Interpretacja indywidualna z dnia 19 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.157.2023.1.DB

Przeniesienie własności środków trwałych celem zaspokojenia roszczenia o zachowek stanowi odpłatne zbycie podlegające opodatkowaniu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 lutego 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z obowiązku wypłaty zachowku. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni (zwana dalej jako Podatniczka) prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą X, pod numerem NIP ... oraz REGON ... . Działalność prowadzona jest w zakresie sprzedaży hurtowej głównie dewocjonaliów (wg PKD: 46.90.Z Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana). Wg zapisu w CEIDG Pani A.A. rozpoczęła prowadzenie przedmiotowej działalności gospodarczej w dniu 14 lipca 2021 r.

Prowadzenie działalności gospodarczej przez Podatniczkę zostało przejęte po zmarłym B.B.NIP ... - na zasadach opisanych w ustawie o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (tekst jedn. Dz. U. z 2021 poz. 170 ze zm.). Ustanowienie zarządcy sukcesyjnego w osobie Pani A.A. nastąpiło wg wpisu do CEIDG w dniu 1 marca 2021 r. na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 7 ww. ustawy w oparciu o akt notarialny Rep. A nr XXX.

Otwarcie spadku po zmarłym B.B. nastąpiło w dniu 2 stycznia 2021 r. na podstawie art. 924 Kodeksu cywilnego (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Na mocy testamentu po zmarłym Pani A.A. - jako spadkobierczyni - otrzymała cały majątek po B.B.(z wyjątkiem jednego zapisu windykacyjnego, który przypadł w spadku osobie trzeciej, co nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie). W myśl przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn Podatniczka należała do III grupy spadkobierców, tj. innych nabywców. Z tego tytułu uiściła podatek od spadku w wysokości i terminie, jakich wymagają przepisy ww. ustawy.

W skład masy spadkowej, która przypadła w udziale Pani A.A., wchodziło przedsiębiorstwo prowadzone przez zmarłego wraz z licznymi składnikami majątkowymi (środki trwałe, towary itd.), w tym lokal o wartości rynkowej 330 000 zł oraz garaż o wartości 30 000 zł. Powyższe wartości zostały wykazane przez podatniczkę w zeznaniu SD-3 (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Należy dodać, iż ww. środki trwałe (lokal oraz garaż) były przez zmarłego B.B. wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i podlegały amortyzacji zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jako że Pani A.A. nie była spadkobiercą ustawowym, lecz ustanowionym w testamencie, z roszczeniem o zachowek względem Podatniczki wystąpił syn zmarłego na podstawie art. 991 Kodeksu cywilnego. Pomiędzy tym ostatnim a Panią A.A. doszło do zawarcia ugody z dnia 25 listopada 2022 r., która zakładała, iż w ramach zachowku Podatniczka przekaże na rzecz spadkobiercy ustawowego przywołany wyżej lokal wraz z garażem, co ostatecznie zostało potwierdzone przed notariuszem (porozumienie z 12 grudnia 2022 r. Rep. A nr YYY).

Należy dodać, iż przedmiotowe środki trwałe były przez Podatniczkę wykorzystywane w działalności gospodarczej i podlegały amortyzacji do końca listopada 2022 r. na zasadzie kontynuacji amortyzacji po zmarłym B.B.. W momencie wycofania środków trwałych z ewidencji ich umorzenie księgowo-podatkowe wynosiło odpowiednio: 46 558,79 zł (dla lokalu) oraz 5 945,09 zł (dla garażu). Wartości początkowe przedmiotowych środków trwałych zostały ustalone w cenie nabycia dokonanego przez zmarłego i wynosiły one odpowiednio: 256 876,03 zł (lokal) oraz 24 390,24 zł (garaż).

Pytanie

Czy przeniesienie własności nieruchomości (środków trwałych, tj. lokalu i garażu) celem zaspokojenia za zgodą uprawnionego (spadkobiercy ustawowego) jego roszczenia o zachowek powoduje u Podatniczki powstanie przychodu z działalności gospodarczej, tj. ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w powiązaniu z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.)?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni czynność polegająca na przeniesieniu własności dwóch środków trwałych (lokalu oraz garażu) celem zaspokojenia roszczenia o zachowek nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 w powiązaniu z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust 1 ustawy o PIT. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia zarówno literalna wykładnia przepisów ustawy PIT, jak i ukształtowana linia orzecznicza w tym zakresie.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT do źródeł przychodów zalicza się pozarolniczą działalność gospodarczą.

W art. 11 ust. 1 ww. ustawy prawodawca wprowadził ogólną definicję przychodu, zgodnie z którą przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Już w tym momencie należy zwrócić uwagę, iż ustawodawca założył, iż przychód podatkowy jest równoznaczny z pewnym przysporzeniem majątkowym („otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika”) mającym charakter pieniężny, świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wykładnia przepisów, zgodnie z którą przychód na gruncie prawa podatkowego oznacza przysporzenie majątkowe, jest silnie ugruntowana w aktualnej linii orzeczniczej. I tak, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako NSA) w wyroku z 8 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1384/10 w sytuacji wypłacenia dywidendy przez spółkę w postaci nieruchomości stwierdził: „Nie powstanie jednak z tego tytułu żadne przysporzenie majątkowe, a więc przychód podatkowy w spółce. Wypłata dywidendy w naturze nie jest bowiem dla spółki odpłatnym zbyciem nieruchomości”. W analogicznej sprawie podobnie wypowiedział się NSA w orzeczeniach z 14 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1673/10, z 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1260/11, z 9 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2312/11, z 21 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 835/12, z 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 669/14 oraz z 5 grudnia 2017 r. sygn. akt. II FSK 3144/14. W każdym z przywołanych wyroków (a są to tylko przykładowe) sąd kasacyjny wyrażał pogląd, iż do powstania przychodu podatkowego powstaje wówczas, gdy ma miejsce przysporzenie majątkowe. Dodatkowo w ostatnim z przywołanych wyroków NSA zaakcentował, iż wzajemne relacje stron stosunku cywilnoprawnego, w tym zmiana przedmiotu świadczenia, mają znaczenie na gruncie cywilnoprawnym i tym samym nie mogą modyfikować treści obowiązku podatkowego, który ma charakter administracyjnoprawny. Przywołane orzeczenia odnosiły się do innego kontekstu normatywnego, jednak to, co łączy je z analizowaną sprawą to treść cywilnoprawnego stosunku prawnego wskutek świadczenia zastępczego, polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości oraz nieekwiwalentność tego świadczenia, jak również brak przysporzenia majątkowego po stronie przenoszącego własność nieruchomości.

Przy czym przysporzenie majątkowe może oznaczać zarówno zwiększenie aktywów, jak i zmniejszenie pasywów podatnika. W tym kontekście trzeba stwierdzić, iż w sytuacji przeniesienia własności środków trwałych przez Panią A.A. celem zaspokojenia roszczenia o zachowek nie powoduje po stronie Podatniczki ani zwiększenia aktywów, ani też zmniejszenia pasywów. Zdarzenie to ma wyłącznie naturę cywilistyczną i nie stanowi jakiegokolwiek polepszenia sytuacji majątkowej (przysporzenia majątkowego) Podatniczki. Nie można wszak stwierdzić, że uwolnienie się z pewnego rodzaju zobowiązania, jakim jest zachowek, stanowi dla Pani A.A. zmniejszenie pasywów. Jest to wyłącznie realizacja postanowień Kodeksu cywilnego w odniesieniu do przepisów dotyczących zdarzeń spadkowych. Gdyby natomiast uznać, że zaspokojenie roszczenia o zachowek stanowi przychód podatkowy na gruncie przepisów ustawy PIT, to per analogiam należałoby uznać, że również przekazanie składników majątku firmy w formie darowizny wygeneruje przychód podatkowy, co byłoby sprzeczne z literą oraz celem przepisów ustawy PIT. Również należy przywołać sytuację, w której podatniczka i uprawniony do zachowku nie zawarliby ugody i roszczenie zostałoby zaspokojone na zasadach ogólnych, czyli w postaci środków pieniężnych (zamiast świadczenia zastępczego, czyli przeniesienia własności nieruchomości, jak to miało miejsce w wypadku Pani A.A.). W takiej sytuacji - a nie różni się ona zasadniczo niczym od świadczenia zastępczego - twierdzenie, jakoby po stronie Podatniczki powstał przychód podatkowy byłoby wyraźnym naruszeniem przepisów materialnego prawa podatkowego (art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3).

W analizowanej sprawie kluczowe i wymagające przywołania są jednak tezy zawarte w wyroku NSA z 29 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 699/17. Rozpatrywana wówczas przez NSA sprawa odnosiła się do analogicznej sytuacji, jaka dotyczy Pani A.A., z tą różnicą, że w przywołanym orzeczeniu sąd kasacyjny rozstrzygał, czy przeniesienie własności nieruchomości celem zaspokojenia roszczenia o zachowek stanowi odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy PIT. Jest to jednak różnica niemająca znaczenia w analizowanej sprawie, gdyż jej sedno odnosi się do ustalenia, czy spełnienie roszczenia o zachowek generuje przychód podatkowy na gruncie ustawy PIT. W przywołanym orzeczeniu sąd kasacyjny jednoznacznie stwierdził, iż „przeniesienie własności nieruchomości celem zaspokojenia za zgodą uprawnionego jego roszczenia o zachowek (...) nie powoduje powstania przychodu podatkowego”. Sąd stwierdził ponadto, iż istotą realizacji roszczenia o zachowek jest spełnienie przez dłużnika za zgodą wierzyciela świadczenia zastępczego. „Dokonana przez strony tej czynności prawnej modyfikacja pierwotnego stosunku cywilnoprawnego nie może prowadzić do modyfikacji stosunku prawnopodatkowego, skoro świadczenie ma charakter nieekwiwalentny i nie powoduje u niego (tj. Podatnika – przypis Wnioskodawcy) powstania przysporzenia majątkowego”.

Konkludując, mając na uwadze przywołaną argumentację, wyprowadzoną z wykładni literalnej oraz celowościowej, jak również przytoczone orzecznictwo NSA Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przeniesienie własności nieruchomości (środków trwałych, tj. lokalu i garażu) celem zaspokojenia za zgodą uprawnionego (spadkobiercy ustawowego) jego roszczenia o zachowek nie powoduje u Podatniczki powstania przychodu z działalności gospodarczej, tj. ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 991 § 1 Kodeksu cywilnego:

Zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, należą się, jeżeli uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny uprawniony jest małoletni - dwie trzecie wartości udziału spadkowego, który by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym, w innych zaś wypadkach - połowa wartości tego udziału (zachowek).

Stosownie natomiast do § 2 powyższego artykułu:

Jeżeli uprawniony nie otrzymał należnego mu zachowku bądź w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny, bądź w postaci powołania do spadku, bądź w postaci zapisu, przysługuje mu przeciwko spadkobiercy roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku albo do jego uzupełnienia.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami zobowiązanym z tytułu zachowku jest spadkobierca w stosunku do osoby mającej prawo do spadku z mocy ustawy, a której przysługuje roszczenie o zachowek względem wyznaczonych przez spadkodawcę spadkobierców. Uprawniony do zachowku otrzymuje pieniężną rekompensatę.

W myśl art. 453 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Z powyższego wynika, że w przypadku spełnienia przez dłużnika za zgodą wierzyciela świadczenia, w zamian za co zostaje on zwolniony z długu, czynność ta ma charakter odpłatny, gdyż dłużnik za swoje świadczenie zostaje zwolniony z ciążącego na nim długu. Zatem przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu stanowi odpłatne zbycie tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawczyni w zamian za przeniesienie na swojego wierzyciela, tj. syna spadkodawcy prawa własności do nieruchomości stanowiących środki trwałe (lokal oraz garaż) otrzymała świadczenie wzajemne polegające na zwolnieniu Jej z ciążącego na Niej długu z tytułu wypłaty zachowku. Innymi słowy, Wnioskodawczyni zbyła własność nieruchomości wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za zwolnienie z długu. Zwolnienie z długu miało więc w tej sytuacji dla Wnioskodawczyni określoną wartość majątkową, gdyż w jego wyniku przestała Ona być zobowiązana wobec swojego wierzyciela do zapłaty określonej kwoty pieniężnej.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy:

Źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 14 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast treść art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy stanowi, iż:

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 14 ust. 2e ustawy:

W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

W konsekwencji, wbrew przekonaniu Wnioskodawczyni, przeniesienie własności środków trwałych celem zaspokojenia roszczenia o zachowek stanowiło odpłatne zbycie podlegające opodatkowaniu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).