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 11b i 12a ustawy o PIT.

Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1)spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

-podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Z kolei, zgodnie z art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, przez program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11 ww. ustawy o PIT, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1)spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 albo

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

-w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 12a ustawy o PIT przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego UE, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym RP zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zestawiając powyższe przepisy z opisem stanu faktycznego należy wskazać, że zdaniem Wnioskodawcy przychód (dochód) do opodatkowania w stosunku do przyznanych Wnioskodawcy Akcji przez Spółkę amerykańską nie powstanie z chwilą nieodpłatnego objęcia/nabycia przez Wnioskodawcę Akcji, a powstanie dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia na podstawie art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 11b i ust. 12a ustawy o PIT.

Dojdzie w tym zakresie bowiem do spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT:

a)Spółka amerykańska jest osobą prawną zorganizowaną w formie spółki akcyjnej;

b)Spółka amerykańska jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości. Spółka amerykańska jest spółką sprawującą kontrolę nad jednostkami zależnymi, którymi jest m.in. Spółka polska;

c)Wnioskodawca faktycznie obejmie Akcje w ramach Planu utworzonego na podstawie uchwał walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki amerykańskiej, co mieści się w hipotezie normy wynikającej z przepisu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT;

d)Siedziba i zarząd Spółki amerykańskiej, która jest organizatorem Planów znajduje się na terytorium państwa, z którym RP zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania – art. 24 ust. 12a ustawy o PIT;

e)Plany zostały utworzone przez amerykańską spółkę X Inc. oraz zatwierdzone przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy X w Stanach Zjednoczonych Ameryki w formie uchwały, stanowią więc one system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych;

f)Plany motywacyjne utworzone przez spółkę X Inc. stanowią m. in. o nieodpłatnym lub odpłatnym przekazaniu tzw. akcji restrykcyjnych (PSU, RSU) na potrzeby programów motywacyjnych obowiązujących w danym czasie w spółkach należących do grupy X;

g)W ramach Planu osoby uprawnione do otrzymania świadczeń uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, zgodnie z art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy ponadto wskazać, że Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nabycia Akcji poprzez uczestnictwo pracowników w Planie). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też – w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży, a kosztami poniesionymi na ich nabycie.

Wnioskodawca nie posiada wiedzy na temat kwalifikacji prawno-podatkowej prawa do otrzymania Akcji Spółki amerykańskiej. W opinii Wnioskodawcy prawo to nie spełnia definicji instrumentu pochodnego, a więc a contrario mogą stanowić inne prawo majątkowe, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zgodnie z którym „osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2”.

Prawo do nabycia Akcji jest niezbywalne i może zostać skonsumowane wyłącznie w postaci nabycia Akcji po upływie Okresu Restrykcyjnego. Wobec tego, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że prawo do otrzymania Akcji Spółki amerykańskiej jest innym prawem majątkowym w rozumieniu przepisu art. 24 ust. 11b ustawy.

Odnosząc się do powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z nabyciem przez Niego Akcji w ramach Planu organizowanego przez Spółkę amerykańską, opodatkowanie przychodu (dochodu) zostało oraz zostanie odroczone do momentu zbycia tych Akcji, z uwagi na spełnienie przesłanek z art. 24 ust. 11, 11b i 12a ustawy o PIT.

Sama okoliczność nabycia lub objęcia akcji nie generuje bowiem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na co wskazuje wprost przepis art. 24 ust. 11 ustawy o PIT.

Takie stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach podatkowych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2018 r., a mianowicie przykładowo w interpretacji indywidualnej:

a)z 14 listopada 2022 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.666.2022.2.JK,

b)z 7 czerwca 2022 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.405.2022.1.PZ,

c)z 6 kwietnia 2022 r. nr 0115-KDIT1.4011.959.2021.2.MN.

Ad 2

Przychód (dochód) uzyskiwany przez Wnioskodawcę, w związku z realizowanymi Planami w całości stanowi wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT i po pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodu, jest opodatkowany 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Podatnik jest obowiązany do samodzielnej zapłaty podatku z tytułu dochodu otrzymanego w zamian za zbycie papierów wartościowych (takich jak akcje).

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl z art. 30b ust. 6 ustawy o PIT, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i obliczyć należny podatek dochodowy.

W oparciu o art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT, w terminie określonym w art. 45 ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o PIT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, przychód (dochód) z tytułu odpłatnego zbycia Akcji nabytych w ramach Planu był oraz będzie opodatkowany według stawki 19% PIT, co wynika wprost z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

Podobne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach podatkowych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2018 r., tj. przykładowo w interpretacji indywidualnej:

a)z 14 listopada 2022 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.666.2022.2.JK,

b)z 22 października 2021 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.658.2021.2.MG,

c)z 5 lutego 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.884.2020.2.SJ.

Ad 3

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski (tzw. osoby o nieograniczonym obowiązku podatkowym) podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski (tzw. rezydenta podatkowego) uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Polski centrum interesów życiowych lub przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W związku z powyżej przytoczonymi przepisami ustawy o PIT oraz przedstawionym wcześniej stanem faktycznym, Wnioskodawca spełnia warunki do bycia uznawanym za osobę mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski zarówno obecnie, jak i w momencie odpłatnego zbycia Akcji (24 lutego 2022 r.).

W oparciu o art. 14 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178, dalej: „UPO”), zyski ze sprzedaży majątku osiągane przez osobę mającą miejsca zamieszkania na terytorium Polski z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) podlegają opodatkowaniu tylko w kraju rezydencji podatkowej Wnioskodawcy, tj. w Polsce. Należy przyjąć, iż zastosowanie będzie miała ta UPO, gdyż akcje, które zostaną nabyte przez Wnioskodawcę będą akcjami Spółki amerykańskiej.

W opinii Wnioskodawcy, dokonując sprzedaży Akcji nabytych w wyniku realizacji uprawnień do nabycia tych Akcji przyznanych za pracę w Szwajcarii oraz we Włoszech, zgodnie z art. 22 ust. 1d ustawy o PIT ma On możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód z tytułu stosunku pracy opodatkowanego, odpowiednio w Szwajcarii oraz we Włoszech. Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, dokonując sprzedaży Akcji nabytych w wyniku realizacji uprawnień do nabycia tych Akcji przyznanych za pracę w Polsce zgodnie z art. 22 ust. 1d ustawy o PIT ma On możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości nieodpłatnego świadczenia stanowiącego tzw. przychód z innych źródeł rozpoznany w momencie upływu Okresu Restrykcji na podstawie regulacji, które obowiązywały przed 1 stycznia 2018 r. Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, jeżeli w przyszłości dokona sprzedaży Akcji nabytych w wyniku realizacji uprawnień do nabycia tych Akcji przyznanych za pracę w innych krajach, zgodnie z art. 22 ust. 1d ustawy o PIT będzie On miał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód i opodatkowanego w tych krajach.

Zgodnie z art. 22 ust. 1d ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie, w związku z którymi zgodnie z art. 11 ust. 2-2b został określony przychód, kosztem uzyskania przychodu jest odpowiednio wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2-2b.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W świetle brzmienia powyższego przepisu, aby możliwe było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie, konieczne jest, aby w związku z nieodpłatnym otrzymaniem tych rzeczy lub praw po stronie Wnioskodawcy powstał przychód. Przepis ten nie wprowadza żadnego dodatkowego wymogu w stosunku do powstania tego przychodu, w szczególności nie zawęża jego stosowania wyłącznie do przychodów, w stosunku do których doszło do powstania zobowiązania podatkowego na terytorium Polski.

W przypadku Wnioskodawcy na etapie nieodpłatnego nabycia Akcji w wyniku realizacji uprawnień do nabycia akcji należnych za pracę wykonywaną na terytorium Szwajcarii oraz Włoch dojdzie oraz już doszło do powstania przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT. Przychód ten powinien zostać uznany za przychód ze stosunku pracy i powinien częściowo podlegać opodatkowaniu na terytorium Szwajcarii oraz Włoch. Fakt, ten nie powinien jednak stanowić przeszkody do zastosowania art. 22 ust. 1d ustawy o PIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

-z 5 maja 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.37.2022.1.RR,

-z 18 stycznia 2021 r., nr 0115-KDIT1.4011.869.2020.1.MT,

-z 22 października 2021 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.658.2021.2.MG.

Biorąc pod uwagę powyższe, zgodnie ze stanowiskiem organów interpretacyjnych, w świetle art. 22 ust. 1d ustawy o PIT w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, Wnioskodawca ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu w Szwajcarii oraz we Włoszech. Jednocześnie, Wnioskodawca ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości przychodu podlegającej opodatkowaniu w Polsce w momencie upływu Okresu Restrykcji zgodnie z regulacjami obowiązującymi przed 1 stycznia 2018 r. Ponadto, w przyszłości Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu w innych krajach niż Polska.

Dodatkowo, jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, która wprowadziła regulację zawartą w art. 22 ust. 1d do ustawy o PIT, celem tego przepisu jest umożliwienie uniknięcia podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, czyli w niniejszym wniosku:

-po raz pierwszy w przypadku nieodpłatnego nabycia akcji (jako dochodu ze stosunku pracy w przypadku dochodu podlegającego opodatkowaniu za granicą oraz jako tzw. dochodu z innych źródeł w przypadku dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce);

-po raz drugi w momencie zbycia akcji (jako dochodu z kapitałów pieniężnych).

W związku z tym, w przypadku, gdy podatek od danej kwoty przychodu został już przez podatnika uiszczony w wyniku zaklasyfikowania go do jednego źródła przychodów (przychodu ze stosunku pracy), kwota ta nie powinna stanowić przedmiotu opodatkowania po raz kolejny ze względu na uznanie tego przychodu za inne źródło przychodów (przychodu z kapitałów pieniężnych).

Ponadto, warto zauważyć, że w komentarzu do Konwencji Modelowej OECD, gdzie w punkcie 32.3 komentarza do art. 23A i 23B Konwencji Modelowej wskazano, że w sytuacji, gdy dwa kraje właściwe rozpoznają przychód w oparciu zarówno o lokalne przepisy, jak i zgodnie z przepisami Konwencji OECD, i jednocześnie spowoduje to podwójne opodatkowanie przysporzenia rozpoznanego w oparciu o różne artykuły umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ciężar zwolnienia odpowiedniej części przychodu pozwalającego na uniknięcie podwójnego opodatkowania ciąży na kraju rezydencji podatkowej.

W przypadku Wnioskodawcy, dochód uzyskany z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji dotyczących okresu pracy na rzecz Spółki szwajcarskiej oraz włoskiej podlega opodatkowaniu, odpowiednio, w Szwajcarii oraz we Włoszech jako dochód ze stosunku pracy. Powyższe oznacza, że w przypadku, gdyby Wnioskodawca nie miał możliwości zaliczenia tego dochodu do kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia akcji, dochód ten podlegałby ponownie opodatkowaniu w momencie zbycia akcji. Wskutek tego doszłoby do podwójnego opodatkowania.

Treść art. 22 ust. 1d ustawy o PIT należy również interpretować w zgodzie z innymi normami należącymi do polskiego systemu prawnego, w tym normami konstytucyjnymi. Biorąc pod uwagę powyższe normy, przepisy podatkowe powinny być tak interpretowane, by m.in. nie dopuścić do nakładania podwójnego ciężaru podatkowego z tytułu tego samego przysporzenia. Stanowiłoby to zaprzeczenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, na gruncie prawa podatkowego wyrażającej się w jednokrotności opodatkowania tego samego dochodu. Oznacza to, że przepis art. 22 ust. 1d ustawy o PIT należy interpretować w sposób pozwalający na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu dochodu z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji w momencie, kiedy następuje ich zbycie. W przeciwnym wypadku, jak Wnioskodawca wykazał powyżej, uzyskany przez Niego dochód z tytułu uczestnictwa w Planie podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (w związku z tym, że już raz został opodatkowany w momencie upływu Okresu Restrykcyjnego).

Powyżej zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne wydane w analogicznych stanach faktycznych:

-z dnia 16 czerwca 2014 r., nr IPPB2/415-218/14-2/MG,

-z dnia 7 kwietnia 2017 r., nr 1462-IPPB2.4511.15.2017.1.KW1.

Podsumowując, Wnioskodawca powinien mieć możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, stanowiącego dochód ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu w Szwajcarii oraz we Włoszech, a także potencjalnie w przyszłości w innych krajach, jak również świadczenia, którego wartość opodatkowana została uprzednio w momencie upływu Okresu Restrykcji w Polsce. W przeciwnym przypadku, dochód z uczestnictwa w Planie motywacyjnym dotyczący okresu pracy podlegałby podwójnemu opodatkowaniu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.