Interpretacja indywidualna z dnia 24 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.224.2023.2.AKR

Skutki podatkowe zbycia nieruchomości nabytej w spadku i w drodze działu spadku.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu jest nieprawidłowe w części dotyczącej zbycia udziałów nabytych w drodze częściowego działu spadku ponad przysługujący Panu udział w spadku oraz prawidłowe w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 marca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 10 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 maja 2023 r. (wpływ 18 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(...) (ojciec podatnika i Wnioskodawcy) był uprawnionym do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (…). Wskazane prawo zostało nabyte przez rodzinę Pana ojca w latach 30 ubiegłego wieku.

Pana ojciec zmarł w (…) 2018 roku, a spadek w częściach po 1/2 nabyli po nim: żona zmarłego (…) oraz Pan (podatnik).

W (…) 2018 roku, wyżej wymienieni spadkobiercy, zawarli umowę częściowego działu spadku w wyniku której:

‒otrzymał Pan składniki majątkowe o wartości (wedle oświadczenia stron umowy) (…) zł,

‒Pana matka otrzymała składniki majątkowe o wartości (wedle oświadczenia stron umowy) (…) zł.

Całość składników majątkowych objętych częściowym działem spadku strony wyceniły na kwotę (…) zł. Przy czym ze złożonego zgłoszenia SD-Z2 wynika, że ocenił Pan wartość przysługującego mu udziału spadkowego na kwotę (…) zł.

W (…) 2022 roku zmarła Pana matka, po której Pan odziedziczył całość spadku.

W (…) 2023 roku, sprzedał Pan przysługujące Panu prawo do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (…) za kwotę (…) zł.

W piśmie, stanowiącym uzupełnienie wniosku doprecyzował Pan opis stanu faktycznego o następujące informacje:

Pomiędzy Pana rodzicami panował ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, jednak spółdzielcze prawo do lokalu (…) nie weszło nigdy w skład tej masy majątkowej.

Spadkodawca, a więc w tej sytuacji Pana ojciec (...) nabył spółdzielcze prawo do ww. lokalu mieszkalnego w ramach umowy działu spadku po (…) z (…) 1976 roku. W ramach tej umowy stał się wyłącznym właścicielem ww. spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego za dokonaniem przez (…) wskazanych w tej umowie spłat odpowiadających pozostałym udziałom spadkowym przysługującym reszcie spadkobierców.

Jeżeli zaś chodzi o nabycie udziału w spadku po (…) przez (…) (po której też Pan dziedziczył), a więc także udziału we wskazanym wyżej spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, to (…) nabyła 1/2 spadku po (…) 2018 roku.

W ramach umowy częściowego działu spadku zawartej dnia (…) 2018 roku pomiędzy Panem a (…) nie doszło do żadnych spłat lub dopłat. Wskutek przeprowadzonego częściowego działu spadku po (…), w ramach umowy z (…) 2018 roku, stał się Pan jedynym właścicielem ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.

W wyniku częściowego działu spadku uzyskał Pan składniki majątkowe wchodzące w skład masy spadkowej o szacunkowej wartości (…) zł, zaś Pana matka (…) otrzymała od Pana składniki majątkowe o szacunkowej wartości (…) zł. Wartość Pana udziału spadkowego wynosiła szacunkowo (…) zł, więc wskutek ww. częściowego działu spadku nabył Pan majątek spadkowy o wartości większej niż przysługujący Panu udział w spadku. Różnica wartości pomiędzy wartością udziału w spadku a wartością nabytego mienia w ramach częściowego działu spadku wynosiła szacunkowo (…) zł.

Pytania

1)Czy źródłem Pana przychodu jest zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (…)?

2)Jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie byłaby pozytywna, czy Pana przychodem jest kwota (…) zł?

W tym miejscu informuję, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest udzielenie odpowiedzi w odniesieniu do ww. zadanego pytania nr 1, natomiast w zakresie pytania 2 (które wycofał Pan w uzupełnieniu podania) w dniu 24 maja 2023 r. zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie nr 0112-KDIL2-1.4011.421.2023.1.DJ.

Pana stanowisko w sprawie (stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1)

W Pana ocenie, w zaistniałym stanie faktycznym, zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (…) nie stanowi przychodu podatnika.

Powyższy pogląd wynika z tego, że zbycie nie następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Pogląd taki wynika z faktu, że nabycie przez poprzedników prawnych (spadkodawców) podatnika nastąpiło w latach 30 ubiegłego wieku.

W przedmiotowej sprawie należy zastosować fikcję prawną opisaną w art. 10 ust. 5 oraz ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którymi nie stanowi nabycia o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b nabycie spółdzielczego prawa do lokalu w drodze działu spadku do wysokości przysługującego podatnikowi udziału. Nadto, zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okres pięciu lat liczy się od momentu kiedy nastąpiło nabycie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego przez spadkodawcę.

Dodać należy, że problemem interpretacyjnym w przedmiotowej sprawie jest kwestia zaistniałej transakcji dot. działu spadku, bowiem unormowanie art. 10 ust. 7 uopd ogranicza skutek fikcji do wysokości udziału spadkowego. Jednakże biorąc pod uwagę, że w niedługim czasie po zawarciu umowy działu spadku podatnik odziedziczył spadek także po drugim ze współspadkobierców (sukcesja generalna) to faktycznie umowa działu spadku nie spowodowała u niego przysporzenia. Bowiem niezależnie od zaistnienia rzeczonej umowy jego stan majątkowy pozostawałby tożsamy. Innymi słowy gdyby nie zawarto umowy działu spadku podatnik stałby się właścicielem tych samych składników majątkowych, a w szczególności nabyłby całe ww. spółdzielcze prawo do lokalu. Omawiana interpretacja została oparta o wykładnię celowościową.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania nr 1 jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Jednocześnie, zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast w myśl z art. 10 ust. 7 ww. ustawy:

Wobec powyższego w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nabytej w drodze spadku i dziale spadku istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę oraz czy w wyniku dokonania działu spadku nie następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany udział w spadku.

Według art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,:

Artykuł 30e ust. 2 przywołanej ustawy stanowi, że

Stosownie do art. 19 ust. 1 cyt. ustawy:

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6 d ww. ustawy:

W myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Z art. 30e ust. 4 cytowanej ustawy wynika, że:

Z opisu sprawy wynika, że Pana ojciec od 1976 roku był właścicielem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. (…) 2018 roku Pana ojciec zmarł. Spadek po nim w częściach po 1/2 nabył Pan oraz Pana matka. (…) 2018 roku ww. spadkobiercy zawarli umowę częściowego działu spadku po Panu ojcu w wyniku której stał się Pan jedynym właścicielem ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Jak wskazał Pan w uzupełnieniu podania, wskutek ww. częściowego działu spadku nabył Pan majątek spadkowy o wartości większej niż przysługujący Panu udział w spadku. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego sprzedał Pan (…) 2023 roku.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycia”; należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi, że:

W tym miejscu należy wskazać, że przejście majątku, a więc praw i obowiązków majątkowych zmarłego, na inne osoby fizyczne i prawne reguluje Księga IV Kodeksu Cywilnego.

Zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego:

Natomiast art. 925 Kodeksu cywilnego stanowi:

Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego:

Art. 1035 ustawy Kodeks cywilny stanowi:

Zgodnie z art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 1038 § 2 ww. ustawy:

Stosownie do art. 195 Kodeksu cywilnego:

Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

W świetle art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi art. 196 § 2 powyższej ustawy:

Art. 210 ww. Kodeksu stanowi, że:

Stosownie zaś do art. 211 ww. Kodeksu:

W myśl art. 212 Kodeksu cywilnego:

Co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy – w wyniku tego zniesienia – podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie mu przysługiwał.

Podobne wnioski wynikają z ukształtowanej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który twierdzi, że nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności, jeśli:

a)podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub

b)wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie we współwłasności.

Analogicznie sytuacja kształtuje się przy dziale spadku, bowiem za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat. Natomiast, gdy w wyniku działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości lub prawie nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości lub prawa w drodze działu spadku (nawet jeżeli działu spadku dokonano bez spłat lub dopłat) w części przekraczającej udział spadkowy stanowi w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabycie nieruchomości lub prawa w tym udziale, który przekracza udział nabyty w spadku. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem. Bezsprzeczne jest, że udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw aż do momentu działu spadku. Nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należał do innych spadkobierców, należy więc traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w cytowanym wcześniej art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, w niniejszej sprawie sprzedaż w 2023 roku udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, które Pan nabył w wyniku częściowego działu spadku - ponad udział jaki Panu przysługiwał w spadku - stanowi źródło przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem termin, o którym mowa w ww. przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy należy w tym przypadku liczyć od końca 2018 roku.

Natomiast, mając na uwadze art. 10 ust. 5 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzedaż udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, do wysokości przysługującego Panu udziału w spadku, nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy.

Zatem, uznać należy, że w Pana przypadku 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu otrzymanych w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu niewątpliwie minął. Jak wynika bowiem z treści wniosku od końca roku, w którym Pana ojciec (spadkodawca) nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu do sprzedaży w 2023 roku przez Pana (spadkobiercę) ww. udziałów upłynęło ponad 5 lat. W konsekwencji, sprzedaż przez Pana w 2023 r. ww. udziałów w nieruchomości w części, którą Pan odziedziczył po ojcu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, sprzedaż w 2023 r. udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu nabytych przez Pana w drodze częściowego działu spadku ponad przysługujący Panu udział w spadku, będzie dla Pana źródłem przychodu, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Pana ww. udziałów w częściowym dziale spadku (tj. od końca 2018 roku) a zbyciem w 2023 roku nie upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Nadmienia się, że zgodnie z powołanym wyżej art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z dołączonych do niego dokumentów. W związku z tym załączone przez Pana do wniosku dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Końcowo, należy podkreślić, że postępowanie o wydanie interpretacji ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), do którego można wydać interpretację indywidualną. Zatem, wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, nie mogę odnieść się do kwot, nie dokonuję wyliczeń, np. podstawy opodatkowania czy ewentualnej wysokości podatku. W związku z tym w ramach swoich kompetencji nie mogę odnieść się do kwot wskazanych przez Pana we wniosku, gdyż wykraczałoby to poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).