Interpretacja indywidualna z dnia 2 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDWP.4011.2.2023.2.ASZ

Dotyczy zastosowania zwolnienia w ramach ulgi dla seniora.

Interpretacja indywidualna

- stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 kwietnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 maja 2023 r. (wpływ 25 maja 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (wynikający z wniosku, jak i jego uzupełnienia)

Jest Pani pracownikiem. Pracuje Pani na stanowisku sędziego w Sądzie (…). Źródłem stosunku pracy jest mianowanie. Wykonuje Pani pracę sędziego od ponad 42 lat, a Pani zatrudnienie trwa od blisko 45 lat nieprzerwanie. Taka sytuacja była w 2022 r. i tak sama sytuacja jest obecnie.

Urodziła się Pani dnia 7.01.1955 r., obecnie więc liczy Pani 68 lat. Jako sędzia otrzymuje Pani wynagrodzenie za pracę. Od tego wynagrodzenia nie są odprowadzane składki na ubezpieczenie społeczne na podstawie przepisów ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych ( art. 91 paragraf 9 ). Roczne przychody z wynagrodzenia za pracę w 2022 r. przekroczyły kwotę 85 528 zł, podobnie w 2023 r. Osiągnęła Pani wiek emerytalny przed 2022 r.

Nie pobiera Pani żadnego świadczenia: z ubezpieczenia społecznego rolników: emerytury, renty rodzinnej, z ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych - emerytury, renty rodzinnej, z ustawy o zaopatrzeniu funkcjonariuszy służb mundurowych - emerytury, renty rodzinnej, z ustawy o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych - emerytury, renty rodzinnej, świadczeń po zwolnieniu za służby przez funkcjonariuszu służb mundurowych, uposażenia w stanie spoczynku czy uposażenia rodzinnego na podstawie ustawy z 27.07.2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych. Nie występowała Pani o uposażenie w stanie spoczynku dla sędziego, mimo iż spełnia Pani do niego warunki i stażowe i wiekowe, i nie pobiera Pani takiego świadczenia, pracując dalej nieprzerwanie - przewidywany czas zakończenia pracy z ukończeniem 70 roku życia, czyli 7.01.2025 r.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy sędziego wykonującego pracę po osiągnięciu wieku emerytalnego - co do kobiety 60 lat, pracującego nieprzerwanie w 2022 r. i nadal, nie pobierającego żadnego świadczenia, w stosunku do przychodów do kwoty 85 528 zł dotyczą przepisy art. 21 ust 1 punkt 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Chodzi o tzw. ulgę dla seniora , czyli zaniechania pobierania zaliczki na podatek dochodowy od przychodów do kwoty 85 528 zł. W konsekwencji chodzi o nieuwzględnienie takiej kwoty w przychodach będących podstawą naliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2022.

Pani stanowisko w sprawie

Uważa Pani, iż jako osoba, która osiągnęła wiek emerytalny i nieprzerwanie pracuje zawodowo, nie pobierając żadnych świadczeń z ubezpieczenia społecznego czy innych podobnych, ma prawo jak inne grupy zawodowe, do wprowadzonej od 2022 r. tzw. ulgi dla seniora, czyli niepobierania zaliczek na podatek dochodowych od osób fizycznych od przychodów osiągniętych w 2022 r. i następnych do określonej kwoty granicznej oraz uwzględnienia tego w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego za 2022 r. i kolejne miesiące w 2023 r.

Ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w aktualnej wersji wymienia osoby pobierające uposażenie sędziego w stanie spoczynku wśród osób, do których jest skierowana ta ulga. W art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest, że ulga jest przewidziana pod warunkiem, że podatnik podlega z tytułu uzyskiwania tych przychodów ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu ustawy z 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych ( Dz.U.2021 poz. 423 ze zm.).

Art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych stanowi, że obowiązkowym ubezpieczeniom emerytalnym i rentowym podlegają osoby fizyczne, które na obszarze RP są pracownikami, z włączeniem prokuratorów. Nie ma mowy o wyłączeniu sędziów. Argumentem dla innego rozumienia sytuacji sędziego nie może być fakt, że od wynagrodzenia sędziów nie odprowadza się składek na ubezpieczenia społeczne. Takie rozwiązanie wynika z regulacji szczególnej, zgodnie z art. 91 par 9 ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych. Jednak należy mieć na względzie, że w przypadku odejścia sędziego z zawodu przed osiągnięciem stanu spoczynku po stronie określonych organów istnieje obowiązek uzupełnienia za niego składek ubezpieczeniowych do ZUS za czas gdy zgodnie z ustawą Prawo o ustroju sądów powszechnych nie odprowadzano składek za sędziego (czyli po 31.12.1998 r.).

Stanowi to więc potwierdzenie, że sędzia podlega ubezpieczeniom społecznym, a tylko z mocy regulacji szczególnych nie są odprowadzane za niego składki na ubezpieczenie społeczne. Niezasadnie utożsamia się więc podleganie ubezpieczeniu społecznemu z odprowadzaniem składek na ubezpieczenie społeczne. Jak z tego wynika sędziowie są pracownikami podlegającymi ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu ustawy o Systemie Ubezpieczeń Społecznych i nie ma podstaw, by traktować sędziów inaczej niż innych podatników o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Byłoby to działanie dyskryminujące sędziów.

Ponadto należy zauważyć, że sposób rozliczania podatku dochodowego wskazuje na to, że kwestia składek ubezpieczeniowych nie przekłada się wprost na wysokość podatku.

Podatek oblicza się bowiem po odjęciu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne, czyli pozycja wyjściowa do ustalenia podstawy opodatkowania dla osób odprowadzających składki i dla sędziów jest taka sama. Pozbawienie pracownika, wykonującego określoną pracę, po osiągnięciu wieku emerytalnego i nie pobierającego żadnych świadczeń o charakterze zabezpieczenia na wypadek ryzyka wieku, prawa do ulgi dla seniora jest nieuzasadnione żadną racją ustawodawcy i jest dyskryminujące dla określonej grupy zawodowej.

W związku ze złożeniem przez Panią zeznania podatkowego PIT-37 za rok 2022 bez zastosowania „ulgi dla seniora" zwraca się Pani o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie stosowania tej ulgi w odniesieniu do siebie jako osoby wykonującej pracę na stanowisku sędziego.

W tej kwestii nie zgadza się Pani ze stanowiskiem swojego pracodawcy - Prezesa Sądu (…), iż sędziom taka ulga nie przysługuje stosownie do interpretacji udzielonej mu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 23.06.2022 r. (UNP: (...), znak pisma 0112-KDIL2-1.4011.118.2022.2.DJ).

Interpretacja jest niekorzystna dla Pani jako sędziego pracującego po ukończeniu wieku emerytalnego. Zwraca Pani uwagę, iż z Pani inicjatywy pracodawca wystąpił o stosowną interpretację w powyższej kwestii, jednakże Pani nie była stroną tego postępowania. Otrzymała Pani jedynie od pracodawcy informację, jak powyższa sprawa została załatwiona i stanowisko pracodawcy wyrażone w sposobie obliczania zaliczki na podatek dochodowy bez uwzględniania ulgi dla seniora.

Wystąpiła Pani do (...) Urzędu Skarbowego w (…), w związku ze złożeniem zeznania podatkowego za 2022 r., aby zajął stanowisko w sprawie zasadności odmowy stosowania wobec Pani ulgi dla seniora. W piśmie z dnia 20.03.2023 r. znak (…) uzyskała Pani pouczenie, na jakiej drodze winna Pani zmierzać do uzyskania więżącego stanowiska w podnoszonej kwestii z możliwością ewentualnego skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego. Niniejsze pismo jest właśnie realizacją powyższego pouczenia.

Pani interpretacja kwestii zastosowania ulgi dla seniora jest następująca:

Po pierwsze ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w aktualnej wersji wymienia osoby pobierające uposażenie sędziego w stanie spoczynku wśród osób, do których jest skierowana ta ulga, byłoby więc nielogiczne, by ustawodawca jednocześnie chciał sędziów wyłączyć z kręgu osób, do których ulga jest przeznaczona.

Po drugie, choć w art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest, że ulga jest przewidziana pod warunkiem, że podatnik podlega z tytułu uzyskiwania tych przychodów ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu ustawy z 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U.2021 poz. 423 ze zm.), to nie zgadza się Pani z tym, że powyższe nie odnosi się do sędziów. Nie polega bowiem na prawdzie, że sędziowie nie podlegają ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu tej ustawy. Wspomniana ustawa o SUS w art. 6 ust. 1 pkt 1 stanowi, że obowiązkowym ubezpieczeniom emerytalnym i rentowym podlegają osoby fizyczne, które na obszarze PR są pracownikami, z włączeniem prokuratorów. Nie ma mowy o wyłączeniu sędziów. Oczywiste jest więc, że ustawa o SUS nie wyłącza sędziów z podlegania ubezpieczeniom społecznym.

Argumentem dla innego rozumienia sytuacji sędziego nie może być fakt, że od wynagrodzenia sędziów nie odprowadza się składek na ubezpieczenia społeczne. Takie rozwiązanie wynika z regulacji szczególnej, zgodnie z art. 91 par 9 ustawy o Ustroju Sądów Powszechnych. Jednak należy mieć na względzie, że w przypadku odejścia sędziego z zawodu przed osiągnięciem stanu spoczynku po stronie płatnika istnieje obowiązek uzupełnienia za niego składek ubezpieczeniowych do ZUS za czas gdy zgodnie z ustawą o Ustroju Sądów Powszechnych nie odprowadzano składek za sędziego (czyli po 31.12.1998 r.). Stanowi to więc potwierdzenie, że sędzia podlega ubezpieczeniom społecznym, a tylko z mocy regulacji szczególnych nie są odprowadzane za niego składki na ubezpieczenie społeczne. Niezasadnie utożsamia się więc podleganie ubezpieczeniu społecznemu z odprowadzaniem składek na ubezpieczenie społeczne. Podleganie ubezpieczeniom społecznym i opłacanie składek z tego tytułu to dwie odrębne kwestie.

Jak z tego wynika sędziowie są pracownikami podlegającymi ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu ustawy o Systemie Ubezpieczeń Społecznych i nie ma podstaw, by traktować sędziów inaczej niż innych podatników o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Byłoby to działanie dyskryminujące sędziów.

Ponadto należy zauważyć, że sposób rozliczania podatku dochodowego wskazuje na to, że kwestia składek ubezpieczeniowych nie przekłada się wprost na wysokość podatku.

Podatek oblicza się bowiem po odjęciu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne, czyli pozycja wyjściowa do ustalenia podstawy opodatkowania dla osób odprowadzających składki i dla sędziów jest taka sama.

Prosi Pani o uwzględnienie argumentów i wydanie interpretacji, iż przysługuje Pani ulga dla seniora. Pozbawienie Pani prawa do korzystania z tej ulgi powoduje, że podatek należny od Pani dochodów nie jest obliczony tak jak dla każdego innego seniora, który nie pobiera świadczeń mimo osiągnięcia wieku emerytalnego, a kontynuując pracę zawodową analogicznie rezygnuje z pobierania należnego mu uposażenia w stanie spoczynku.

Pozbawienie Pani prawa do ulgi dla seniora byłoby nieuzasadnione żadną racją ustawodawcy, jeśli przyjąć, że intencją wprowadzenia tej ulgi było zachęcenie seniorów do dalszej pracy bez pobierania wypracowanych świadczeń z powodu zaistnienia ryzyka wieku. Jako jawnie dyskryminujące uznać należy potraktowanie określonej grupy zawodowej inaczej niż innych podatników w tożsamej sytuacji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

 Jak stanowi art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy:

Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Z art. 12 ust. 7 ww. ustawy wynika, że:

Z przedstawionego przez Panią opisu stanu faktycznego wynika, że od 42 lat pracuje Pani na stanowisku sędziego Sądu (...). Urodziła się Pani 7 stycznia 1955 r., więc obecnie liczy Pani 68 lat. Mimo spełnienia warunków i stażowych i wiekowych, nie występowała Pani o uposażenie w stanie spoczynku i nie pobiera Pani takiego świadczenia. Od Pani wynagrodzenia nie są odprowadzane składki na ubezpieczenie społeczne na podstawie art. 91 § 9 ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych. Pani przychody w okresie będącym przedmiotem zapytania przekroczyły kwotę 85 528 zł.

Pani wątpliwość budzi kwestia, czy sędzia czynny, który ukończył 60 lat, może skorzystać z „ulgi dla pracujących seniorów” w myśl art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 65 ustawy z 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 217):

Zgodnie z art. 69 § 1, § 1b, § 2b i § 3 ww. ustawy:

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na art. 91 § 9 ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych, zgodnie z którym:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 21 ust. 44 tejże ustawy:

W ramach „Polskiego Ładu” wprowadzono przepisy dla osób, które pomimo osiągnięcia powszechnego wieku emerytalnego nadal pozostają aktywne zawodowo i nie pobierają świadczeń emerytalno-rentowych, zwane potocznie „ulgą dla pracujących seniorów”, która obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. i ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od tego dnia. Ulga ta wynika z wyżej zacytowanego już art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uprawnionymi do korzystania z tego przywileju podatkowego są kobiety po ukończeniu 60 roku życia i mężczyźni po ukończeniu 65 roku życia pod warunkiem podlegania ubezpieczeniom społecznym z tytułu uzyskania objętych zwolnieniem przychodów. Analizowany przepis przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów osiągniętych przez te osoby ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy, z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 ust. 8 ww. ustawy, z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27 (według skali podatkowej), art. 30c (tzw. podatek liniowy, w wysokości 19%) albo art. 30ca (opodatkowanie stawka 5%, ulga IP Box) albo ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zwolnienie to jest limitowane – dotyczy bowiem przychodów w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł. Aby korzystać z omawianego zwolnienia, podatnik nie może również otrzymywać, mimo nabycia uprawnienia, świadczeń wymienionych enumeratywnie w art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe na grunt przedstawionego przez Panią opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że Pani (kobieta powyżej 60 roku życia, sędzia sądu (...), otrzymująca przychody ze stosunku służbowego i z tego tytułu osiągająca wynagrodzenie, od którego nie odprowadza się składek na ubezpieczenie społeczne) – nie może skorzystać z „ulgi dla pracującego seniora”. Nie spełnia bowiem Pani podstawowego kryterium – podlegania z tytułu uzyskania tych przychodów ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1009). Jak bowiem wskazała Pani w opisie sprawy: „od Pani wynagrodzenia nie są odprowadzane składki na ubezpieczenie społeczne na podstawie art. 91 § 9 ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych”. Zatem pomimo spełnienia pozostałych warunków – wobec braku spełnienia kryterium podlegania z tytułu uzyskania tych przychodów ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych – nie może Pani skorzystać z „ulgi dla pracujących seniorów”.

Tym samym, Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Informacje dodatkowe

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpetacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji i w dniu zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

‒Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).