Interpretacja indywidualna z dnia 23 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.134.2023.1.AR

- Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca powinien przyporządkować do zysków kapitałowych przychody i koszty z tytułu różnic kursowych z wyceny walutowych kontraktów forward po spłacie pożyczki ? - Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca powinien przyporządkować do pozostałej działalności gospodarczej przychody i koszty z tytułu różnic kursowych z wyceny środków pieniężnych (euro) zgromadzonych na rachunkach bankowych Wnioskodawcy po spłacie pożyczki?

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

-czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca powinien przyporządkować do zysków kapitałowych przychody i koszty z tytułu różnic kursowych, z wyceny walutowych kontraktów forward po spłacie pożyczki:

·w części dotyczącej przyporządkowania ww. przychodów i kosztów do źródła „zyski kapitałowe” – jest prawidłowe,

·w części dotyczącej podstawy dokonania ww. kwalifikacji, w tym uznania kontraktów forward po spłacie pożyczki za instrumenty zabezpieczające – jest nieprawidłowe,

-czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca powinien przyporządkować do pozostałej działalności gospodarczej przychody i koszty z tytułu różnic kursowych z wyceny środków pieniężnych (euro) zgromadzonych na rachunkach bankowych Wnioskodawcy po spłacie pożyczki – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przyporządkowania do włąściwego źródła przychodów wskazanych we wniosku różnic kursowych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

W 2015 r. Wnioskodawca sprzedał akcje w niemieckiej spółce X. Nabywcą akcji była inna niemiecka spółka. Zgodnie z umową zawartą przez Wnioskodawcę z nabywcą akcji, nabywca zamiast spłacać cenę sprzedaży akcji w gotówce, zaciągnął od Wnioskodawcy pożyczkę i zobowiązał się do jej spłaty na rzecz Wnioskodawcy wraz z odsetkami. Walutą pożyczki było euro. Wnioskodawca uznawał odsetki od pożyczki za zyski kapitałowe na podstawie art. 7b ust. 1 lit. 1 Ustawy (winno być art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy).

W celu zabezpieczenia ryzyka kursu waluty w obszarze spłaty pożyczki, Wnioskodawca zawarł z bankiem walutowe kontrakty typu forward.

Kontrakty forward są często wykorzystywane przez przedsiębiorstwa i inwestorów, którzy chcą zabezpieczyć się przed ryzykiem zmian kursów walutowych.

Walutowy kontrakt forward to umowa, w której strony zobowiązują się do wymiany określonej ilości waluty po określonej cenie i w określonym terminie w przyszłości. W odróżnieniu od transakcji na rynku walutowym, w przypadku kontraktu forward, cena i ilość wymienianej waluty ustalane są z wyprzedzeniem. Kontrakt forward umożliwia ustalenie kursu wymiany walut na określony termin w przyszłości, co pozwala na minimalizację ryzyka kursowego.

Treścią kontraktów typu forward jest zobowiązanie się ze strony banku, że w przyszłości bank nabędzie od Wnioskodawcy, a Wnioskodawca sprzeda bankowi określoną ilość waluty obcej po kursie wymiany (cenie) określonym w kontrakcie (w momencie jego zawarcia).

Kontrakty forward mogą być zawierane na okres od kilku dni do kilku lat, co pozwala na elastyczność w planowaniu przyszłych transakcji.

W przypadku Wnioskodawcy kontrakty forward wykonywane były poprzez rzeczywistą „dostawę” waluty (tzw. kontrakty rzeczywiste). Wnioskodawca otrzymywał od banku m.in. na dzień bilansowy (31 grudnia każdego roku) wycenę zawartych kontraktów, stanowiącą urealnienie wartości instrumentów finansowych. W oparciu o otrzymaną wycenę banku, Wnioskodawca dokonywał wyceny posiadanych instrumentów finansowych na dzień bilansowy.

Wnioskodawca wyceniał forwardy rozliczane poprzez fizyczną dostawę waluty obcej nie później niż na koniec okresu sprawozdawczego w wartości godziwej. Wartość godziwą kontraktu forward na dzień bilansowy stanowiła kwota, za jaką bank jest gotowy zrealizować posiadany przez jednostkę kontrakt.

Wnioskodawca ustala różnice kursowe dla celów podatkowych zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Oznacza to, że przychody i koszty podatkowe z tytułu różnic kursowych Wnioskodawca ustala na podstawie przepisów o rachunkowości (ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości).

W związku z tym, że w czasie trwania umowy pożyczki pożyczkobiorca prosił Wnioskodawcę o zmiany terminów i zasad spłaty pożyczki, w 2017 r. podpisano aneks do tej umowy określający ostateczne terminy spłaty całości udzielonej pożyczki wraz z należnymi Wnioskodawcy odsetkami umownymi. Ostatecznie termin spłaty ostatniej raty pożyczki ustalono na 31 grudnia 2022 r. Pożyczkobiorca miał możliwość spłaty pożyczki przed tym terminem.

W lipcu 2021 r. pożyczka została spłacona przez pożyczkobiorcę przed terminem, a od momentu uzyskania spłaty pożyczki Wnioskodawca przestał uzyskiwać odsetki zaliczane do zysków kapitałowych.

Walutowy kontrakt forward był zawarty przez Wnioskodawcę z ostrożności do stycznia 2023 r. W związku z wcześniejszą spłatą pożyczki Wnioskodawca mógł rozwiązać ten kontrakt przed terminem, lecz z uwagi na warunki umowy z bankiem było to dla niego nieopłacalne przed wygaśnięciem kontraktu.

Wnioskodawca po spłacie pożyczki utrzymywał na swoim rachunku bankowym środki pieniężne w euro, pochodzące ze spłaty pożyczki. Zgodnie z kontraktem forward nie był do tego zobowiązany. Wnioskodawca był zobowiązany jedynie do posiadania środków pieniężnych (waluty) do rozliczenia kontraktu forward w dniu jego rozliczenia.

W 2018 r. Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną Znak: 0111-KDlB2- 3.401O.104.2018.1.APA z 22 czerwca 2018 r. w której uznano, że różnice kursowe „dzielą los” przychodu/kosztu, w związku z którym powstają. Jeżeli zatem Wnioskodawca osiąga przychody/ponosi koszty zaliczane do źródła jakim są zyski kapitałowe to również różnice kursowe powstałe w związku z tymi przychodami/kosztami winny być kwalifikowane do zysków kapitałowych.

W opisanym powyżej stanie faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwości”

- do jakiego źródła przychodów zaliczyć przychody i koszty z tytułu różnic kursowych z wyceny walutowych kontraktów forward po spłacie pożyczki, oraz

- do jakiego źródła przychodów zaliczyć przychody i koszty z tytułu różnic kursowych z wyceny środków pieniężnych (euro) zgromadzone na rachunkach bankowych Wnioskodawcy w wyniku spłaty pożyczki.

Pytania

1) Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca powinien przyporządkować do zysków kapitałowych przychody i koszty z tytułu różnic kursowych z wyceny walutowych kontraktów forward po spłacie pożyczki?

2) Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca powinien przyporządkować do pozostałej działalności gospodarczej przychody i koszty z tytułu różnic kursowych z wyceny środków pieniężnych (euro) zgromadzonych na rachunkach bankowych Wnioskodawcy po spłacie pożyczki?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca powinien przyporządkować do zysków kapitałowych przychody i koszty z tytułu różnic kursowych z wyceny walutowych kontraktów forward po spłacie pożyczki.

Ad. 2

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca powinien przyporządkować do pozostałej działalności gospodarczej przychody i koszty z tytułu różnic kursowych z wyceny środków pieniężnych (euro) zgromadzonych na rachunkach bankowych Wnioskodawcy po spłacie pożyczki.

Uzasadnienie

Ad. 1

Kluczowe znaczenie w sprawie, której dotyczy wniosek interpretacyjny, ma okoliczność, że kontrakty forward zostały zawarte w celu zabezpieczenia pożyczki, a dochody z tej pożyczki (odsetki) były zaliczane przez Wnioskodawcę do zysków kapitałowych. Środki zgromadzone na rachunkach bankowych Wnioskodawcy (euro), utrzymywane przez Wnioskodawcę w związku z zawartymi kontraktami forword, pochodziły ze spłaty tej pożyczki i odsetek.

W opinii Wnioskodawcy, w sytuacji gdy dany instrument finansowy zostanie rzeczywiście wykorzystany do zabezpieczenia przychodów i kosztów związanych z zyskami kapitałowymi, to przychody i koszty związane z jego rozliczeniem są związane z zyskami kapitałowymi.

W tym kontekście, Wnioskodawca wskazuje, że istotny - z punktu widzenia kwalifikacji podatkowej wyniku na danym instrumencie do źródła przychodów z zysków kapitałowych czy do pozostałych źródeł przychodów jest cel wykorzystania instrumentów finansowych w działalności gospodarczej. Cel ten powinien, w ocenie Wnioskodawcy, determinować z jednej strony założenia stojące za skorzystaniem z danego instrumentu, z drugiej zaś faktyczny rezultat realizacji transakcji zabezpieczającej (faktyczne wykorzystanie osiąganego wyniku w prowadzeniu działalności w danym zakresie).

Skoro w opisanym stanie faktycznym kontrakty forward były rzeczywiście wykorzystane do zabezpieczenia przychodów i kosztów związanych z umową pożyczki (z której odsetki zaliczane były do zysków kapitałowych), to związane z nimi przychody i koszty (w tym różnice kursowe z wyceny) będą stanowiły przychody i koszty uzyskania zysków kapitałowych. Istotny jest zarówno cel zawarcia transakcji forward, jak i faktyczna realizacja danego pochodnego instrumentu finansowego.

Powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W interpretacji indywidualnej Znak: 0111-KDIB1-3.4010.839.2022.1.AN z 13 stycznia 2023 r. uznano, że: „jak słusznie wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2018 r. (znak 0114-KDIP2-2.4010.372.2018.2.AG): Zatem, w sytuacji gdy dany instrument zostanie rzeczywiście wykorzystany do zabezpieczenia przychodów i kosztów działalności operacyjnej to przychody i koszty związane z jego rozliczeniem będą stanowiły przychody ze źródeł innych niż kapitałowe (...) Jak bowiem słusznie zauważył Wnioskodawca dla kwalifikacji danego pochodnego instrumentu finansowego do odpowiedniego źródła przychodów, istotny jest nie tylko cel zawarcia transakcji, ale również faktyczna realizacja danego pochodnego instrumentu finansowego w poszczególnych okresach”.

W interpretacji indywidualnej Znak: nr 0111-KDIB1-3.4010.393.2022.1.JKU z 30 sierpnia 2022 r. uznano, że: „na wstępie Spółka wskazuje, że kontrakty na instrumenty pochodne typu swap towarowy, których zadaniem jest zabezpieczenie ceny pszenicy niezbędnej do produkcji przemiału zbóż (mąki) nabywanej w ramach podstawowej działalności Spółki, stanowią w istocie instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a tym samym stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 4a pkt 22 ustawy o CIT. To z kolei oznacza, że zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT, przychody z nich stanowić będą przychody z zysków kapitałowych o tyle, o ile swapy towarowe nie będą służyć zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych. A contrario, w sytuacji w której swapy towarowe będą służyły zabezpieczeniu przychodów lub kosztów niezaliczanych do zysków kapitałowych, przychody lub koszty wynikłe ze swapów będą stanowić przychody lub koszty z innych źródeł.”

W interpretacji indywidualnej Znak: 0111-KDIB1-1.4010.262.2020.3.ŚS z 9 października 2020 r. Dyrektor KIS uznał, że „w tym kontekście, Wnioskodawca wskazuje, że istotny - z punktu widzenia kwalifikacji podatkowej wyniku na danym instrumencie do źródła przychodów z zysków kapitałowych czy do pozostałych źródeł przychodów - jest cel wykorzystania pochodnych instrumentów finansowych w działalności gospodarczej. Cel ten powinien, w ocenie Wnioskodawcy, determinować z jednej strony założenia stojące za skorzystaniem z danego instrumentu, z drugiej zaś faktyczny rezultat realizacji transakcji zabezpieczającej (faktyczne wykorzystanie osiąganego wyniku w prowadzeniu działalności w danym zakresie). W konsekwencji, należy uznać, że w świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody osiągane przez Spółkę z transakcji zabezpieczających ukierunkowanych na zabezpieczenie ekspozycji walutowej dotyczącej planowanej działalności, należy kwalifikować jako przychody ze źródła innego niż zyski kapitałowe (tj. przychody z działalności operacyjnej jako zabezpieczenie źródeł przychodów). Przychodami związanymi z działalnością gospodarczą, a więc przychodami należnymi, powinny być więc nie tylko przychody bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą, ale także przychody, które są następstwem prowadzonej działalności. Nie ma możliwości, aby przychody i koszty związane z pochodnymi instrumentami finansowymi powstały w oderwaniu od zawieranych transakcji czy ogólnej działalności Spółki, co powoduje, że służą one zabezpieczeniu przychodów i kosztów tej działalności. Tym samym stanowią przychody i koszty związane z działalnością gospodarczą i nie powinny być zaliczane do zysków kapitałowych.”

W interpretacji indywidualnej Znak: KDIB1-1.4010.262.2020.3.ŚS z 9 października 2020 r. Dyrektor KIS uznał, że „pochodne instrumenty finansowe o charakterze niezabezpieczającym to takie instrumenty, które stanowią samoistne, niezależne operacje (nie związane z przedmiotem działalności podatnika), mające na celu osiągnięcie zysku z posiadanego kapitału. Natomiast instrumenty o charakterze zabezpieczającym to instrumenty, nie stanowiące samoistnych, niezależnych operacji zawieranych w celu osiągnięcia zysku z posiadanego kapitału, mające na celu zapewnienie stosownego zabezpieczenia dla określonego rodzaju działalności podmiotu (w szczególności zabezpieczenie przychodów/kosztów tej działalności).”

W interpretacji indywidualnej Znak: 0111-KDIB1-3.4010.203.2020.2.IZ z 15 lipca 2020 r. Dyrektor KIS wskazał, że „przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku przychody osiągane z transakcji zabezpieczających ukierunkowanych na zabezpieczenie ryzyka stopy procentowej kredytu zaciągniętego na budowę hali produkcyjnej, w której prowadzona jest podstawowa działalność Spółki, Wnioskodawca powinien kwalifikować jako przychody ze źródła innego niż zyski kapitałowe, tj. jako przychody z działalności operacyjnej (pozostałe przychody). Zauważyć bowiem należy, że ww. transakcje na pochodnych instrumentach finansowych zostały zawarte z bankiem z uwagi na fakt, że zadłużenie z tytułu ww. kredytu oprocentowane jest według zmiennej stopy procentowej, a więc w celu ograniczenia ekspozycji na ryzyko stopy procentowej tego kredytu.”

W interpretacji indywidualnej Znak 0111-KDIB1-1.4010.419.2018.1.BK z 13 grudnia 2018 r. Dyrektor KIS uznał, że „przychody osiągane z tytułu transakcji z udziałem pochodnych instrumentów finansowych (w rozumieniu u.p.d.o.p.), powinny być kwalifikowane do źródła zyski kapitałowe. Wyjątek dotyczy jedynie przychodów na pochodnych instrumentach finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, których podstawę (instrument bazowy) stanowią transakcje związane z podstawową działalnością gospodarczą podmiotu (tzw. działalnością operacyjną) i które zawierane są w celu zabezpieczenia ryzyka związanego z tą działalnością, w wysokości odpowiadającej (nie wyższej) zabezpieczanemu instrumentowi bazowemu. Spełnienie ww. warunków skutkuje możliwością uznania przychodów i kosztów związanych z realizacją przez Wnioskodawcę transakcji na pochodnych instrumentach finansowych zabezpieczających ww. działalność operacyjną, za powstające w ramach tzw. innych źródeł przychodów.

Natomiast wynik osiągany przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji transakcji z udziałem pochodnych instrumentów finansowych, których instrumentem bazowym co prawda jest działalność operacyjna, jednakże które zawarte zostaną w innym celu niż zabezpieczenie ryzyka związanego z podstawową, operacyjną działalnością Spółki, powinien zostać zakwalifikowany przez Wnioskodawcę do źródła przychodów z zysków kapitałowych.”

W interpretacji Znak: 0111-KDIB2-3.4010.317.2018.1.LG z 5 grudnia 2018 r. Dyrektor KIS wskazał, że „Organ nie może jednak zgodzić się z tą argumentacją Wnioskodawcy, bowiem jeśli dany pochodny instrument finansowy w części faktycznie nie zabezpiecza działalności operacyjnej Wnioskodawcy, to nie może zostać uznany w całości jako zabezpieczający przychody/koszty podstawowej działalności operacyjnej Wnioskodawcy. Istotne jest to, że rzeczywista realizacja części wyniku z danego instrumentu nie będzie dotyczyć zabezpieczenia działalności operacyjnej. Istotna bowiem jest/będzie faktyczna realizacja danego instrumentu finansowego, a przedmiot zabezpieczenia nie może mieć decydującego znaczenia dla kwalifikacji wyniku z realizacji danego pochodnego instrumentu finansowego do źródła przychodów.”

Ad. 2

Z chwilą spłaty pożyczki środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę tytułem tej spłaty stały się jego środkami własnymi. Wnioskodawca mógł swobodnie dysponować nimi w dowolny sposób, w tym także podjąć decyzję o utrzymywaniu tych środków na swoich rachunkach bankowych.

Skoro - jak wskazano w opisie stanu faktycznego - zgodnie z kontraktem forward Wnioskodawca nie był zobowiązany do stałego utrzymywania środków pieniężnych na swoich rachunkach (a jedynie do posiadania środków pieniężnych w dacie rozliczenia kontraktu forward), to w tym przypadku nie można uznać, że te środki nadal były związane z zyskami kapitałowymi.

W konsekwencji, Wnioskodawca powinien przyporządkować do pozostałej działalności gospodarczej przychody i koszty z tytułu różnic kursowych z wyceny środków pieniężnych (euro) zgromadzonych narachunkach bankowych Wnioskodawcy po spłacie pożyczki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175 z późn. zm.; dalej: „ustawa nowelizująca”), od 1 stycznia 2018 r. przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na dwa źródła:

- z zysków kapitałowych oraz

- z innych źródeł.

Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozgranicza źródła przychodów („z zysków kapitałowych” oraz „inne źródła”, które de facto stanowić mają przychody z działalności operacyjnej) i nakazuje odrębnie określać przez podatnika uzyskany z tych źródeł odrębny wynik podatkowy – dochód bądź stratę.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: Ustawa o CIT),

Zgodnie z art. 7b ust. 1 ustawy o CIT,

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w 2015 r. sprzedaliście Państwo akcje w niemieckiej spółce X. Nabywcą akcji była inna niemiecka spółka. Zgodnie z umową zawartą z nabywcą akcji, nabywca zamiast spłacać cenę sprzedaży akcji w gotówce, zaciągnął od Państwa pożyczkę i zobowiązał się do jej spłaty wraz z odsetkami. Walutą pożyczki było euro. Uznawaliście Państwo odsetki od pożyczki za zyski kapitałowe na podstawie art. 7b ust. 1 lit. 1 Ustawy. W celu zabezpieczenia ryzyka kursu waluty w obszarze spłaty pożyczki, zawarliście Państwo z bankiem walutowe kontrakty typu forward. Kontrakty forward wykonywane były poprzez rzeczywistą „dostawę” waluty (tzw. kontrakty rzeczywiste).

Ustalacie Państwo różnice kursowe dla celów podatkowych, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., co oznacza, że przychody i koszty podatkowe z tytułu różnic kursowych ustalacie na podstawie przepisów o rachunkowości. W czasie trwania umowy pożyczki, tj. w 2017 r. podpisano aneks do umowy pożyczki określający ostateczne terminy spłaty całości udzielonej pożyczki wraz z należnymi Państwu odsetkami umownymi na 31 grudnia 2022 r. Pożyczkobiorca miał możliwość spłaty pożyczki przed tym terminem. W lipcu 2021 r. pożyczka została spłacona przez pożyczkobiorcę przed terminem, a od momentu uzyskania spłaty pożyczki przestaliście Państwo uzyskiwać odsetki zaliczane do zysków kapitałowych.

Walutowy kontrakt forward był zawarty przez Wnioskodawcę z ostrożności do stycznia 2023 r. W związku z wcześniejszą spłatą pożyczki mogliście Państwo rozwiązać ten kontrakt przed terminem, lecz z uwagi na warunki umowy z bankiem było to dla Państwa nieopłacalne. Po spłacie pożyczki utrzymywaliście Państwo na swoim rachunku bankowym środki pieniężne w euro, pochodzące ze spłaty pożyczki pomimo, że byliście zobowiązani jedynie do posiadania środków pieniężnych (waluty) do rozliczenia kontraktu forward w dniu jego rozliczenia.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest w pierwszej kolejności kwestia ustalenia czy w opisanych we wniosku okolicznościach powinniście Państwo przyporządkować do zysków kapitałowych przychody i koszty z tytułu różnic kursowych z wyceny walutowych kontraktów forward po spłacie pożyczki.

Jak wynika z powołanego wyżej art. art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Kwalifikując przychody osiągane w związku z transakcjami z udziałem instrumentów finansowych należy ustalić, czy spełniają one ustawową definicję pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 4a pkt 22 ustawy o CIT. Jedynie w przypadku instrumentów spełniających ww. definicję można mówić o przychodach z zysków kapitałowych. W odniesieniu natomiast do instrumentów nie spełniających tej definicji, przychody osiągnięte z ich udziałem będą stanowiły przychody z innych źródeł.

Jednocześnie, przy prawidłowym kwalifikowaniu przychodu do odpowiedniego źródła, należy określić również charakter danej transakcji z udziałem pochodnych instrumentów finansowych.

Zgodnie z art. 4a pkt 22 ustawy o CIT,

Stosownie natomiast do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 646):

Zatem walutowe transakcje terminowe, a więc i transakcje typu forward, mieszą się w definicji pochodnych instrumentów finansowych, zawartej w powołanym wyżej art. 4a pkt 22 ustawy o CIT.

Walutowe transakcje terminowe wykorzystywane są w celu zabezpieczenia firm przed niekorzystnymi zmianami kursów walut w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Są to instrumenty pochodne, ponieważ ich cena (wartość) jest uzależniona od kształtowania się ceny instrumentu, na który opiewają. Cechą konstytutywną pochodnych instrumentów finansowych jest natomiast ich oparcie na tzw. instrumentach bazowych, w tym walutach obcych. Są to instrumenty dające prawo, możliwość lub powodujące zobowiązanie do zawarcia określonych transakcji walutowych w przyszłości.

W myśl § 3 pkt 5 RozporządzenieMinistra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r w sprawieszczegółowych zasaduznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych ( Dz. U z 2017 r. poz. 277 ze zm.),

Kontrakty forward nakładają na inwestora obowiązek rozliczenia ceny (kontrakty nierzeczywiste) lub nabycia instrumentu bazowego (kontrakty rzeczywiste) również wtedy, gdy jego cena nie będzie dla niego korzystna.

W przypadku transakcji terminowych wyróżniamy transakcje:

- rzeczywiste, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny oraz

- nierzeczywiste, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy cen.

Jak wynika z opisu sprawy, w omawianej sprawie mamy do czynienia z transakcjami rzeczywistymi typu forward na dostawy waluty.

Z literalnej wykładni przepisu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT wynika, że co do zasady, przychody osiągane z tytułu transakcji z udziałem pochodnych instrumentów finansowych (w rozumieniu ustawy o CIT), powinny być kwalifikowane do źródła „zyski kapitałowe”. Wyjątek dotyczy jednak pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów niezaliczanych do zysków kapitałowych (tj. instrumentów zabezpieczających przychody/koszty z pozostałej działalności podatnika), które powinny być zaliczane do przychodów z innych źródeł.

W związku z powyższym, do źródła przychodów z innych źródeł (tj. z pozostałej działalności podatnika) powinny być kwalifikowane przychody osiągane przez podatnika z tytułu: realizacji transakcji z udziałem:

- instrumentów, które nie posiadają na gruncie ustawy o CIT statusu pochodnych instrumentów finansowych oraz

- pochodnych instrumentów finansowych (w rozumieniu ustawy o CIT), których celem jest zabezpieczenie dochodu z pozostałej działalności podatnika.

Natomiast przychody (straty) z tytułu realizacji transakcji z udziałem pozostałych instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy o CIT (tj. np. o charakterze niezabezpieczającym przychodów/kosztów podatnika) należy kwalifikować do źródła: „zyski kapitałowe”.

Pochodne instrumenty finansowe o charakterze niezabezpieczającym to takie instrumenty, które stanowią samoistne, niezależne operacje (nie związane z przedmiotem działalności podatnika), mające na celu osiągnięcie zysku z posiadanego kapitału. Natomiast instrumenty o charakterze zabezpieczającym to instrumenty, nie stanowiące samoistnych, niezależnych operacji zawieranych w celu osiągnięcia zysku z posiadanego kapitału, mające na celu zapewnienie stosownego zabezpieczenia dla określonego rodzaju działalności podmiotu (w szczególności zabezpieczenie przychodów/kosztów tej działalności).

Wskazać także należy, że w myśl art. 9b ust. 1 ustawy o CIT,

Z opisu sprawy wynika, że ustalacie Państwo różnice kursowe dla celów podatkowych zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W myśl wskazanego przepisu,

Przy czy jak wynika z art. 9b ust. 3 ustawy o CIT,

Podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, że podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe. Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niezależnie od wybranej metody ustalania różnic kursowych, wykazane z tytułu tych różnic przychody i koszty podlegają kwalifikacji do określonego źródła przychodów.

W omawianej sprawie zawarte przez Państwa walutowe kontrakty forward stanowiły instrumenty o charakterze zabezpieczającym przychody uzyskiwane z tytułu udzielonej niemieckiej spółce pożyczki ale wyłącznie do momentu jej spłaty. Po całkowitej spłacie ww. pożyczki transakcje forward nie służyły już bowiem zabezpieczeniu przychodów z tytułu uzyskanych w związku ze spłatą ww. pożyczki odsetek. Okoliczność, że po spłacie pożyczki ww. kontrakty nie zostały przez Państwa rozwiązane wynikała jedynie z tego, że rozwiązanie ich przed terminem byłoby dla Państwa nieopłacalne.

Uwzględniając powyższe należy wskazać, że po całkowitej spłacie udzielonej przez Państwa podmiotowi zagranicznemu pożyczki, wskazane we wniosku walutowe kontrakty forward nie stanowiły instrumentu pochodnego stanowiącego zabezpieczenia przychodów z określonego źródła przychodów lecz samoistny pochodny instrument finansowy, z którego przychody a co za tym idzie związane z ich uzyskaniem koszty, powinny być kwalifikowane do źródła „zyski kapitałowe”, na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT.

Zatem przychody i koszty z tytułu rozliczanych przez Państwa metodą bilansową różnic kursowych, z wyceny ww. walutowych kontraktów forward po spłacie pożyczki, winny zostać zaliczone przez Państwa do źródła zyski kapitałowe. Państwa stanowisko w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Nie można jednak zgodzić się z Państwem, że powyższy sposób kwalifikacji przychodów i kosztów z ww. różnic kursowych do źródła zyski kapitałowe wynika z okoliczności, że wskazane we wniosku różnice kursowe dotyczą instrumentów pochodnych zabezpieczających przychody z tytułu odsetek od pożyczki, które zakwalifikowaliście Państwo do źródła zyski kapitałowe, skoro wskazane różnice kursowe powstały po spłacie udzielonej pożyczki. W tej części Państwa stanowisko należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwość Organu budzi przy tym kwestia prawidłowości dokonanej przez Państwa kwalifikacji do źródła zyski kapitałowe otrzymywanych przez Państwa odsetek od udzielonej pożyczki. Należy bowiem zauważyć, że w zawartym w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT zamkniętym katalogu przychodów z zysków kapitałowych, wymienione zostały jedynie odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna). Z opisu sprawy nie wynika natomiast aby udzielona spółce niemieckiej pożyczka miała charakter pożyczki partycypacyjnej. Pożyczki tej, jak wskazaliście Państwo we wniosku, udzieliliście spółce niemieckiej na sfinansowanie przez ten podmiot zagraniczny nabycia od Państwa akcji innej niemieckiej spółki.

Kwestia przyporządkowania do właściwego źródła przychodów uzyskiwanych przez Państwa odsetek od udzielonej niemieckiej spółce pożyczki nie jest jednak przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia. 

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również kwestia ustalenia czy powinniście Państwo przyporządkować do pozostałej działalności gospodarczej przychody i koszty z tytułu różnic kursowych z wyceny środków pieniężnych (euro) zgromadzonych na rachunkach bankowych po spłacie pożyczki.

Odnosząc się do powyższej Państwa wątpliwości sformułowanej w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2 ponownie zauważyć należy, że różnice kursowe nie stanowią samodzielnej kategorii, lecz wiążą się z właściwymi przychodami i kosztami podatkowymi. Jeżeli przychód/koszt zaliczany jest do źródła „zyski kapitałowe”, to różnice kursowe powstałe z tego tytułu powinny zostać ujęte w tym samym źródle przychodów. Zatem różnice kursowe, które dotyczą przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b ustawy o CIT, jak również wydatków stanowiących koszty podatkowe tych przychodów, winny być kwalifikowane do źródła, z którego pochodzą przychody i koszty ich uzyskania.

Przy czym różnice kursowe od wartości środków walutowych zgromadzonych na rachunku podatnika, a także różnice kursowe od udzielonych w walucie pożyczek, stanowią samoistne, niezwiązane z innymi przychodami źródło wystąpienia przychodu lub kosztu podatkowego. Jest to zatem odrębna od związanych z rozliczeniem transakcji handlowych (należności i zobowiązań) w walutach obcych kategoria różnic kursowych.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że przychody i koszty z tytułu rozliczanych przez Państwa według metody bilansowej różnic kursowych, z wyceny środków pieniężnych (euro) zgromadzonych na rachunkach bankowych po spłacie pożyczki, należy powiązać z podstawową Państwa działalnością i przypisać do innych źródeł przychodu. Państwa stanowisko w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie wskazanym w sformułowanych przez Państwa we wniosku pytaniach.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...)  Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).