Interpretacja indywidualna z dnia 17 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.276.2023.2.EC

W zakresie skutków podatkowych „zmniejszenia wkładu” w spółce jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 marca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 3 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych „zmniejszenia wkładu” w spółce jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 maja 2023 r. (data wpływu 11 maja 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego  

Posiada Pani miejsce zamieszkania w Polsce i jest oraz na moment opisywanej transakcji będzie polskim rezydentem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nieprzerwanie od 2017 r. jest Pani właścicielem udziałów w kapitale zakładowym („Udziały”) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”), polskim rezydentem podatkowym oraz prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym („KRS”). Spółka posiada wysoki kapitał zakładowy powstały z wniesionych do niej wkładów („Kapitał zakładowy”).

Spółka dokona przekształcenia zgodnie z art. 551 § 1 w zw. z art. 575 Kodeksu spółek handlowych („Przekształcenie”) w spółkę jawną („Spółka Przekształcona”) – zmiana formy prawnej prowadzonej działalności zostanie zarejestrowana w KRS w 2022 r. lub 2023 r.

W wyniku przekształcenia zamieni Pani posiadane udziały na ogół praw i obowiązków („OPIO”) w spółce przekształconej. Innymi słowy, wkładem do spółki przekształconej określonym w umowie spółki będzie co najmniej równowartość kapitału zakładowego na moment przekształcenia („Wkład”).

Dla celów przekształcenia zostanie sporządzony bilans („Bilans”) określający wartość bilansową majątku spółki, która określać będzie sumę bilansową, na którą składać się będą:

a)po stronie aktywów – składa się suma wartości księgowej wszystkich aktywów spółki, tj. środków trwałych, zapasów i należności.

b)po stronie pasywów – składają się kapitały własne oraz zobowiązania.

Innymi słowy, wartość bilansową spółki na moment przekształcenia określi wartość kapitałów własnych spółki przekształcanej. Jednocześnie, taką samą wartość kapitałów własnych spółka ujmie w bilansie otwarcia po wpisie przekształcenia do KRS („Wartość Bilansowa Spółki”).

Wartość bilansowa spółki z dnia ustania jej bytu prawnego jako spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. w dniu poprzedzającym rejestrację przekształcenia w KRS) stanowić będzie jednocześnie wartość bilansową spółki jako spółki przekształconej z dnia rozpoczęcia jej bytu (tj. na dzień wpisu przekształcenia w KRS). Następnie, na podstawie wartości bilansowej spółki, ustali Pani wartość bilansową spółki przypadającą na Pani udział w kapitale zakładowym spółki („Wartość Bilansowa Udziałów”).

Aktualnie planuje Pani dokonanie po przekształceniu zmniejszenia wkładu za wynagrodzeniem („Zmniejszenie Wkładu”). W ten sposób wspólnicy spółki, w tym Pani, dokonają wzajemnych rozliczeń z tytułu zakończenia prowadzonego projektu inwestycyjnego w ramach spółki.

Z uwagi na występujące pomiędzy wspólnikami spółki sytuacje konfliktowe oraz brak zgodności odnośnie dalszych planów inwestycyjnych i przyszłości spółki, dokonanie przekształcenia w spółkę przekształconą umożliwi sprawniejsze i szybsze zakończenie jej bytu niż ma to miejsce w przypadku zakończenia działalności jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

a)Spółka jawna po przekształceniu nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

b)Dla czynności „zmniejszenia wkładu" nie znajdzie zastosowania art. 54 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

c)Dla tej czynności zastosowanie znajdą art. 25 pkt 2 w związku z art. 9 Kodeksu spółek handlowych, jako że zwrot wkładu nastąpi poprzez zmianę umowy spółki jawnej, w ramach której wkład przypisany do poszczególnych wspólników zostanie pomniejszony, na skutek czego dostaną oni wypłatę środków. Na moment „zmniejszenia wkładu" umowa spółki przekształconej przewidywać będzie, że wysokość udziału kapitałowego każdego ze wspólników jest ustalana w oparciu o bilans spółki przekształconej i stanowi wartość aktywów netto spółki przekształconej, przypadających na należący do wspólnika udział w zysku spółki przekształconej. Świadczenie wypłacone z tytułu „zmniejszenia wkładu" nie będzie mogło przekroczyć iloczynu wartości majątku spółki przekształconej (aktywów), wynikającej z bilansu oraz przypadającego na Wnioskodawcę udziału w zysku. W konsekwencji, postanowienia dotyczące sposobu obliczania udziału kapitałowego będą odmienne niż te wynikające z przepisów Kodeksu spółek handlowych, zaś umowa spółki przekształconej przewidywać będzie, że art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych nie będzie stosowany.

d)Zmniejszenie wkładu będzie miało wpływ na udział kapitałowy, o którym mowa w art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

e)Na moment „zmniejszenia wkładu" umowa spółki przekształconej przewidywać będzie, że wysokość udziału kapitałowego każdego ze wspólników jest ustalana w oparciu o bilans spółki przekształconej i stanowi wartość aktywów netto spółki przekształconej, przypadających na należący do wspólnika udział w zysku spółki przekształconej.

a)W konsekwencji powyższego, zwrot wkładu stanowiący część wartości aktywów netto spółki przekształconej wpłynie na ustaloną zgodnie z umową spółki przekształconej wartość udziału kapitałowego.

f)Wynagrodzeniem za „zmniejszenie wkładu” będą wyłącznie środki pieniężne, które zostaną wypłacone w PLN lub Euro.

g)Spółka, w której po przekształceniu Wnioskodawca będzie posiadał ogół praw i obowiązków sprzeda nieruchomość na rzecz podmiotu trzeciego, niepowiązanego z Wnioskodawcą, ani spółką przekształconą. Nieruchomość do momentu odpłatnego zbycia była i jest wynajmowana i to właśnie wynajem oraz późniejszą sprzedaż nieruchomości rozumieć należy jako „projekt inwestycyjny prowadzony w ramach spółki”. Wnioskodawca wraz z innymi wspólnikami tej spółki przekształconej, poprzez zmniejszenie wkładu, dokonają zwrotu w gotówce zainwestowanego kapitału związanego z nabyciem tej nieruchomości. Wydatki na „projekt inwestycyjny”, czyli nabycie nieruchomości, spółka ponosiła przed przekształceniem samodzielnie ze środków wniesionych przez wspólników i zarobionych w trakcie najmu. Nieruchomość była oddana w najem, spółka w ten sposób osiągała z niej przychody, nieruchomość była amortyzowana zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analogicznie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozliczone zostało zbycie nieruchomości oraz jej wynajem i zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapłacony zostanie podatek od zbycia nieruchomości. Powstanie przychodów z wynajmu oraz zbycia nieruchomości ma ten wpływ z punktu widzenia „zmniejszenia wkładu”, że wspólnicy spółki dokonają z uzyskanych w ten sposób środków zwrotu kapitału zainwestowanego w spółkę przed przekształceniem, do wysokości przewidzianej w umowie spółki przekształconej.

Pytania

1.Czy będzie Pani zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zmniejszenia wkładu?

2.Czy w przypadku uznania Pani stanowiska w odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłowe, to będzie Pani uprawniona do pomniejszenia przychodu podatkowego, osiągniętego w związku ze zmniejszeniem wkładu, o koszty uzyskania przychodu stanowiące wartość bilansową udziałów?

3.Czy w przypadku uznania Pani stanowiska w odpowiedzi na pytanie nr 2 za nieprawidłowe, powinna Pani ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów ze zmniejszenia wkładu w wartości kapitału zakładowego przypadającego proporcjonalnie na Pani wkład wniesiony do spółki?

Państwa stanowisko w sprawie

Pani zdaniem:

‒w zakresie pytania pierwszego

Nie będzie Pani zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zmniejszenia wkładu.

W Pani ocenie zmniejszenie wkładu nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią jedynie, że przychodem jest kwota otrzymana przez wspólnika tytułem obniżenia udziału kapitałowego (art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Nie ulega wątpliwości, że obniżenie udziału kapitałowego nie jest czynnością tożsamą co obniżenie wkładu w spółce niebędącej osobą prawną (art. 5a pkt 26 w zw. z pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), czyli w spółce osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Pani wynika wprost z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – obniżenie wkładu w spółce niebędącej osobą prawną nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a do przychodu uzyskanego z obniżenia udziału kapitałowego stosuje się przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11, art. 24 ust. 3c, 3i i 3j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Innymi słowy, obniżenie wkładu w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest zatem czynnością zbliżoną do obniżenia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej poprzez umorzenie udziałów (nie jest możliwe umorzenie wkładu w spółce osobowej na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych). Podkreślenia przy tym wymaga, że obniżenie wkładu stanowi wyłącznie formę zwrotu kapitału wniesionego do spółki, zatem już z punktu widzenia istoty gospodarczej takiej transakcji, nie powinna ona podlegać opodatkowaniu. Kolejno, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych literalnie nie przewidują opodatkowania dla obniżenia wkładu w spółce osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Podkreśla Pani w tym miejscu, że w kontekście pierwszeństwa wykładni językowej dokonywanej w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego (tak np. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r., o sygn. akt FPS 14/99), to nie jest możliwe przyjęcia stanowiska przeciwnego, tzn. uznającego, że zmniejszenie wkładu jest tożsame ze zmniejszeniem udziału kapitałowego. Przyjęcie takiego poglądu stanowiłoby bowiem przejaw wykładni rozszerzającej, m.in. dlatego, że art. 24 ust. 3i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się do proporcji, jaką stanowi u wspólnika wartość zmniejszenia udziału kapitałowego do wartości udziału kapitałowego przed jego zmniejszeniem.

Co istotne, stosowanie wykładni rozszerzającej w polskim prawie podatkowym jest zabronione. Pierwszeństwo stosowania wykładni językowej oraz generalny zakaz stosowania wykładni rozszerzającej w procesie interpretacji przepisów podatkowych wynika z art. 217 Konstytucji. W myśl ww. przepisu określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje wyłącznie w drodze ustawy. W rezultacie nie jest możliwe odwoływanie się przez organy podatkowe do definicji pozaustawowych, chyba że przedmiotem aktów prawa niższej rangi (np. rozporządzeń) są elementy nie mające istotnego znaczenia dla konstrukcji określonej daniny (M. Florczak-Wątor [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja, LEX/el. 2021, art. 217.). W podobnym tonie orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. Co do zasady taki wyjątek nie występuje w ustawach o podatku dochodowym.

Co istotne, w przypadku zwykłego obniżenia wkładu w spółce osobowej obowiązek stosowania proporcji z art. 24 ust. 3i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie występuje. Jak zostało to wskazane we wcześniejszej części wniosku, dokonanie zmniejszenia wkładu stanowi jedynie zwrot części zainwestowanego w spółkę kapitału. Taka czynność na gruncie przepisów obowiązujących w poprzednim stanie prawnym oraz obecnie jest neutralna w podatku dochodowym.

Innymi słowy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidywały do końca 2021 r. oraz nie przewidują obecnie, że obniżenie wkładu w spółce osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z dominującą (prawie jednomyślną) linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w przypadku obniżenia wkładów w spółce osobowej w ogóle nie powstaje oraz nie powstawał przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przykładowo, w wyroku z 9 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 514/21, skład sędziowski zauważył, że:

Podobne konkluzje wynikają również z wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 828/20 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 825/20.

W Pani ocenie, tych konkluzji nie zmieniło wprowadzenie art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepis ten dotyczy bowiem innej transakcji niż zmniejszenie wkładu.

Podsumowując, skoro będąc w pełni świadomym rezultatów sporów rozstrzyganych przez sądy administracyjne, pomimo licznych sporów na kanwie tego problemu, ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie odpowiednich przepisów oraz objęcie czynności obniżenia wkładu w spółce niebędącej osobą prawną opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to zmniejszenie wkładu również takiemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie podlega. W tym zakresie w pełni należy zgodzić się z konkluzjami poczynionymi przez skład sędziowski w wyroku z 9 lipca 2021 r., o sygn. akt II FSK 514/21.

Pani zdaniem, z powyższych względów nie będzie zatem Pani zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zmniejszenia wkładu.

‒w zakresie pytania drugiego

W przypadku uznania stanowiska Pani w odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłowe, to będzie Pani uprawniony do pomniejszenia przychodu podatkowego, osiągniętego w związku ze zmniejszeniem wkładu, o koszty uzyskania przychodu stanowiące wartość bilansową udziałów.

Mając na uwadze ustalenia poczynione powyżej, stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują wprost w jaki sposób należy ustalić kosztu uzyskania przychodu z transakcji obniżenia wkładu w spółce niebędącej osobą prawną. W razie uznania stanowiska Pani przedstawionego w odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłowe, to – w Pani ocenie – przy ustaleniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ze zmniejszenia wkładu odwołać należy się do pojęcia wartości bilansowej udziałów.

W Pani ocenie, skoro podstawą prawną do ustalenia kosztów uzyskania przychodu na zmniejszeniu wkładu będzie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 3i ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w tym przypadku przychód ze zmniejszenia wkładu również może zostać pomniejszony o wysokość kosztów uzyskania przychodu stanowiącą wartość bilansową udziałów. Oba wskazane powyżej przepisy odwołują się bowiem do pojęcia „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji)”:

a)art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

„Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów [...] wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e”;

b)art. 24 ust. 3i ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

„W przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną, dochodem wspólnika jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce w proporcji, jaką stanowi u wspólnika wartość zmniejszenia udziału kapitałowego do wartości udziału kapitałowego przed jego zmniejszeniem.”

W Pani ocenie, przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdzie odpowiednie zastosowanie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zmniejszenia wkładu, tak jak znajdzie zastosowanie do transakcji sprzedaży ogółu praw i obowiązków (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 kwietnia 2022 r., sygn. 0112- KDIL2-2.4011.899.2021.2.AA.).

Zarówno dla transakcji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej oraz dla transakcji odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, ustawodawca przewidział możliwość rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ich objęcie lub nabycie. W konsekwencji, koszty uzyskania przychodu dla odpłatnego zbycia takich praw rozpoznać należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji”. Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych.

Podkreślenia wymaga, że brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się jedynie do momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, tj. odracza je do momentu dokonania odpłatnego zbycia.

Wobec brzmienia przywołanych powyżej przepisów, a także z uwagi na brak przepisów wprost regulujących sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), objętych w spółce kapitałowej na skutek przekształcenia – Pani zdaniem – brak jest jakichkolwiek podstaw, aby wydatki na nabycie/objęcie zbywanych udziałów (akcji) ustalić w oparciu o tzw. historyczny koszt, który w przypadku Pani stanowiłby wartość wkładu wniesionego do spółki przed przekształceniem. W oparciu o treść art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane udziały zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce przekształconej (zob. wyrok NSA z 17 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1682/13).

Kolejno – wskazuje Pani – że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga sporządzenia planu przekształcenia zawierającego m.in. ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej (art. 557 i art. 558 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych). Tym samym do celów przekształcenia, bierze się pod uwagę wartość bilansową przedsiębiorstwa spółki przekształcanej, a więc realny majątek stanowiący własność tej spółki. Dopiero ten majątek podlega przydziałowi na udziały do udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które w odpowiedniej proporcji (odpowiadającej proporcji udziałów posiadanych przez poszczególnych wspólników w kapitale zakładowym spółki przekształcanej) przyznawane są uczestniczącym w spółce przekształconej wspólnikom i to właśnie ten majątek, w odpowiedniej części, powinien być podstawą do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku zmniejszenia wkładu przez Panią.

W Pani opinii, znaczące jest również to, że w momencie przekształcenia definitywnie ustaje byt prawny podmiotu przekształcanego. W konsekwencji, w momencie zmniejszenia wkładu, spółka funkcjonująca w formie prawnej przed przekształceniem nie będzie już istnieć. W konsekwencji, wartość wydatków poniesionych przez Panią na nabycie udziałów w spółce przestanie mieć prawne znaczenie.

Powyższe stanowisko Pani potwierdzają następujące orzeczenia sądów administracyjnych wydane w podobnych stanach faktycznych:

‒wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 34/22;

‒wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 913/19;

‒wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 3 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 527/20;

‒wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1677/18;

‒wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 720/18;

‒wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14;

‒wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2260/14.

Dla przykładu, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14 skład sędziowski wskazał, że:

Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wyroku z 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1677/18:

Natomiast w wyroku z 29 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 34/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, stwierdził, że:

Mając na uwadze ww. argumentację – w Pani ocenie – będzie Pani uprawniona do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu ze zmniejszenia wkładu w wysokości wartości bilansowej spółki przypadającej na udziały (wartość bilansowa udziałów).

W Pani ocenie, kosztem podatkowym dla przychodu podatkowego osiągniętego ze zmniejszenia wkładu będzie (w odpowiedniej części) wartość bilansowa spółki wynikająca z bilansu spółki, czyli wartość bilansowa udziałów, niezależnie od sposobu oraz terminu nabycia/objęcia OPIO przez Panią w spółce przekształconej. Innymi słowy, będzie Pani uprawniona do pomniejszenia przychodu podatkowego osiągniętego w związku ze zmniejszeniem wkładu o koszty uzyskania przychodu stanowiące wartość bilansową udziałów.

Przyjęcie stanowiska przeciwnego, tj. uznającego, że nie będzie Pani uprawniona do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych. Natomiast przyjęcie, że kosztów przychodów ze zmniejszenia wkładu nie będzie stanowić wartość bilansowa udziałów będzie sprzeczne z jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, które jednoznacznie potwierdzają Pani stanowisko.

Pani zdaniem, dla ustalenia konsekwencji podatkowych dokonania odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej lub ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej nie ma znaczenia czy podatnik (wspólnik) przed dokonaniem odpłatnego zbycia przekształcił spółkę kapitałową w inną spółkę kapitałową, spółkę kapitałową w spółkę osobową będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych czy spółkę kapitałową w spółkę osobową niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych – w takim przypadku na gruncie ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych poniesionymi wydatkami na nabycie lub objęcie zbywanych praw będzie, ustalona na moment przekształcenia, wartość bilansowa spółki przekształcanej przypadającej na posiadany udział w tej spółce.

W ten sposób zmniejszeniu wkładu kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym do osób fizycznych będzie wartość bilansowa udziałów. W konsekwencji, przytoczone powyżej wyroki sądów administracyjnych powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie do zmniejszenia wkładu.

‒w zakresie pytania trzeciego

W przypadku uznania stanowiska Pani w odpowiedzi na pytanie nr 2 za nieprawidłowe, to powinna Pani ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów ze zmniejszenia wkładu o wartości wniesionego wkładu do spółki stanowiącego równowartość kapitału zakładowego, przypadającego proporcjonalnie na Pani wkład wniesiony do spółki.

W Pani ocenie, w przypadku uznania Pani stanowiska w odpowiedzi na pytanie nr 2 za nieprawidłowe, to powinna Pani ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów ze zmniejszenia wkładu o wartości wniesionych wkładów do spółki, a więc de facto o wartość kapitału zakładowego, przypadającego proporcjonalnie na Pana wkład wniesiony do spółki.

W ten sposób zrealizuje Pani wymóg, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 24 ust. 3i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli kosztem podatkowym związanym z przychodem osiągniętym na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą wydatki na objęcie lub nabycie praw stanowiących przedmiot odpłatnego zbycia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wkład, będący w proporcji równowartością kapitału zakładowego w spółce przekształcanej, będzie stanowił koszt uzyskania przychodu oraz „wydatki”, o których mowa w at. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w przypadku uznania Pani stanowiska w odpowiedzi na pytanie nr 2 za nieprawidłowe, to powinna Pani ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów ze zmniejszenia wkładu o wartości wniesionego wkładu do spółki stanowiącego równowartość kapitału zakładowego, przypadającego proporcjonalnie na Pani wkład wniesiony do spółki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 ww. ustawy wynika, że odrębnymi źródłami przychodów są odpowiednio:

‒pozarolnicza działalność gospodarcza;

‒kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią:

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z ust. 2 tego przepisu:

Art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi:

Natomiast w myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy:

W myśl zaś art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Z kolei przepis art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy stanowi, że:

Zgodnie powyższym dochody (przychody) z udziału w spółce niebędącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku spółki.

Zatem podstawę opodatkowania dochodu związanego z udziałem w transparentnych podatkowo spółkach osobowych stanowi dochód bądź przychód obliczony zgodnie z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w szczególności art. 8 ust. 1, 1a i ust. 2 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Obowiązek podatkowy wspólnika powstaje proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w momencie uzyskania przez transparentną spółkę przychodów będących przychodami z działalności gospodarczej. Transparentność podatkowa spółki polega na tym, że dochód niejako przepływa do wspólników, przychody i koszty generowane przez spółkę są alokowane do wspólników, a wspólnicy są zobowiązani do opodatkowania tych dochodów „za spółkę”, niezależnie od tego, czy faktycznie wypłacono im jakiekolwiek kwoty (tak jak w przypadku polskich spółek niebędących osobami prawnymi) i niezależnie od charakteru udziału w tej spółce.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się – obok otrzymanych pieniędzy i wartości pieniężnych – także kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane, tj. przychody należne, które są przypisywane podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą już w momencie uzyskania skutecznego czy też wymagalnego tytułu prawnego do uzyskania określonej kwoty.

W analizowanym zdarzeniu

‒W wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną zamieni Pani posiadane udziały na ogół praw i obowiązków („OPIO”) w spółce przekształconej.

‒Planuje Pani dokonanie po przekształceniu zmniejszenia wkładu za wynagrodzeniem pieniężnym („Zmniejszenie Wkładu”).

‒Dla czynności „Zmniejszenia Wkładu” nie znajdzie zastosowania art. 54 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

‒Dla czynności „Zmniejszenia Wkładu” zastosowanie znajdą art. 25 pkt 2 w związku z art. 9 Kodeksu spółek handlowych jako że zwrot wkładu nastąpi poprzez zmianę umowy spółki jawnej, w ramach której wkład przypisany do poszczególnych wspólników zostanie pomniejszony, na skutek czego dostaną oni wypłatę środków.

‒Postanowienia dotyczące sposobu obliczania udziału kapitałowego będą odmienne niż te wynikające z przepisów Kodeksu spółek handlowych, zaś umowa spółki przekształconej przewidywać będzie, że art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych nie będzie stosowany.

‒„Zmniejszenie wkładu” będzie miało wpływ na udział kapitałowy, o którym mowa w art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

‒Zwrot wkładu stanowiący część wartości aktywów netto spółki przekształconej wpłynie na ustaloną zgodnie z umową spółki przekształconej wartość udziału kapitałowego.

‒Pani wraz z innymi wspólnikami tej spółki przekształconej, poprzez „Zmniejszenie Wkładu”, dokonacie zwrotu w gotówce zainwestowanego kapitału związanego z nabyciem tej nieruchomości.

‒Powstanie przychodów z wynajmu oraz zbycia nieruchomości ma ten wpływ z punktu widzenia „zmniejszenia wkładu”, że wspólnicy spółki dokonają z uzyskanych w ten sposób środków zwrotu kapitału zainwestowanego w spółkę przed przekształceniem, do wysokości przewidzianej w umowie spółki przekształconej.

W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), druk 1532, którą dokonano zmiany w przepisach od 1 stycznia 2022 r. czytamy:

Ustawą tą został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 14 ust. 2 pkt 16a, który stanowi:

Z art. 14 ust. 3 pkt 11 tej ustawy wynika:

Wobec tego środki pieniężne uzyskane z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną stanowią ‒ co do zasady ‒ przychód z działalności gospodarczej.

Jednocześnie do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z tą ustawą nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślenia przy tym wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera pojęcia udziału kapitałowego. Jednocześnie cytowany powyżej przepis nie odsyła do konkretnych regulacji prawnych występujących w innych ustawach.

W piśmiennictwie przyjmuje się natomiast, że udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę Spółki (...) Umowa może przewidywać, że udział kapitałowy jest mniejszy, równy lub większy niż wartość wkładu, przy czym udział ten inaczej niż w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może podlegać zmianie bez konieczności zmiany umowy Spółki np. wskutek pobrania odsetek w roku obrotowym, w którym Spółka nie miała zysku lub poniosła straty (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szamański, J. Szwaja, Kodeks Spółek Handlowych; Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001; t. I s. 326).

Udział kapitałowy jest zatem ściśle powiązany z wkładami wspólników. Wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki (A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz; t. I). Podobne stanowisko zajął w cytowanym wyżej komentarzu S. Sołtysiński wskazując, że w czasie trwania spółki wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku należącym do spółki i nie może on nim rozporządzać (s. 327).

Jak wskazała Pani w opisie zdarzenia wypłata środków pieniężnych będzie miała wpływ na udział kapitałowy, o którym mowa w art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Dojdzie też do zmiany umowy, w wyniku której określona zostanie nowa wartość wkładów (po zmniejszeniu). Zauważalna jest zatem istotna korelacja Pani wkładów do spółki z poziomem Pani praw udziałowych. Zaistnieją więc skutki analogiczne jak w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego.

Wobec tego, w związku z planowaną wypłatą środków pieniężnych tytułem zwrotu części wkładu ze spółki powstanie po Pani stronie – stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychód, który należy kwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przychód ten może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów.

Stosownie bowiem do art. 24 ust. 3i omawianej ustawy podatkowej:

Przepis ten przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów odwołuje się w swej treści do: 

Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3i ww. ustawy sformułowaniu „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału”, odwołać należy się do jego wykładni językowej. Przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja pojęcia „wydatek” wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumę pieniędzy, uszczuplenie majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzeczy, prawa). „Wydatek” może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe, np. rzeczy.

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa.

W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej należy uznać wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna), a nie ich wartość na dzień wniesienia. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W analizowanej sprawie natomiast zdarzenie to nie może być utożsamiane z momentem przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną, bowiem w tym momencie nie dochodzi do wydatkowania środków (poniesienia wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce jawnej).

Przepis art. 24 ust. 3i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi odejścia od ogólnej, wynikającej z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zasady, według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy, a zatem muszą to być też wydatki faktycznie poniesione (tj. skutkujące realnym uszczupleniem aktywów podatnika).

W Pani przypadku, tj. sytuacji „Zmniejszenia Wkładu” w spółce jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należy więc wziąć pod uwagę koszt „historyczny”.

Nie można zatem zgodzić się z Panią, że w związku ze „Zmniejszeniem Wkładu” w spółce jawnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. kosztem uzyskania przychodu:

‒jest wartość bilansowa udziałów, ani też

‒wartość wniesionego wkładu do spółki stanowiącego równowartość kapitału zakładowego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Panią wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wskazuję, że dotyczą one konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, gdyż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).