Interpretacja indywidualna z dnia 1 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.294.2023.3.KR

Zakwalifikowanie sprzedaży nieruchomości (działek) do źródła przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i możliwość zwolnienia od podatku dochodu w ramach ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

1 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 1 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego oraz podatku od towarów i usług. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 maja 2023 r. (wpływ 17 maja 2023 r.) oraz pismami z 18 maja 2023 (wpływ 18 maja 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowana będąca stroną postępowania:Pani .... (…)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania: Pan ... (…)

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Zainteresowana będąca stroną postępowania wraz z mężem (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Zainteresowani nie są zarejestrowani do celów VAT. Zainteresowani nigdy wcześniej nie prowadzili działalności związanej z obrotem i zarządzaniem nieruchomościami ani też żadnej pokrewnej działalności. Na mocy aktu notarialnego (…) z dnia 15 czerwca 2022 r. Zainteresowana będąca stroną postępowania wspólnie z mężem nabyła nieruchomość za fundusze pochodzące ze wspólnego majątku prywatnego do majątku wspólnego, położoną w obrębie wsi (…) o obszarze (…) m², oznaczoną w ewidencji gruntów numerami działek: (…)((…) m²), (…) ((…) m²), (…) ((…) m²). Działki są oznaczone, jako grunty rolne klasy IV i V. Dla wyżej wymienionej nieruchomości prowadzona jest (…). Nieruchomość jest niezabudowana, nie jest przedmiotem niczyjej dzierżawy, ma zapewniony dostęp do drogi publicznej. Na terenie, na którym położone są działki obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zatwierdzony uchwałą Rady Gminy (…) z dnia 28 kwietnia 2021 r. Zgodnie z obowiązującym MPZP wymienione działki posiadają przeznaczenie oznaczone symbolem (…) jako teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. W lipcu 2022 r. na wniosek Zainteresowanych (właścicieli działki) zostały rozpoczęte prace geodezyjne w celu scalenia działek nr: (…),(…) oraz (…). Wniosek złożony do Wójta Gminy (...) został rozpatrzony pozytywnie w skutek czego działki zostały scalone i oznaczone nr (…) ((…) m²). Następnie Zainteresowani złożyli wniosek do Wójta Gminy (…) w celu podziału nieruchomości na mniejsze działki z drogą dojazdową. Wójt Gminy (…) postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2022 r. stwierdził zgodność proponowanego podziału nieruchomości nr (…) z (…) i w wyniku decyzji z dnia 28 października 2022 r. zatwierdził podział nieruchomości, czego skutkiem było powstanie nowych działek: nr (…) o pow. (…) ha - stanowiącą osobną całość gospodarczą; nr (…) o pow. (…) ha - stanowiącą osobną całość gospodarczą; nr (…) o pow. (…) ha - stanowiącą osobną całość gospodarczą; nr (…) o pow. (…) ha - stanowiącą osobną całość gospodarczą; nr (…) o pow. (…) ha - stanowiącą osobną całość gospodarczą; nr (…) o pow. (…) ha - stanowiącą wewnętrzną drogę dojazdową; nr (…) o pow. (…) - stanowiącą teren dróg wewnętrznych. Nowopowstała działka nr (…) ma dostęp do drogi publicznej (dz. nr ewid. (…), obręb (…) - droga gminna), natomiast działki nr (…), nr (…), nr (…), nr (…) posiadają dostęp do drogi publicznej poprzez drogę wewnętrzną nr (…). Działka nr (…) stanowi część projektowanej drogi wewnętrznej zgodnie z MPZP. Działki, których granice zostały wyznaczone wiele lat temu były niepraktyczne i mogłyby rodzić wiele trudności związanych z budową domu. W takiej sytuacji doszło do scalenia i podziału działki, które bardziej nadają się pod budowę domu i mogą być wykorzystane przez więcej osób. Zarówno w procesie scalania, jak i podziału działki nie Zainteresowani udzielili nikomu pełnomocnictwa do reprezentowania. Zainteresowani mając na uwadze planowaną sprzedaż ww. działek i tym samym uzyskania finansowania na własne cele mieszkaniowe (budowę domu), w listopadzie 2022 r. umieścili ogłoszenie o sprzedaży działek w Internecie na portalu „(…)” oraz „(…)”. Nie została zawarta umowa z żadnym biurem nieruchomości. Oprócz nakładów finansowych na usługi geodezyjne w celu scalenia i podziału działki oraz ogłoszeniu umieszczonym w Internecie Zainteresowani nie ponieśli dodatkowych nakładów finansowych w celu zwiększenia wartości działki. Działki nie zostały ogrodzone, Zainteresowani nie wystąpili o uzyskanie warunków technicznych i przyłączeniowych, o warunki zabudowy, ani pozwolenie na budowę. Zainteresowani nie zamierzają dokonywać jakichkolwiek ulepszeń związanych ze ściśle określoną sprzedażą, np. zgodnie z wymogami potencjalnego nabywcy. Po sprzedaży działek Zainteresowani zamierzają złożyć stosowne rozliczenie PIT-39 i zaznaczyć, że przychód z każdej działki zostanie przeznaczony na własne cele mieszkaniowe. Zainteresowani nie zamierzają przeznaczyć środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży działek na jakąkolwiek inwestycję związaną z dalszym obrotem nieruchomościami, ich zarządzaniem, czy też prowadzeniem jakiejkolwiek innej działalności.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że celem zakupu działek (działki nr (…), nr (…) i nr (…)) było racjonalne gospodarowanie majątkiem osobistym w celu jego powiększenia i przeznaczenia na własny cel mieszkaniowy. W okolicy miejsca zamieszkania Zainteresowanych, przy działkach nr (…), nr (…), nr (…) pojawiło się ogłoszenie o ich sprzedaży, Zainteresowani zauważyli potencjał do zmiany granic działek na bardziej praktyczne, do wykorzystania pod zabudowę mieszkaniową. Wcześniej wytyczone działki były wąskie i długie, a po scaleniu i podziale powstało 5 działek, które mogą być przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Te dwa działania, czyli scalenie i podział działek umożliwiają przyszłym nabywcą budowę domu, co wpływa na wyższą cenę każdej działki, a zatem zwiększenie majątku Zainteresowanych celem przeznaczenia całego przychodu z transakcji sprzedaży na budowę domu jednorodzinnego. Działki, które Zainteresowani zamierzają sprzedać to działki: nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…) (działka nr (…) stanowi drogę wewnętrzną dojazdową, udział w drodze będzie udzielany w ramach ceny zakupu każdemu kupującemu działek: nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…) w 1/5) oraz nr (…) (działka (…) powstała na skutek zapisu w MPZP o przeznaczeniu na drogę i prawdopodobne jest, że gmina będzie chciała ją wykupić przed rozpoczęciem budowy nowej drogi gminnej). Po złożeniu wniosku o indywidualną interpretację podatkową zmienił się status dwóch działek, ponieważ z dniem 12 kwietnia 2023 r. została sprzedana działka nr (…) oraz udział 1/5 w działce nr (…). Z dniem 19 kwietnia 2023 r. została sprzedana działka nr (…) oraz udział 1/5 w działce nr (…). Obie działki zostały sprzedane osobom fizycznym, bez wcześniejszego podpisywania umów przedwstępnych, Zainteresowani nie udzielali nabywcom, ani innemu podmiotowi pełnomocnictwa (zgód, upoważnień) w celu występowania w Ich imieniu w sprawach dotyczących przedmiotowych działek. Działki: nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…) i nr (…) nie były, nie są i nie będą wykorzystywane do żadnych dodatkowych działań. Po scaleniu i podziale działki nr (…) Zainteresowani działają z zamiarem powiększenia swojego majątku osobistego, żeby móc rozpocząć budowę domu jednorodzinnego bez konieczności zaciągania zewnętrznych źródeł finansowania, np. dużego kredytu hipotecznego. Po złożeniu wniosku o indywidualną interpretację podatkową uległ zmianie status dwóch działek, ponieważ dnia 12 kwietnia 2023 r. Zainteresowani zawarli umowę notarialną sprzedaży działki nr (…) i udział 1/5 działki nr (…), która stanowi drogę wewnętrzną oraz dnia 19 kwietnia 2023 r. Zainteresowani zawarli kolejną umowę notarialną sprzedaży działki nr (…) i udział 1/5 działki nr (…). Przed sprzedażą wyżej wymienionych działek nie została podpisana umowa przedwstępna. Zainteresowani przed sprzedażą nie wystąpili również o dodatkowe zgody, pozwolenia, decyzję itp. W odpowiedzi na ogłoszenie sprzedaży podmiotowych działek na portalu (…) pojawiły się pytania o możliwość zakupu pozostałych działek: nr (…), nr (…) oraz nr (…). Zainteresowani mają kolejnego potencjalnego kupca działki nr (…). Natomiast w tym przypadku Zainteresowani również nie zawarli i nie zamierzają zawierać umowy przedwstępnej, ani występować przed sprzedażą o dodatkowe zgody, czy pozwolenia. Przed planowaną sprzedażą działek nr (…) i udział 1/5 działki nr (…) (sprzedaż nastąpiła dnia 12 kwietnia 2023 r.) oraz nr (…) i udział 1/5 działki nr (…) (sprzedaż nastąpiła dnia 19 kwietnia 2023 r.) Zainteresowani nie udzielili nabywcom lub innemu podmiotowi pełnomocnictwa w celu występowania w Ich imieniu w sprawach dotyczących przedmiotowych działek. Takie samo stanowisko Zainteresowani zachowają przed planowaną sprzedażą kolejnych działek: nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…). Zainteresowani nie zamierzają udzielać pełnomocnictw w celu działania w Ich imieniu w sprawach dotyczących pozostałych działek. Dnia 7 lipca 2020 r. z majątku własnego na mocy aktu notarialnego Zainteresowani zakupili działkę nr (…) w obrębie (…) o wielkości (…) w celu budowy domu jednorodzinnego. Była to działka rolna, nie było obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, można było wystąpić o warunki zabudowy dla ww. działki. Działka nie była zabudowana. Na sąsiednich działkach znajdowały się już domy jednorodzinne. Działka nr (…) została sprzedana dnia 6 maja 2022 r. W trakcie posiadania nieruchomości nie była ona przez Zainteresowanych w żaden sposób wykorzystywana, nie powstała tam żadna zabudowa, ogrodzenie itp. Ze względu na fakt, że Zainteresowani postanowili wybudować dom jednorodzinny parterowy, to wspólnie stwierdzili, że ww. działka nie spełni Ich oczekiwań pod względem wielkości. Ponadto przy działce nie było infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, odległość do tych mediów wynosiła około (…) km, co generowałoby bardzo duże koszty przy podłączeniu. W związku z tym Zainteresowani mieli na celu wykop studni głębinowej oraz budowę szamba ekologicznego, natomiast jak się później okazało na tak małej działce te rozwiązania się wykluczały ze względu na przepisy sanitarne i działka przestała spełniać oczekiwania Zainteresowanych. Co więcej, odległość od pracy Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (męża Zainteresowanej będącą stroną postępowania) do tej lokalizacji była duża (ponad (…) km), dlatego Zainteresowani nie podjęli się budowy domu na niej i postanowili ją sprzedać. Dnia 7 listopada 2020 r. również z majątku własnego na mocy aktu notarialnego Zainteresowani zakupili działkę nr (…) o powierzchni (…) w miejscowości (…). Działka nie była zabudowana, była to działka rolna z przeznaczeniem w MPZP pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Działka ta została zakupiona celem budowy domu, w momencie zakupu wydała się Zainteresowanym bardziej atrakcyjna, niż ww. działka nr (…) w (…) pod względem kształtu, wielkości i możliwości wykorzystania pod budowę domu jednorodzinnego, a ponadto jej atutem było studium zagospodarowania przestrzennego i brak konieczności występowania o warunki zabudowy. Działka nr (…) nie została przez Zainteresowanych ogrodzona, ani zabudowana, w czasie posiadania tej nieruchomości nie była ona przez Nich wykorzystywana. Dnia 17 listopada 2021 r. działka nr (…) na mocy aktu notarialnego została przez Zainteresowanych sprzedana. Podczas sprzedaży, Zainteresowani kierowali się faktem, że udało się Im znaleźć działkę bliżej (…), która to zostanie przeznaczona na budowę domu. Przychód ze sprzedaży działki nr (…) także w całości zostanie przeznaczony na cel mieszkaniowy (budowę domu) w ciągu trzech lat od końca roku podatkowego, w którym działka została sprzedana. W dniu 27 grudnia 2021 r. Zainteresowani zakupili działkę nr (…) o wielkości (…) w miejscowości (…). Działka w dniu zakupu nie była i wciąż nie jest zabudowana, posiadała i posiada status działki rolnej z przeznaczeniem w MPZP pod zabudowę mieszkaniową. Działka ta została przez Zainteresowanych podzielona na działkę nr (…) oraz nr (…), ponieważ Zainteresowani chcieli zoptymalizować wielkość działki pod budowę domu jednorodzinnego (aktualna wielkość działki nr (…) to (…), co najbardziej odpowiada potrzebom Zainteresowanych). W lutym 2023 r. Zainteresowani podjęli współpracę z architektem w celu stworzenia projektu domu jednorodzinnego i dnia 16 maja2023 r. Zainteresowani wystąpili do Starostwa Powiatowego w (…) o wydanie pozwolenia na budowę domu jednorodzinnego na działce nr (…). Zainteresowani zamierzają rozpocząć budowę domu w tym roku i przeznaczyć na ten cel przychód ze wszystkich transakcji sprzedaży działek, które posiadają. Do tej pory Zainteresowani nie składali deklaracji VAT-7, ani zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, nie odprowadzali również podatku VAT. Aktualnie oprócz działek: nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), które są przedmiotem interpretacji indywidualnej, Zainteresowani posiadają działkę nr (…) w miejscowości (…), na której zamierzają rozpocząć budowę domu i w związku z tym wystąpili o pozwolenie na budowę oraz działkę o nr (…), która sąsiaduje z działką nr (…) w miejscowości (…). Zainteresowani nie mają jeszcze sprecyzowanych zamiarów względem działki nr (…), ale gdyby dokonali sprzedaży, to przychód zostanie przeznaczony na cel mieszkaniowy, czyli budowę domu na działce nr (…). Zainteresowani chcieliby dokonać sprzedaży pozostałych przedmiotowych działek: nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), do końca 2024 r., żeby pozyskać środki na budowę i wykończenie domu. Zależy to natomiast od tego, czy potencjalni nabywcy odpowiedzą na Ich ogłoszenie w Internecie i wyrażą chęć zakupu, okres też może się zatem wydłużyć. Działki są sprzedawane na terenie przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe, dlatego Zainteresowani myślą, że będą to różni nabywcy. Działki: nr (…) oraz (…) sprzedane po złożeniu wniosku o indywidualną interpretację zostały sprzedane różnym nabywcom. Przychód z przedmiotowych działek (nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…) i nr (…)) zostanie przeznaczony na własne cele mieszkaniowe i zostanie złożony w związku z tym PIT-39 z deklaracją przeznaczenia przychodów ze sprzedaży w ciągu trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie działek na własne cele mieszkaniowe. Pieniądze w całości zostaną przez Zainteresowanych przeznaczone na własny cel mieszkaniowy. Zainteresowani posiadają prawo własności działki nr (…), miejscowość (…), (…), na której będą budowali dom, do której dostosowali projekt domu jednorodzinnego i na którą już wystąpili o pozwolenie na budowę. W wybudowanym domu Zainteresowani będą mieszkać na stałe i będą go w pełni wykorzystywali na zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy sprzedaż działek (w związku ze zmianą statusu dwóch działek na sprzedane) podlega opodatkowaniu VAT oraz czy Zainteresowani muszą zapłacić od tych transakcji podatek dochodowy? Czy planowane transakcje sprzedaży pozostałych przedmiotowych działek powstałych po podziale będą podlegały opodatkowaniu VAT, a tym samym czy przy sprzedaży majątku prywatnego Zainteresowani zostaną uznani za podatników podatku od towaru i usług oraz czy zaistnieje konieczność uiszczenia podatku dochodowego?

Przedmiotem niniejszej interpretacji są pytania w zakresie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast pytania w zakresie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, dotyczące podatku od towarów i usług, zostaną rozpatrzone odrębnie.

Stanowisko Państwa w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych, w Ich rozumieniu powyższe działania i chęć sprzedaży działek powstałych po podziale powinny być traktowane, jako działanie związane z racjonalnym gospodarowaniem własnym majątkiem i rozporządzaniem tym majątkiem na cele prywatne, w tym przypadku budowę domu jednorodzinnego (cele mieszkaniowe). W przypadku Zainteresowanych wydzielone działki przed sprzedażą nie będą uatrakcyjniane, nie będą przedmiotem nakładów finansowych ani prowadzenia szerokich działań marketingowych, innych niż ogłoszenie w internecie. Dla wyżej wymienionych działek nie dokonano ani nie planuje się jakiegokolwiek grodzenia terenu, jego uzbrojenia, wyposażenia w urządzenia lub sieci energetyczne, wodociągowe lub kanalizacyjne. Zainteresowani nie wystąpili i nie planują również występować o jakiekolwiek pozwolenia na budowę. Zainteresowani nie zawarli żadnej umowy przedwstępnej sprzedaży. Jedynie Zainteresowani dokonali scalenia i podziału działki oraz ogłosili sprzedaż na stronie internetowej. Wcześniej wytyczone granice działek były niepraktyczne, a wystawienie ogłoszenia to nie jest działanie w żaden sposób przekraczające powszechnie przyjęte praktyki wśród osób niebędących przedsiębiorcami. Ponadto Zainteresowani nie udzielili nikomu pełnomocnictw do reprezentowania w celu sprzedaży działek. Sprzedaż działek będzie dokonana z powodu sytuacji osobistej, a mianowicie chęci budowy domu jednorodzinnego, a więc przeznaczenia pieniędzy na cele mieszkaniowe (zaspokojenie prywatnych potrzeb). Wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej, a w tym przypadku w rozumieniu Zainteresowanych takich czynności nie podjęto. Działanie tego rodzaju należy zatem uznawać za powszechne w obrocie gospodarczym i z całą pewnością niebędące zarezerwowanym wyłącznie dla podmiotów profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomościami. Ponadto zostanie złożone odpowiednie zeznanie podatkowe PIT-39, w którym określone będzie przeznaczenie przychodu z działek na własne cele mieszkaniowe w ciągu 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie nieruchomości. W związku z tym, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Zainteresowani powinni być zwolnieni również z konieczności płacenia podatku dochodowego.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali, że chęć sprzedaży działek powstałych po podziale powinna być traktowana jako działanie związane z racjonalnym gospodarowaniem własnym majątkiem i rozporządzaniem tym majątkiem na cele prywatne, w tym przypadku budowę domu jednorodzinnego (cele mieszkaniowe). Zainteresowani nie działają jak przedsiębiorca, nie prowadzą działalności gospodarczej, nikomu nie udzielali i nie zamierzają udzielać pełnomocnictw w celu zarządzania działkami w Ich imieniu oraz nie podpisali, ani nie zamierzają zawierać umów przedwstępnych. Ponadto przychód ze sprzedaży wszystkich przedmiotowych działek będzie przeznaczony w ciągu trzech lat od końca roku podatkowego, w którym dokonano sprzedaży na własny cel mieszkaniowy, dlatego Zainteresowani powinni być też zwolnieni z podatku dochodowego.

Stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego odnośnie sformułowanych w uzupełnieniu wniosku pytań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych Zainteresowani oparli na art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm.):

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy:

Odrębnym źródłem przychodów jest określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1)odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

2)zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Nieistotny dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest sam fakt podziału nieruchomości, jeżeli przez podział nieruchomości rozumie się proces mający na celu np. zyskanie korzystniejszej konfiguracji poszczególnych nieruchomości (działek). Jeżeli zatem właściciel (współwłaściciel) dokonuje podziału nieruchomości, nie mamy do czynienia z żadnym nabyciem, bo chodzi o nieruchomość, której ta osoba jest już właścicielem (współwłaścicielem). Sam podział nieruchomości (działek) nie stanowi przy tym daty nowego nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku podziału właściciel (współwłaściciel) nie nabędzie bowiem, żadnych nowych nieruchomości ponad to, czego jest już właścicielem. W wyniku samego podziału działek nie zmieni się struktura własności każdej z mniejszych działek wydzielonych w drodze podziału. Właściciel nadal będzie posiadał takiej samej wielkości nieruchomości jak przed podziałem, tyle że w mniejszych działkach. Stąd czynność ta nie ma wpływu na określenie początku biegu terminu, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt podziału nieruchomości pozostaje bez znaczenia, gdyż jak zostało już wskazane na wstępie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależniają skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości od daty jej nabycia, a nie od daty podziału.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy:

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

-zarobkowym celu działalności,

-wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

-prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1)jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;

2)wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter;

3)prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy, pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu oznacza, że związane z działalnością prawa i obowiązki dotyczą osoby fizycznej, która ją prowadzi; podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Op 18/08).

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 919/14: „Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f.”

Przez powtarzalność rozumie się ponadto cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W związku z powyższym, istotne jest również dla aktywności zarobkowej podatnika – mieszczącej się w zakresie zdefiniowanym w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nieistnienie przeszkód określonych w art. 5b ust. 1 ww. ustawy. Aby dana aktywność nie została uznana za działalność gospodarczą, konieczne jest łączne spełnienie tych przesłanek.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód jednego z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu.

W celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Wnioskodawców/Zainteresowanych do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku.

Analizując opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego na wstępie zaznaczyć należy, że oceny skutków podatkowych sprzedaży przedmiotowych nieruchomości (działki: nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…)) nie można dokonać w oderwaniu od oceny całokształtu wcześniej prowadzonych przez Wnioskodawców transakcji zakupu i sprzedaży działek w latach 2020-2022.

W świetle przytoczonych na wstępie przepisów stwierdzić należy, że opisane we wniosku czynności związane z nabyciem działek (działki: nr (…), nr (…) i nr (…)) i zbyciem działek (działki: nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…)) noszą znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w definicji ustawowej. Z wniosku wynika bowiem, że czynności te były/są jednym z szeregu działań podejmowanych w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły.

Należy zwrócić uwagę na to, że nieruchomości/działki (działki: nr (…), nr (…) i nr (…)) nie zostały nabyte na własne potrzeby Wnioskodawców. Z treści wniosku wprost wynika, iż nieruchomości/działki zakupione zostały z zamiarem scalenia, podziału i sprzedaży wydzielonych działek. Zostały więc nabyte w celu osiągnięcia - w przypadku sprzedaży – jak największego zysku.

Wnioskodawcy wskazali jednoznacznie, że cyt. „W okolicy miejsca zamieszkania Zainteresowanych, przy działkach nr (…), nr (…), nr (…) pojawiło się ogłoszenie o ich sprzedaży, Zainteresowani zauważyli potencjał do zmiany granic działek na bardziej praktyczne, do wykorzystania pod zabudowę mieszkaniową. Wcześniej wytyczone działki były wąskie i długie, a po scaleniu i podziale powstało 5 działek, które mogą być przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Te dwa działania, czyli scalenie i podział działek umożliwiają przyszłym nabywcą budowę domu, co wpływa na wyższą cenę każdej działki, a zatem zwiększenie majątku Zainteresowanych (…)”

Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podejmowane czynności były/są przemyślane i odpowiednio przygotowane. Noszą więc znamiona zorganizowanego przedsięwzięcia, były/są również czynnościami powtarzalnymi i prowadzonymi w taki sposób, że tworzyć one będą pewną całość ukierunkowaną na uzyskanie zysku. Z powyższego wynika, że było/jest to przedsięwzięcie przygotowane i zorganizowane.

Dokonanie scalenia działki nr (…), nr (…), nr (…) i podziału działki nr (…) związane było/jest z zamierzonymi czynnościami prawnymi prowadzącymi do powstania odrębnych nieruchomości (działek) przeznaczonych na sprzedaż. Zbywanie wydzielonych działek nie jest/nie będzie więc zbyciem tej samej nieruchomości. Czynności te powodują przy tym zwiększenie wartości działek.

O ciągłym wykonywaniu działalności świadczy fakt, iż prowadzone przedsięwzięcie wiąże się z podjęciem więcej niż jednej czynności sprzedaży wyodrębnionych działek (zawarcia wielu umów). Jak już wcześniej wskazano, działalność może być prowadzona do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Ciągłość działania nie oznacza, iż jest ono nieograniczone w czasie, każda działalność musi kiedyś ulec zakończeniu. Ponadto działalność nie musi być wykonywana w sposób permanentny i bez przerwy. Ciągłość działania w aspekcie celowym oznacza, iż podmiot posiada plan działania, zakładający konieczność konsekwentnego podejmowania kolejnych czynności – w tym przypadku obejmujący scalenia i podziału działek, przystosowania ich do zabudowy i sprzedaży.

Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1394/12).

Podkreślić również należy, że wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Pojęcia ciągłości przy interpretacji działalności gospodarczej nie należy rozumieć jako wykonywanie działalności bez przerwy. Z tego względu wskazany we wniosku fakt planowanej sprzedaży kolejnych działek należy uznać za okoliczność świadczącą o podejmowaniu czynności noszących cechy działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę również czynności, które miały miejsce w latach wcześniejszych lub późniejszych, jeżeli jest to niezbędne do zobrazowania zakresu i skali przedsięwzięcia, a także częstotliwości (systematyczności) dokonywanych czynności (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1543/20, z 13 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 217/18, z 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1737/16).

Zatem, odpłatne zbycie nieruchomości/działek (działki: nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…)),  w tak przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, jest charakterystyczne dla działania, które – podjęte w sposób zorganizowany i ciągły, na własny rachunek – ma/będzie miało na celu osiągnięcie zysku ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości/działek, co jest charakterystyczne dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej.

Bez wpływu na kwalifikację uzyskanego przychodu do odpowiedniego źródła, ma cel, na jaki uzyskane przez Wnioskodawców środki ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości (działki: nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…)) zostaną wydatkowane.

Rozmiar prowadzonej przez Wnioskodawców od 2020 r. działalności w celu uzyskiwania przychodów ze sprzedaży nieruchomości/działek, pozwala przyjąć, że nie były to czynności sporadyczne, ale zaplanowana i zorganizowana działalność gospodarcza z zamiarem prowadzenia jej w pełnym zakresie i osiągnięcia założonej kwoty zysku.

Reasumując, w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że czynności podejmowane w związku z nabyciem i sprzedażą przedmiotowych nieruchomości/działek oraz planowaną sprzedażą przedmiotowych nieruchomości/działek, niewątpliwie wykraczają poza zakres normalnego zarządu własnymi sprawami majątkowymi. Tym samym należy stwierdzić, że nabycie działek celem odsprzedaży i podejmowane przez Państwa działania wskazują na działania o charakterze inwestycyjnym, typowym dla działań podmiotów profesjonalnie zajmujących się sprzedażą gruntów. Działalność Zainteresowanych przybrała charakter zorganizowany, zarobkowy i ciągły, dlatego należy ją uznać za działalnością gospodarczą.

W konsekwencji uzyskane przez Zainteresowanych przychody z tytułu dokonanej w kwietniu 2023 r. sprzedaży przez Zainteresowanych przedmiotowych nieruchomości/działek (nr (…), nr (…) oraz udział 1/5 w działce nr (…)) oraz planowanej sprzedaży przez Zainteresowanych przedmiotowych nieruchomości/działek (nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…)), należy traktować jako przychód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i opodatkować według zasad przewidzianych dla tego źródła. Tym samym, skoro z tytułu dokonanej w kwietniu 2023 r. oraz planowanej sprzedaży przedmiotowych nieruchomości/działek Zainteresowani uzyskali/uzyskają przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania, gdyż dotyczy ono dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 30e ww. ustawy, a więc źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy:

W związku z tym, Państwa stanowisko w zakresie zakwalifikowania sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i możliwości zwolnienia od podatku dochodu w ramach ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że na powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma wpływu wystąpienie (lub niewystąpienie) obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług. Kwestie związane z tym podatkiem są regulowane poprzez odrębne przepisy zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.). Oznacza to, że rozstrzygnięcia spraw w zakresie regulowanym ustawą o podatku od towarów i usług zasadniczo nie mają wpływu na rozstrzygnięcia w zakresie regulowanym ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pani .... (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).