Interpretacja indywidualna z dnia 19 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.327.2023.2.MJ

Zaliczenie przychodów z najmu do odpowiedniego źródła przychodów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 marca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z dnia 15 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania przychodów z najmu lokali mieszkalnych.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 maja 2023 r. (data wpływu 4 maja 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca.

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani osobą fizyczną prowadzącą od 1 stycznia 2019 r. działalność gospodarczą, polegającą na wynajmie pomieszczeń mieszkalnych (najem długookresowy) - PKD 68.20.Z "Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi". Aktualnie wynajmuje Pani 10 mieszkań dla około 20 mieszkańców. Wszystkie nieruchomości zostały nabyte od osób fizycznych w latach 2013-2018 (a więc przed założeniem działalności), z rynku wtórnego, a osiągane przychody rozliczała Pani początkowo w ramach najmu prywatnego. Pierwsze mieszkania zakupiła Pani w 2013 r. za środki pochodzące m.in. z polisy ubezpieczeniowej po śmierci męża. Powodem ulokowania pieniędzy w zakup mieszkań było przede wszystkim pragnienie zabezpieczenia potrzeb życiowych Pani dzieci, na wypadek gdyby straciła Pani pracę, bądź w sytuacji pogorszenia warunków życiowych, jak również celem zachowania bezpieczeństwa przed znacznymi zmianami ekonomicznymi po śmierci męża. Pozostawiając oszczędności życia na rachunku bankowym obawiała się Pani ich znacznej utraty w wyniku inflacji lub innych zmian ekonomicznych w gospodarce krajowej mających negatywny skutek dla Pani rodziny.

W styczniu 2019 r. założyła Pani działalność gospodarczą w zakresie najmu mieszkań (PKD 68.20.Z). Wszystkie umowy najmu zawierane były i są nadal z osobami fizycznymi i dotyczą wynajmu wyłącznie na cele mieszkaniowe. W ramach prowadzonej działalności, opodatkowanej podatkiem dochodowym według skali podatkowej, mieszkania stanowiące Pani własność, zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i w konsekwencji do 31 grudnia 2022 roku były amortyzowane (przyspieszona amortyzacja). Nie zatrudnia Pani pracowników, niemniej jednak z racji licznych obowiązków zawodowych (jest Pani wspólnikiem spółki zajmującej się importem owoców oraz warzyw na polski rynek i do Pani obowiązków należy pozyskiwanie klientów i utrzymanie z nimi relacji), a co za tym idzie częstych wyjazdów za granicę, na potrzeby podpisywania umów z najemcami, weryfikacji tych osób oraz ogólnego zarządu lokalami, korzysta Pani z usług operatora najmu (dalej jako: Pośrednik). Decyzja o współpracy z Pośrednikiem podyktowana była również chęcią zabezpieczenia własnych interesów, w obawie przed niedostateczną znajomością przepisów prawa w obszarze najmu mieszkań. Ponadto nie reguluje Pani opłat za media (energia, gaz) i nie ponosi Pani kosztów za naprawy wynikające z bieżącej eksploatacji mieszkań, gdyż te opłaty są pokrywane przez najemców. Zajmuje się Pani ewidencjonowaniem przychodów w aspekcie kasowym, natomiast księgowość prowadzi zewnętrzne biuro rachunkowe.

Z racji ustabilizowania się procesu najmu posiadanych przez Panią mieszkań (większość z nich jest wynajmowana przez okresy wieloletnie), oraz uregulowania samego rynku najmu, w wyniku którego działania ofertowe mające na celu pozyskiwanie potencjalnych najemców zmalały do minimum, planuje Pani wycofać się z prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji wycofać składniki majątku z działalności gospodarczej z jednoczesnym osiąganiem przychodów z najmu, z tą różnicą, że nieruchomości będą stanowiły majątek prywatny. Osiągnięte w ten sposób przychody, opodatkuje Pani stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w wysokości 8,5% do kwoty 100 000 zł. Natomiast po przekroczeniu tego limitu odprowadzi Pani od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 12,5% przychodów.

Nadrzędnym celem takiego działania jest zabezpieczenie przyszłych potrzeb bytowych Pani rodziny. Ponadto, sam wynajem i dochody z wynajmu mają na celu zapobiegnięcie stratom wynikającym z kosztów utrzymania nieruchomości (deprecjacja, czynsz, media ) oraz ekonomicznej utraty wartości, natomiast osiągane przychody, jak już wyżej Pani nadmieniła, nie są Pani jedynym i głównym źródłem dochodu. W razie wystąpienia w przyszłości ewentualnych problemów z płynnością finansową, nie wyklucza Pani zbycia zakupionych lokali i przeznaczenia uzyskanych z tego tytułu środków finansowych na zaspokojenie potrzeb własnych i rodziny.

Pragnie Pani podkreślić, że nie będzie Pani prowadziła działalności gospodarczej związanej z wynajmem, a działania z nim związane nie będą miały charakteru zawodowego i skierowane będą do osób dotychczas wynajmujących lub osób oczekujących na zwolnienie mieszkań na wynajem. W efekcie podjęte działania będą miały charakter jednorazowy (okazyjny, sporadyczny). W zakresie zawierania ewentualnych nowych umów i egzekwowania postanowień dotychczasowych, a także w obszarze zarządzania i udostępniania lokali, planuje Pani nadal korzystać z usług Pośrednika, w celu zabezpieczenia Pani interesów, m.in. od strony wymogów prawnych obowiązujących na rynku najmu nieruchomości oraz z racji Pani ograniczonych możliwości osobistego zarządu mieszkaniami. Pragnie Pani jednak nadmienić, że umowa wiążąca Panią z Pośrednikiem będzie miała również jednorazowy charakter, zawierana jest bowiem raz na czas nieokreślony.

Najem przedmiotowych nieruchomości w ramach wynajmu prywatnego będzie różnił się od najmu wykonywanego uprzednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stopniem zorganizowania i Pani aktywnością w zakresie oferowania mieszkań na wynajem, tzn. w ramach najmu prywatnego nie będzie Pani zamieszczała ogłoszeń na portalu internetowym. Pozyskiwaniem najemców będzie zajmował się Pośrednik. Najem będzie miał charakter długoterminowy, w zależności od posiadania najemcy prywatnego. Nie planuje Pani najmu krótkoterminowego. Najem nie będzie zorganizowany, bez wyodrębnionej struktury. Będzie miał charakter okazjonalny, nie zawsze zachowujący ciągłość - uzależniony jest od tego, czy będzie popyt na najem, a zatem będzie nieregularny, nieodbiegający istotnie od normalnego wykonywania prawa własności.

W związku z powyższym czynności wynajmu nieruchomości, o których mowa we wniosku, nie będą przez Panią wykonywane w sposób określony w definicji wynikającej z art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, czyli w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń, celem uzyskania pożytków z najmu.

Podkreślenia wymaga fakt, że Pani aktywność związana z najmem mieszkań ograniczy się do zawarcia długoterminowej umowy współpracy z Pośrednikiem. Taka decyzja jest związana z Pani ograniczonymi możliwościami w zakresie sprawowania nadzoru nad najmem wyłącznie osobiście.

W związku z wynajmem nieruchomości nie będzie świadczyła Pani usług powiązanych, tj. usług hotelarskich, usług sprzątania, usług gastronomicznych, zapewnienia ewentualnej ochrony czy prowadzenia stałej recepcji. W ramach opisanego najmu nie planuje Pani zatrudniać innych osób, korzystać z obsługi księgowej. Wynajem w istocie polegał będzie na pobieraniu pożytków cywilnych z nieruchomości stanowiącej własność wynajmującego, od z góry określonego najemcy i będzie każdorazowo mieścił się w ramach tzw. najmu prywatnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzupełnienie

Żadna z umów najmu nie jest zawarta z podmiotem (Spółką), w której jest Pani wspólnikiem/udziałowcem, a także z żadną z osób związanych z prowadzeniem spraw tej spółki.

Pytanie

Czy przychody osiągane z najmu posiadanych przez Panią 10 lokali mieszkalnych mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w ramach tzw. najmu prywatnego?

Pani stanowisko w sprawie

Uważa Pani, że przychód osiągany z wynajmowanych składników swojego (osobistego, prywatnego) majątku (po wyodrębnieniu ich z ewidencji środków trwałych w dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej i przesunięciu do majątku prywatnego), zakwalifikować należy do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej: "PIT", z tzw. "najmu prywatnego".

Osiągane przychody z najmu opodatkuje Pani zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Uprawnienie to wynika z art. 2 ust. 1a ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993, ze zm.), który stanowi, że osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazane zostały poszczególne źródła przychodów oraz sposoby opodatkowania dochodów z każdego z tych źródeł.

Według przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są, określone w art. 10 ust. 1: pozarolnicza działalność gospodarcza (wskazana w pkt 3); najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (wskazane w pkt 6). Ustawa ta zawiera definicję pojęcia działalności gospodarczej, wyrażoną w artykule 5a pkt 6. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, za działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową: a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zakresu przedmiotowego pozarolniczej działalności gospodarczej wykluczone zostały czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: 1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności; 2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności; 3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki: - zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, - nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy oraz - wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do grupy przychodów z działalności gospodarczej należą także przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze składników majątku związanych z działalnością gospodarczą - zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 2 pkt 11 tej ustawy.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza albo jako odrębne źródło przychodów (tzw. najem prywatny).

Jak wskazano wyżej, aby daną działalność uznać za działalność gospodarczą, musi ona być prowadzona we własnym imieniu i łącznie spełniać warunki: - jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, - wykonywana jest w sposób ciągły, - prowadzona jest w sposób zorganizowany. Z racji, że osiąga Pani zyski w postaci najmu, uznać należy zatem, że najem ma zarobkowy charakter. Niemniej jednak, jak już nadmieniła Pani wcześniej, zakupione mieszkania mają stanowić dla Pani i Pani rodziny swego rodzaju polisę zabezpieczającą waszą ekonomiczną przyszłość, a sam najem ma na celu zapobiegnięcie stratom wynikającym z kosztów utrzymania oraz ekonomicznej utraty wartości.

Ponadto osiąganie przychodów z wynajmu nie stanowi samodzielnej przesłanki wystarczającej do zakwalifikowania uzyskanego z tego tytułu przychodu do źródła działalności gospodarczej.

Zgodnie z wyrokiem NSA z 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14: "Przypisanie cech pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi uzyskującemu przychody, które nie mogą być identyfikowane z transakcjami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tj. takimi jak odpłatne zbycie (jak np. przychody z tytułu najmu i dzierżawy), nie jest wystarczające do zakwalifikowania takiego przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli podatnik dokonał wyboru innego źródła (np. do przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. - z tytułu umowy najmu czy dzierżawy, które z istoty swojej kreują stałe źródło przychodu).

Ponadto, pragnie Pani podkreślić, że planowane przeze Panią czynności nie będą wykazywać "zorganizowania", a więc elementu charakterystycznego dla działalności gospodarczej. Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w ww. wyroku 11 października 2016 r., "zorganizowanie", o którym mowa w przepisie art. 5a pkt 6 PIT rozpatrywać można w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie prowadzona (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego)". Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły.

Podkreślenia wymaga fakt, że Pani aktywność związana z najmem nieruchomości zostanie ograniczona do zawarcia długoterminowej umowy współpracy z Pośrednikiem. Taka decyzja jest związana z Pani ograniczonymi możliwościami w zakresie sprawowania nadzoru nad najmem wyłącznie osobiście. Jak już wielokrotnie Pani wskazywała, jest Pani osobą aktywną zawodowo, a przychody z najmu są jedynie dodatkowym źródłem przychodu. Skorzystanie z usług operatora najmu pozwoli odciążyć Panią z obowiązków związanych z zarządzaniem najmem lokali. Umowy z Pośrednikiem będą podpisane raz na czas nieokreślony.

Przywołane wyżej przepisy oraz argumenty wskazują więc na to, że co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa nakazuje wyraźnie zaliczenie ich do przychodów z innego źródła. W przeciwnym wypadku powołane wyżej regulacje byłyby zbędne. Podobnego zdania jest również Naczelny Sąd Administracyjny, w który w wyroku z 20 października 2020 r., II FSK 1647/18, LEX nr 3152745 wskazał: "Elementem najmu jest także jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego jak i najemcy. Z jednej strony jest to obowiązek stałego, ciągłego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, a z drugiej zapłata, najczęściej periodycznie świadczeń w postaci czynszu. Dodatkowo należy zauważyć, że zakup i posiadanie nieruchomości może być wynikiem lokowania kapitału przez osoby, które nie trudnią się działalnością gospodarczą. Czynsz najmu w takim przypadku jako pożytek cywilny związany jest przede wszystkim z posiadaniem określonego majątku. Ustawodawca w żaden sposób nie limituje ani w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. ani w innym przepisie tej ustawy jak również w u.z.p.d.o.f. ilości rzeczy oddawanych w najem, jak też i ich przeznaczenia na określone cele (np. nieruchomości na mieszkaniowe, zakwaterowania związanego z wykonywaniem pracy, użytkowe, komercyjne, przemysłowe). Jedynym wyjątkiem są wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 6 in fine u.p.d.o.f. składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. Dla zaliczenia przychodów do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ustawodawca wymaga, aby składniki majątku będące przedmiotem najmu lub dzierżawy były związane z działalnością gospodarczą. Jeżeli zatem podatnik nie wypracowuje strategii tej działalności (planów co do jej rozwoju, badania rynku pod kątem potrzeb potencjalnych najemców, dostosowywania składników majątku do tych potrzeb), ale jedynie lokuje nadwyżki posiadanych środków (uzyskiwanych z różnych źródeł przychodu) w zakup nieruchomości (w tym także lokali), które następnie wynajmuje, to nie można uznać, że składniki majątkowe związane są z działalnością gospodarczą".

Nie bez znaczenia w tej materii jest również uchwała NSA w składzie siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21. W treści tej uchwały NSA stwierdził jednoznacznie, że przychody z najmu podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów z najmu (wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), chyba, że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Uchwała NSA wskazuje, że o sposobie opodatkowania dochodów z najmu decyduje fakt wprowadzenia (lub braku wprowadzenia) nieruchomości do składników majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Tym samym, potwierdzono, że o sposobie opodatkowania decyduje sam podatnik. To zatem podatnik decyduje o tym, czy "powiązać" określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. Wskazać również należy, że ani ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają ani górnego pułapu przychodów, ani też górnej liczby lokali, od których uzależniona miałaby być możliwość zakwalifikowania przychodów do najmu prywatnego. Oznacza to, że niezależnie od liczby lokali i niezależnie od wysokości przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu, przychody te mogą być zaliczone przez podatnika do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Co więcej, przyjęcie obecnie, iż podatnicy posiadający większą liczbę mieszkań na wynajem powinni rozliczać przychody z tego tytułu jako przychody (dochody) z działalności gospodarczej, prowadziłoby do nierównego traktowania podatników na gruncie prawa. Najem prywatny jest bowiem zwolniony ze składek zdrowotnych i tym samym społecznych (przy działalności dochód z najmu jako dochód z działalności gospodarczej objęty jest składką zdrowotną). Taka interpretacja doprowadziłaby zatem do dyskryminacji tych podatników, którzy swoje wolne środki postanowili zainwestować w nieruchomości.

Zbliżone stanowisko jest reprezentowane już w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

‒0113-KDIPT2-1.4011.445.2019.1.DJD z dnia 13 listopada 2019 r.,

‒0115-KDIT3.4011.707.2022.1.DP z dnia 29 listopada 2022 r.,

‒0114-KDWP. 4011.51.2022.2.J CH z dnia 29 listopada 2022 r.,

‒0113-KDIPT2-1.4011.1006.2022.2.ID z dnia 10 lutego 2023 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ww. ustawy:

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Ponadto, zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki, tj.:

‒zaistnienie przesłanek pozytywnych, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,

‒brak wystąpienia przesłanek negatywnych z art. 5b ust. 1 ustawy, oraz

‒wykluczenie, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącym źródła przychodów, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika zatem, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 omawianej ustawy podatkowej.

Umowa najmu została zdefiniowana w art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zgodnie z którym :

Stronami umowy najmu są wynajmujący oraz najemca. Do zawarcia umowy najmu dochodzi wówczas, gdy strony uzgodnią istotne jej składniki, do jakich należą przedmiot najmu i czynsz. Na podstawie umowy najmu najemca uzyskuje prawo do używania cudzej rzeczy w zamian za zapłatę czynszu.

Najem może być zawarty na czas oznaczony albo na czas nieoznaczony. Zawarcie umowy na czas oznaczony może polegać na wskazaniu daty kalendarzowej zakończenia najmu, określeniu czasu jego trwania w dniach, tygodniach, bądź innym oznaczeniu jego momentu końcowego. Jeśli w umowie czas nie został w ten sposób określony, ani też nie wynika w sposób dostateczny z okoliczności, uważa się, że została ona zawarta na czas nieoznaczony.

Tak więc podatnicy mogą osiągać przychody z najmu niestanowiącego przedmiotu pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i z najmu w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W obydwu przypadkach przychód jest osiągnięty na podstawie tego samego rodzaju stosunku cywilnoprawnego łączącego strony, jakim jest umowa najmu.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzam, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy).

W tym miejscu wskazać należy na Uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., II FPS 1/21, gdzie wskazano:

Aby daną działalność uznać za działalność gospodarczą, musi ona być prowadzona we własnym imieniu i łącznie spełniać warunki:

‒celu zarobkowego,

‒ciągłości,

‒zorganizowanego charakteru.

Działalność zarobkowa to działalność taka, która daje możliwość wygenerowania zysku i ma na celu zapewnienie określonego dochodu. Jednak nawet ewentualna strata będąca wynikiem działalności nastawionej na zysk nie pozbawia jej takiego charakteru, gdyż istotny jest tu sam zamiar osiągnięcia dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają natomiast czynności nastawione wyłącznie na zaspokojenie własnych potrzeb osoby, która je podejmuje.

Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Wiąże się z planowym charakterem działań i realizacją w sposób ciągły zamierzeń ukierunkowanych na osiąganie i zwiększanie zysków. Przesłanki ciągłości nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy – do jej zachowania wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikała intencja powtarzania określonego zespołu konkretnych czynności w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Prowadzenie działalności w sposób zorganizowany oznacza działanie metodyczne, systematyczne, uporządkowane, przebiegające według planu, przy udziale specjalnie dobranych środków, służących uzyskaniu dochodu. O takim zorganizowaniu mogą świadczyć (chociaż nie są decydujące) także niektóre czynności, jak na przykład wyodrębnienie pewnych składników materialnych lub niematerialnych służących danej działalności, dopełnienie obowiązków formalnych w zakresie zarejestrowania przedsiębiorcy, współpraca z podmiotami profesjonalnymi, świadczenie dodatkowych usług.

Jednocześnie podkreślam, że nie ma podstaw, aby kwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowane przez podatnika czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

Wskazane wyżej przesłanki w każdym przypadku należy rozważyć indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy zdarzenia przyszłego. Przy tym decydującego znaczenia nie ma tu subiektywne przekonanie podatnika o właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji przychodów do danego źródła, ale to, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy omawiane kryteria zostały rzeczywiście spełnione.

Przychody z najmu zaliczane są zatem bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że przedmiot najmu stanowi składnik majątkowy związany z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Stosownie do art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.) :

Według art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne :

Zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne :

Z powyższego wynika, że od 1 stycznia 2022 roku, zgodnie z art. 2 ust. 1a cyt. ustawy, przychody z tytułu:

‒najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze oraz

‒dzierżawy, poddzierżawy działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej - które nie są uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowuje się na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Przedstawiła Pani informacje, z których wynika, że jest Pani osobą fizyczną prowadzącą od 1 stycznia 2019 r. działalność gospodarczą, polegającą na wynajmie pomieszczeń mieszkalnych (najem długookresowy) - PKD 68.20.Z "Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi". Aktualnie wynajmuje Pani 10 mieszkań dla około 20 mieszkańców. Wszystkie nieruchomości zostały nabyte od osób fizycznych w latach 2013-2018 (a więc przed założeniem działalności), z rynku wtórnego, a osiągane przychody rozliczała Pani początkowo w ramach najmu prywatnego. Pierwsze mieszkania zakupiła Pani w 2013 r. za środki pochodzące m.in. z polisy ubezpieczeniowej po śmierci męża. W styczniu 2019 r. założyła Pani działalność gospodarczą w zakresie najmu mieszkań (PKD 68.20.Z). Wszystkie umowy najmu zawierane były i są nadal z osobami fizycznymi i dotyczą wynajmu wyłącznie na cele mieszkaniowe. W ramach prowadzonej działalności, opodatkowanej podatkiem dochodowym według skali podatkowej, mieszkania stanowiące Pani własność, zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i w konsekwencji do 31 grudnia 2022 roku były amortyzowane (przyspieszona amortyzacja). Planuje Pani wycofać się z prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji wycofać składniki majątku z działalności gospodarczej z jednoczesnym osiąganiem przychodów z najmu, z tą różnicą, że nieruchomości będą stanowiły majątek prywatny. Osiągnięte w ten sposób przychody, opodatkuje Pani stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w wysokości 8,5% do kwoty 100 000 zł. Natomiast po przekroczeniu tego limitu odprowadzi Pani od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 12,5% przychodów. Żadna z umów najmu nie jest zawarta z podmiotem (Spółką), w której jest Pani wspólnikiem/udziałowcem, a także z żadną z osób związanych z prowadzeniem spraw tej spółki.

Skoro przeniesie Pani (wycofa) lokale mieszkalne do majątku prywatnego, a umowy najmu nie będą zawierane w ramach działalności gospodarczej, to wówczas przedmiotem najmu nie będą składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. Zatem najem ten stanowić będzie źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody osiągnięte z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych na zasadach najmu prywatnego, należy opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, stosownie do art. 2 ust. 1a w zw. z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jeśli przychód w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty 100 000 zł wówczas ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wyniesie 8,5%. Natomiast po przekroczeniu tego limitu odprowadzi Pani od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 12,5% przychodów.

Zatem Pani stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Panią interpretacji indywidualnych – zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych oraz prawnych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j Dz. U. 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 2651 ze zm.).