Zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2023 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej, sygn. DOP7.8101.27.2023.FMLM

Opodatkowanie kary umownej w postaci opłaty dodatkowej za brak biletu parkingowego.

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szanowni Państwo,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 1 września 2022 r. Nr 0113-KDIPT1-2.4012.453.2022.2.AJB, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej^[1], zmieniam z urzędu^[2] wymienioną interpretację stwierdzając, że Państwa stanowisko przedstawione we wniosku z 15 czerwca 2022 r. (data wpływu 15 czerwca 2022 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania kary umownej w postaci opłaty dodatkowej za brak biletu parkingowego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 czerwca 2022 r. do Dyrektora KIS wpłynął Państwa wniosek z 15 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania kary umownej w postaci opłaty dodatkowej za brak biletu parkingowego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 sierpnia 2022 r. (wpływ 29 sierpnia 2022 r.).

Opis stanu faktycznego

Firma X. (Spółka)^[3] jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność w branży parkingowej (zarządzanie parkingami na zlecenie podmiotów publicznych i prywatnych, organizacja i obsługa stref płatnego parkowania, najem i dzierżawa miejsc parkingowych itp.) na terenie całego kraju. Usługi zarządzania, obsługi, najmu i dzierżawy opodatkowane są podatkiem od towarów i usług (stawka VAT wynosi 23%). Głównym celem świadczenia usług parkingowych oraz pobierania opłat za korzystanie z miejsc postojowych jest utrzymanie dużej przepustowości parkingów zlokalizowanych przeważnie w atrakcyjnych lokalizacjach miejskich (np. szpitale, galerie handlowe, centra miast) tak, aby potencjalni korzystający z parkingu, bez problemu mogli zaparkować samochód, załatwić swoje interesy i opuścić parking zwalniając miejsce parkingowe dla innych osób. Wnioskodawca, w zależności od specyfikacji danego obiektu (parkingu) oraz rodzaju działalności (zarządzanie, obsługa, najem itd.) ma liczne obowiązki do spełnienia. Rozpoczynając działalność na danym parkingu, po zamontowaniu niezbędnych urządzeń parkingowych (parkomatów) oraz różnych tablic informacyjnych (w tym Regulaminu Parkingu zwanego także Regulaminem) na obiekcie, ma m.in. obowiązek dbać o stan techniczny urządzeń i parkingu oraz ma obowiązek przeprowadzać okresową kontrolę prawidłowości korzystania z parkingów oraz przestrzegania Regulaminu Parkingu. Obowiązkiem Wnioskodawcy jest wywieszenie na parkingu w widocznym miejscu, poza Regulaminu Parkingu, także „Cennika parkowania”. Wnioskodawca posiada wzór Regulaminu Parkingu (dąży do umieszczenia wszystkich zapisów z regulaminowego wzoru w kolejno powstałych obiektach). Ostateczne brzmienie Regulaminu dostosowywane jest do wymogów specyfiki danego obiektu parkingowego. Klient, poprzez wjazd samochodem na parking, zawiera z Wnioskodawcą umowę najmu miejsca parkingowego na określonych w Regulaminie warunkach. Opłata parkingowa stanowi czynsz należny z tytułu zawarcia umowy najmu i jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę, w związku z czym jest opodatkowana podatkiem VAT. Wysokość czynszu jest ściśle zależna od czasu postoju pojazdu na parkingu i umieszczona jest na urządzeniu parkingowym (parkomacie) oraz w Cenniku Parkowania. Wnioskodawca stosuje różne Cenniki na obiektach, zależnie od specyfiki danego parkingu oraz od ewentualnych ustaleń z Zamawiającym (w przypadku umów o zarządzanie). Klient powinien przewidzieć czas postoju już z chwilą wjazdu na teren parkingu. W każdym przypadku, niezwłocznie po zaparkowaniu samochodu na parkingu, klient powinien, zgodnie z Regulaminem, pobrać z parkomatu bilet na cały czas postoju tj. od momentu zaparkowania do momentu zwolnienia miejsca parkingowego i powinien umieścić bilet w widocznym miejscu za przednią szybą wewnątrz pojazdu. Wnioskodawca nie zatrudnia osób pobierających opłaty na parkingu i nie pobiera żadnych opłat gotówkowych poza urządzeniem parkingowym. Wnioskodawca zatrudnia zaś pracowników w ramach umów o pracę lub zleceniobiorców w ramach umów cywilnoprawnych pełniących funkcję kontrolerów, którzy kilka razy dziennie, w godzinach funkcjonowania parkingu, sprawdzają przestrzeganie przez parkujących, zasad określonych w Regulaminie Parkingu (w tym m.in. posiadanie ważnego biletu). W przypadku stwierdzenia braku biletu za szybą pojazdu lub przekroczenia czasu parkowania oznaczonego na bilecie, kontrolerzy wystawiają Wezwanie do zapłaty Kary Umownej. Na Wezwaniu podaje się numer wezwania, numer rejestracyjny pojazdu, lokalizację parkingu, datę i czas stwierdzenia naruszenia zasad Regulaminu oraz wskazuje się numer rachunku bankowego Wnioskodawcy właściwy do zapłaty Kary Umownej (nie ma możliwości opłacenia Kary w innej formie). Klient jest informowany także (na wystawionym Wezwaniu) o możliwości wniesienia reklamacji o treści: „Korzystający z parkingu kwestionujący zasadność wystawienia wezwania do zapłaty może, w terminie 7 dni od wystawienia wezwania, wnieść reklamację w formie pisemnej bądź mailowej”. W Regulaminie Parkingu w paragrafie dotyczącym Kar Umownych, określono, że za nieprzestrzeganie zapisów Regulaminu, należna jest Wnioskodawcy Kara Umowna, w tym w szczególności: - za brak ważnego biletu parkingowego (w wysokości zazwyczaj od 50,00 zł do 100,00 zł) - za zgubiony bilet (ok. 150,00 zł). Oryginał Wezwania do zapłaty, kontroler pozostawia na pojeździe, w miarę możliwości na przedniej szybie pojazdu. Kopię potwierdzenia naliczenia Kary Umownej zachowuje Wnioskodawca. W momencie wystawienia Wezwania do zapłaty tj. naliczenia Kary Umownej, Wnioskodawcy nieznana jest osoba fizyczna, do której kierowane jest Wezwania - nie jest więc jednoznacznie określony nabywca świadczenia ani nie ma pewności, że Kara Umowna zostanie uregulowana przez osobę niestosującą się do Regulaminu. W przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę zapłaty Kary Umownej za wystawione Wezwanie do zapłaty, Wnioskodawca rozpoznaje przychód podatkowy w momencie zaksięgowania wpłaty na rachunku bankowym Wnioskodawcy traktując wpłatę jako odszkodowanie o charakterze sankcyjnym za niestosowanie się do Regulaminu i uniemożliwienie skorzystania z miejsca postojowego innym osobom stosującym się do tego Regulaminu.

Pytanie

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego, Kara Umowna w postaci opłaty dodatkowej za brak ważnego biletu parkingowego podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyżej przedstawionym stanie faktycznym, dodatkowa opłata w postaci Kary Umownej stanowi w Państwa pojęciu odszkodowanie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wynika z brzmienia art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT (Dz. U. 2022 r., poz. 931, 974, 1137 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Nałożenie na kierowcę korzystającego z parkingu bez ważnego biletu parkingowego Kary Umownej nie jest ani wynikiem przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz osoby korzystającej z parkingu prawa do rozporządzania towarami (miejscami parkingowymi) jak właściciel (czyli nie jest wynikiem dostawy towarów) ani też wynikiem wykonania na rzecz osoby korzystającej z parkingu jakiegokolwiek innego świadczenia niestanowiącego dostawy towarów (a więc nie jest także wynikiem świadczenia usług). O dostawie towarów i świadczeniu usług za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. Związek, o którym mowa, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanej sytuacji takiego związku nie ma, gdyż wymierzenie przez Wnioskodawcę Kary Umownej nie poprzedziła żadna umowa zobowiązaniowa, Wnioskodawcy w momencie wymierzenia Kary Umownej nieznany jest beneficjent tej opłaty, a także kierowca korzystający z parkingu bez ważnego biletu parkingowego, poprzez niezastosowanie się do Regulaminu Parkingu, naraża Wnioskodawcę na straty poprzez uniemożliwienie otrzymania wynagrodzenia za świadczenie usługi parkingowej innemu kierowcy stosującego się do Regulaminu Parkingu. Zdaniem Wnioskodawcy Kara Umowna ma charakter sankcyjno-odszkodowawczy, czyli stanowi odszkodowanie za nieuprawnione zajęcie miejsca parkingowego przeznaczonego dla kierowcy, który zastosuje się do Regulaminu Parkingu. Ponadto, jak podnosi się w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1501/08), aby doszło do czynności opodatkowanej podatkiem VAT, dostawca/usługodawca musi mieć zamiar i świadomość wykonania określonej czynności na rzecz drugiej strony. Tymczasem, w przedstawionym stanie faktycznym, nie występuje wola ani zamiar Wnioskodawcy do wykonania na rzecz osoby korzystającej z parkingu niezgodnie z Regulaminem jakiegokolwiek świadczenia, od którego zależała możliwość nałożenia Kary Umownej. Wprost przeciwnie, Kara Umowna uzależniona jest wyłącznie od określonych działań tej osoby, na które Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu.

Zdaniem Wnioskodawcy nałożenie Kary Umownej nie jest konsekwencją wykonania przez Wnioskodawcę jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym, Wnioskodawca uważa, że przedmiotowe Kary Umowne nie stanowią wynagrodzenia za świadczone na rzecz klientów usługi parkingowe.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora KIS

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 1 września 2022 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.453. 2022.2.AJB uznał Państwa stanowisko we wniosku za prawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdzam, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS jest nieprawidłowa.

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług^[4].

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i pranych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści przywołanego przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca przyjął generalna zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów.

Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

–w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

–świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczona usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz świadczącego usługę, oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem, w niezbędnym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

Na gruncie tego ostatniego, odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Kodeks cywilny^[5] rozróżnia dwa rodzaje szkód: deliktową (wynikającą z czynów niedozwolonych) oraz kontraktową (wynikającą z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania umownego).

I tak, stosownie do art. 415 Kodeksu cywilnego,

Kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia.

Natomiast w myśl art. 471 Kodeksu cywilnego,

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej powołanych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, ze nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują natomiast przepisy Działu II Kodeksu cywilnego – „Skutki niewykonania zobowiązań”.

Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego:

Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. katy umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych.

Z cytowanego wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczoną redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Z opisu sprawy wynika m.in., że jesteście Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT. Prowadzicie działalność w branży parkingowej (zarządzanie parkingami na zlecenie podmiotów publicznych i prywatnych, organizacja i obsługa stref płatnego parkowania, najem i dzierżawa miejsc parkingowych itp.) na terenie całego kraju. W zależności od specyfikacji danego obiektu (parkingu) oraz rodzaju działalności (zarządzanie, obsługa, najem itd.) macie Państwo liczne obowiązki do spełnienia. Rozpoczynając działalność na danym parkingu, po zamontowaniu niezbędnych urządzeń parkingowych (parkomatów) oraz różnych tablic informacyjnych (w tym Regulaminu Parkingu zwanego także Regulaminem) na obiekcie, macie Państwo m.in. obowiązek dbać o stan techniczny urządzeń i parkingu oraz obowiązek przeprowadzać okresową kontrolę prawidłowości korzystania z parkingów oraz przestrzegania Regulaminu Parkingu. Państwa obowiązkiem jest wywieszenie na parkingu w widocznym miejscu, poza Regulaminu Parkingu, także „Cennika parkowania”. Wysokość czynszu jest ściśle zależna od czasu postoju pojazdu na parkingu i umieszczona jest na urządzeniu parkingowym (parkomacie) oraz w Cenniku Parkowania. W każdym przypadku, niezwłocznie po zaparkowaniu samochodu na parkingu, klient powinien, zgodnie z Regulaminem, pobrać z parkomatu bilet na cały czas postoju tj. od momentu zaparkowania do momentu zwolnienia miejsca parkingowego i powinien umieścić bilet w widocznym miejscu za przednią szybą wewnątrz pojazdu. Zatrudniacie Państwo pracowników w ramach umów o pracę lub zleceniobiorców w ramach umów cywilnoprawnych pełniących funkcję kontrolerów, którzy kilka razy dziennie, w godzinach funkcjonowania parkingu, sprawdzają przestrzeganie przez parkujących, zasad określonych w Regulaminie Parkingu (w tym m.in. posiadanie ważnego biletu). W przypadku stwierdzenia braku biletu za szybą pojazdu lub przekroczenia czasu parkowania oznaczonego na bilecie, kontrolerzy wystawiają Wezwanie do zapłaty Kary Umownej. W przypadku otrzymania zapłaty Kary Umownej za wystawione Wezwanie do zapłaty, rozpoznaje Państwo przychód podatkowy w momencie zaksięgowania wpłaty na rachunku bankowym traktując wpłatę jako odszkodowanie o charakterze sankcyjnym za niestosowanie się do Regulaminu i uniemożliwienie skorzystania z miejsca postojowego innym osobom stosującym się do tego Regulaminu.

Odnosząc się do kwestii objętych zakresem zadanego pytania należy stwierdzić, że kara umowna w postaci opłaty dodatkowej za brak biletu parkingowego stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług. Otrzymana przez Państwa kara umowna jest ściśle związana ze skorzystaniem z miejsca parkingowego i wiąże się z niewywiązaniem się klienta z obowiązków przewidzianych w regulaminie podczas korzystania z miejsca parkingowego.

Powyższe potwierdzone zostało w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej^[6].

20 stycznia 2022 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-90/20 Apcoa Parking Danmark.

W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej^[7] wnioski płynące z powołanego orzeczenia mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W wyroku w sprawie C-90/20 Trybunał orzekł, że art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT^[8] należy interpretować w ten sposób, że opłaty kontrolne pobierane przez spółkę prawa prywatnego prowadzącą prywatne parkingi w razie nieprzestrzegania przez kierowców ogólnych warunków użytkowania tych parkingów należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne usługi w rozumieniu tego przepisu, które jako takie podlegają podatkowi od wartości dodanej (podatek VAT).

Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał przypomniał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, podatkowi VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. W pkt 27 uzasadnienia wskazano: „W rozumieniu tego przepisu świadczenie usług dokonywane jest „odpłatnie” tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy. Tak jest w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (wyrok z dnia 16 września 2021 r., Balgarska natsionalna televizia, C-21/20, EU:C:2021:743, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Po przenalizowaniu sprawy, Trybunał stwierdził, że w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu, główny warunek dotyczący istnienia świadczeń wzajemnych, wydaje się, że jest spełniony. „Uiszczenie opłat za parkowanie oraz, stosownie do okoliczności, kwoty odpowiadającej opłatom kontrolnym za nieprawidłowe parkowanie stanowi bowiem wynagrodzenie za udostępnienie miejsca parkingowego.” (pkt. 30).

Co się tyczy warunku, zgodnie z którym wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy, Trybunał zauważył, że kierowca, który uiszcza te opłaty kontrolne, skorzystał z miejsca parkingowego lub strefy parkowania, a wysokość tych opłat kontrolnych wynika z tego, że warunki zaakceptowane przez danego kierowcę zostały spełnione (tak w pkt. 31).

„W związku z tym łączna kwota, jaką kierowcy zobowiązali się zapłacić w zamian za świadczoną przez Apcoa usługę parkingową – w stosownych przypadkach wraz z opłatami kontrolnymi za nieprawidłowe parkowanie – stanowi warunki, na jakich faktycznie skorzystali oni z miejsca parkingowego, i to nawet jeśli zdecydowali się oni na nieprawidłowe jego użytkowanie, przekraczając dozwolony czas postoju, nie uzasadniając prawidłowo swojego prawa postoju czy też parkując na miejscu zastrzeżonym, nieoznaczonym lub w sposób utrudniający ruch, z naruszeniem ogólnych warunków użytkowania odnośnych parkingów” (pkt 32).

W rezultacie Trybunał doszedł do wniosku, że te opłaty kontrolne mają bezpośredni związek z usługą parkingową i w konsekwencji można je uznać za integralną część całkowitej kwoty, którą kierowcy zobowiązali się zapłacić Spółce, decydując się na zaparkowanie swojego pojazdu na jednym z parkingów, którymi Spółka ta zarządza.

Zdaniem Trybunału pobranie opłat dodatkowych nie byłoby możliwe, gdyby wcześniej nie została wykonana usługa udostępnienia miejsca parkingowego, zatem obowiązek zapłaty opłaty kontrolnej za nieprzestrzeganie regulaminu stanowi jeden z warunków skorzystania z usługi. W konsekwencji, TSUE doszedł do przekonania, że opłaty kontrolne oraz opłaty za parkowanie są ze sobą powiązane i łącznie stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług – opodatkowane VAT.

„Trybunał przyznał jednak, że bezpośredni związek istnieje wówczas, gdy dwa świadczenia są od siebie wzajemnie zależne, a mianowicie jedno jest dokonywane tylko pod warunkiem dokonania drugiego – i odwrotnie (wyrok z dnia 11 marca 2020 r., San Domenico Vetraria, C-94/19, EU:C:2020:193, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).” (pkt 41).

„Otóż jest tak w niniejszym przypadku, ponieważ, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 66 opinii, pobieranie przez Apcoa opłat kontrolnych za nieprawidłowe parkowanie i parkowanie przez danego kierowcę w szczególnych okolicznościach, które określiła ta spółka, a które pociągają za sobą takie podwyższone opłaty za parkowanie, są ze sobą powiązane. Konieczność przeprowadzenia kontroli nieprawidłowego parkowania i w konsekwencji nałożenie takich opłat kontrolnych nie może bowiem mieć miejsca, jeżeli usługa udostępnienia miejsca parkingowego nie została wcześniej wykonana.” (pkt 42).

Zdaniem Trybunału, wniosku tego nie podważa okoliczność, że kwota opłaty kontrolnej jest z góry określona i pozostaje bez konkretnego gospodarczego związku z wartością świadczonej usługi parkingowej oraz to, że opłata kontrolna za nieprawidłowe parkowanie jest uznawana w prawie krajowym za karę.

„(…) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem dla zakwalifikowania transakcji jako transakcji dokonanej odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT bez znaczenia jest wysokość świadczenia wzajemnego, w szczególności okoliczność, czy jest ona równa kosztom poniesionym przez podatnika w związku ze świadczeniem usługi, czy też od nich wyższa lub niższa. Taka okoliczność nie może mieć bowiem wpływu na bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (wyrok z dnia 11 marca 2020 r., San Domenico Vetraria, C-94/19, EU:C:2020:193, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).” (pkt 45)

Ponadto Trybunał zauważył, że „(…) dla celów wykładni przepisów dyrektywy VAT ocena tego, czy płatność dokonywana jest w zamian za świadczenie usługi, jest kwestią z zakresu prawa Unii, którą należy rozstrzygać odrębnie od oceny dokonywanej na mocy prawa krajowego (wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., MEO – Serviços de Comunicaçoes e Multimédia, C-295/17, EU:C:2018:942, pkt 69, 70).” (pkt 46).

Z powyższego wynika, że okoliczność, iż opłata kontrolna za nieprawidłowe parkowanie jest uznawania w prawie krajowym za karę, nie ma decydującego znaczenia dla kwalifikacji kwoty określonej z góry w umowie o świadczenie usług.

Przy ocenie skutków podatkowych konkretnej opłaty dodatkowej należy w szczególności zwracać uwagę na fakt, czy usługa została rzeczywiście wykonana czy też nie. Fakt ten ma bowiem istotne znaczenie dla skutków podatkowych pobieranych opłat dodatkowych mających charakter sankcyjny. Jak podkreślił Trybunał w pkt 43 wyroku C-90/20, w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 18 lipca 2007 r., Société thermale d’Eugénie-les-Bains (C-277/05), rozpatrywana usługa nie została wyświadczona. Tymczasem w sprawie rozstrzyganej w postępowaniu głównym (C- 90/20) usługa udostępnienia miejsca parkingowego została rzeczywiście wykonana.

Odnosząc stwierdzenia wynikające z powołanego powyżej orzeczenia TSUE do przedmiotowej sprawy, zauważyć należy, iż jak wynika z przedstawionego przez Państwa opisu stanu faktycznego w przypadku wykrycia przez Państwa naruszenia określonych postanowień regulaminu danego parkingu, zamieszczonego na jego terenie, korzystający z parkingu zostaje przez Państwa obciążony karą umowną, zwaną również opłata dodatkową. Przedmiotowa opłata dodatkowa jest przez Państwa nakładana w przypadku stwierdzenia braku biletu parkingowego.

Zatem w rozpatrywanej sprawie istnieje bezpośredni związek pomiędzy nałożeniem kary umownej (opłaty dodatkowej) ze skorzystaniem z usługi parkowania (najem miejsca parkingowego).

Te dwa świadczenia – najem miejsca parkingowego oraz nałożenie kary umownej – są od siebie wzajemnie zależne, a mianowicie jedno jest dokonywane tylko pod warunkiem dokonania drugiego i odwrotnie.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, nałożenie kary umownej (opłaty dodatkowej) możliwe jest jedynie w przypadku nieregulaminowego skorzystania z parkingu (najmu miejsca parkingowego) i odwrotnie – nieregulaminowe skorzystanie z parkingu skutkuje nałożeniem kary umownej.

Tym samym, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, będzie spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą przez korzystającego z parkingu dodatkowo określonej kwoty pieniężnej, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, przedmiotowa kara umowna w postaci opłaty dodatkowej za brak biletu parkingowego stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 tejże ustawy.

W związku z tym Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W konsekwencji dokonuję z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 1 września 2022 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.453.2022.2.AJB wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawili Państwo we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Szef KAS zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

Państwo ponosicie ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Wskazuję, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych przez Państwo we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Państwa do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, mogą Państwo nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Panu zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Państwa do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Państwa wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Państwa do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw^[9] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[10]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa KAS (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

•w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP(art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).