Interpretacja indywidualna z dnia 12 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.587.2021.8.S.APR

Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Państwa na zakup i montaż Wiat.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 9 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 15 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 867/21 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 19 kwietnia 2023 r.),

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 września 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Państwa na zakup i montaż Wiat.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Miasto (...) (dalej: „Miasto”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie”) Miasto jest wyposażone w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Miasto wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane miejskie jednostki organizacyjne.

Miasto zrealizowało inwestycję pn. „(...)” (dalej: „Inwestycja”). Inwestycja polegała w szczególności na zakupie 16 ekologicznych autobusów o napędzie elektrycznym i hybrydowym elektrycznym wraz z kasownikami i autokomputerami, zakupie i montażu: 17 elektronicznych tablic informacyjnych, 6 stacjonarnych biletomatów, 4 stacji szybkiego ładowania autobusów i systemu wolnego ładowania (dalej łącznie: „Infrastruktura”) oraz 25 wiat przystankowych z monitoringiem (dalej: „Wiaty”). Głównym celem Inwestycji jest ograniczenie niskiej emisji poprzez rozwój i usprawnienie infrastruktury transportu w Mieście oraz zapewnienie sprawnego funkcjonowania transportu publicznego w Mieście.

Niniejszy wniosek dotyczy Inwestycji wyłącznie w zakresie wydatków Miasta na zakup i montaż Wiat.

Oddanie do użytkowania majątku Wiat miało miejsce 28 listopada 2018 r. Wartość zakupu i montażu Wiat wyniosła ok. 1,5 mln PLN brutto. Poniesione przez Miasto wydatki na zakup i montaż Wiat zostały udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawionymi na Miasto fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Dotychczas Miasto nie dokonało odliczenia VAT naliczonego od wydatków na zakup i montaż Wiat.

Na podstawie umowy z 27 lipca 2015 r. (zmienionej aneksami) zawartej przez Miasto z (...) sp. z o.o. w (...) (dalej: „Spółka”) Spółka świadczy dla Miasta usługi publicznego, drogowego transportu zbiorowego w komunikacji miejskiej na terenie Miasta. Na gruncie przedmiotowej umowy obrót z tytułu sprzedaży biletów komunikacyjnych stanowi dochód Spółki, co stanowi wynagrodzenie Spółki za wykonywane dla Miasta usługi transportowe. Na gruncie powyższej umowy Miasto zobowiązane jest także udostępniać Spółce autobusy i dodatkową infrastrukturę transportową, w tym nabytą/wytworzoną w ramach Inwestycji (także Wiaty). Miasto posiada 100% udziałów w Spółce.

W celu wypełnienia warunku z ww. umowy w zakresie udostępnienia Spółce infrastruktury komunikacyjnej i towarzyszącej, Miasto zawarło ze Spółką następujące umowy dzierżawy dotyczące majątku Infrastruktury objętej Inwestycją, tj.:

‒umowę dzierżawy z 1 kwietnia 2019 r. (dalej: „Umowa”) dotyczącą stacji szybkiego ładowania autobusów, elektronicznych tablic informacyjnych oraz biletomatów stacjonarnych. Ponadto, z Umowy wynika, że Miasto jest zobowiązane do zapewnienia Spółce infrastruktury przystankowej. Zgodnie z zapisami Umowy, udostępnienie przez Miasto Wiat dla Spółki jest niezbędne do prawidłowego wykonywania przez Spółkę usług transportu zbiorowego,

‒umowę dzierżawy z 23 stycznia 2019 r. dotyczącą dzierżawy ośmiu autobusów i czterech stacji wolnego ładowania,

‒umowę dzierżawy z 17 października 2018 r. dotyczącą dzierżawy ośmiu autobusów i czterech stacji wolnego ładowania.

Wskazane rozwiązanie (tj. dzierżawa dla Spółki Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji) ma na celu zapewnienie Miastu regularnych wpływów z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę dzierżawy, co w efekcie ma na celu minimalizowanie kosztów poniesionych przez Miasto na Infrastrukturę i ma zapewniać efektywne wykorzystanie tego majątku przez profesjonalny i powołany do tego podmiot w ramach usługi transportu publicznego. Ponadto, udostępnienie przez Miasto Infrastruktury Spółce umożliwia realizację przez Spółkę usługi transportu zbiorowego dla Miasta. Miasto wskazuje również, iż przedmiotowe rozwiązanie wynika z dotychczasowego wieloletniego systemu zarządzania przez Miasto podobnym majątkiem (w lipcu 2015 r. Miasto przekazało bowiem w dzierżawę dla Spółki autobusy nabyte w ramach odrębnej inwestycji).

Miasto wskazuje, iż wartość czynszu dzierżawnego została ustalona w umowach dzierżawy na łączną kwotę 276.492,93 PLN brutto/miesiąc. Wysokość czynszu dzierżawnego została skalkulowana przy uwzględnieniu wartości początkowej poszczególnych elementów wydzierżawionej Infrastruktury i stawki amortyzacji właściwej dla tych elementów Infrastruktury. W związku z powyższym, roczna łączna wartość czynszu dzierżawnego brutto została ustalona w wysokości ok. 10% wartości nabycia/wytworzenia dzierżawionej Infrastruktury brutto. Tym samym, czynsz dzierżawny ustalony w powyższej wysokości powinien umożliwić zwrot wydatków poniesionych przez Miasto na nabycie/wytworzenie Infrastruktury objętej dzierżawą po ok. 10 latach od momentu oddania Infrastruktury w dzierżawę. Miasto wskazuje również, iż zgodnie z zapisami umów dzierżawy, Spółka ponosi koszty związane z eksploatacją Infrastruktury objętej dzierżawą, koszty remontów, napraw i przeglądów.

Miasto wykazuje w składanych deklaracjach VAT wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu dzierżawy Infrastruktury dla Spółki.

Majątkiem Wiat (od momentu oddania do użytkowania) zarządza Miasto za pośrednictwem jednostki budżetowej Miasta – Zakładu (…) w (...) (dalej: „A”), stanowiącej jednego podatnika VAT z Miastem. Zgodnie z zapisami Umowy, Miasto udostępnia infrastrukturę przystankową, w tym Wiaty dla Spółki do korzystania w celu prawidłowego wykonywania przez Spółkę usług transportu zbiorowego.

Ponadto, Miasto udostępnia przystanki komunikacyjne, na których zostały zamontowane Wiaty także innym niż Spółka przewoźnikom, umożliwiając im zatrzymywanie się na przystankach w celu realizacji przewozu osób, za co Miasto pobiera opłaty od przewoźników na podstawie odpowiednich przepisów (tzw. opłaty przystankowe), które to opłaty mają charakter publicznoprawny. Wysokość tzw. opłaty przystankowej ustala Rada Miejska w drodze uchwały.

Miasto ponownie wskazuje jednak, że udostępnia infrastrukturę przystankową, w tym Wiaty, przede wszystkim Spółce do korzystania, co bezpośrednio wynika z Umowy oraz umowy z 27 lipca 2015 r. na świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego, w której Spółce zostało powierzone przez Miasto świadczenie usług transportu na terenie Miasta. We wskazanych umowach Miasto zobowiązało się bowiem do zapewnienia Spółce infrastruktury przystankowej niezbędnej do realizacji przez Spółkę usług transportowych dla Miasta. W szczególności Spółka może zatrzymywać swoje pojazdy na przystankach komunikacyjnych oraz umieszczać na Wiatach rozkłady jazdy dla swoich usług. Tym samym, w ocenie Miasta, korzystanie przez Spółkę z Wiat umożliwia Spółce prawidłowe korzystanie z dzierżawionego od Miasta majątku (autobusów, stacji szybkiego ładowania autobusów, elektronicznych tablic informacyjnych oraz biletomatów stacjonarnych) i wykonywanie dla Miasta usług transportowych, co powoduje, że udostępnienie Wiat przez Miasto Spółce jest ściśle związane ze świadczoną przez Miasto dla Spółki usługą dzierżawy na podstawie Umowy – jak zostało wyżej wskazane z Umowy wynika, że Miasto jest zobowiązane do zapewnienia Spółce infrastruktury przystankowej.

Majątek Wiat jest zatem również funkcjonalnie związany z Infrastrukturą będącą przedmiotem dzierżawy przez Miasto dla Spółki. Dzierżawa przez Miasto autobusów dla Spółki nie miałaby bowiem sensu gdyby Miasto nie zapewniło Spółce jednocześnie możliwości korzystania z infrastruktury przystankowej Miasta, w tym z Wiat na potrzeby zatrzymywania się dzierżawionych Spółce autobusów. Podobnie korzystanie z pozostałej Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji byłoby bardzo utrudnione lub nawet niemożliwe bez stworzenia przez Miasto i następnie udostępnienia Spółce do korzystania infrastruktury przystankowej, w tym w szczególności Wiat. Zatem poniesienie przez Miasto wydatków na zakup i montaż Wiat było jednym z niezbędnych elementów warunkujących zawarcie Umowy. Ponadto, Miasto podkreśla, że gdyby nie realizowało Inwestycji, to Miasto nie zakupiłoby i nie zamontowałoby Wiat.

Miasto uzyskało dofinansowanie na realizację Inwestycji ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na lata 2014-2020 do wysokości ok. 92% całkowitych wydatków kwalifikowalnych Inwestycji. Wartość podatku VAT od wydatków na Wiaty nie została ujęta w kosztach kwalifikowalnych Inwestycji (tj. podatek VAT od wydatków na Wiaty nie został objęty dofinansowaniem). Powyższe wynika z faktu, iż już na etapie pozyskiwania dofinansowania na realizację Inwestycji Miasto miało zamiar udostępnienia Wiat dla Spółki (co zostało również wskazane we wniosku o dofinansowanie i wynikało z umowy na świadczenie przez Spółkę dla Miasta usług transportowych).

Pytanie

Czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków poniesionych przez Miasto na zakup i montaż Wiat, na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10, 10b pkt 1 i 13 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków poniesionych przez Miasto na zakup i montaż Wiat, na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10, 10b pkt 1 i 13 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Miasta

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane (przynajmniej pośrednio) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Oznacza to, że nabywane towary/usługi przyczyniają się co najmniej pośrednio i potencjalnie do generowania podatku VAT należnego (także w przyszłości).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1)zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

2)pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, Miasto wskazuje, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zapis cytowanego powyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W konsekwencji, kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych skutkuje uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Miasta, powyższe oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy Miasto wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinno być traktowane jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W ocenie Miasta, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego, pomiędzy stronami (Miastem a Spółką) zachodzi dwustronny stosunek zobowiązaniowy (dzierżawa), zakładający wykonanie określonej usługi za ustalone wynagrodzenie. Ponadto, istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, w świetle powyższego, w przypadku działania przez Miasto na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ono w charakterze podatnika VAT. Mając na uwadze, że umowy dzierżawy stanowią na gruncie przepisów prawa cywilnego umowy cywilnoprawne, na podstawie której Miasto (jako usługodawca) wykonuje na rzecz Spółki (usługobiorcy) czynności w zakresie oddania Spółce do używania Infrastruktury i pobierania z jej majątku pożytków, w opinii Miasta, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności Miasto działa w roli podatnika VAT.

W związku z powyższym, w ocenie Miasta, z tytułu świadczenia odpłatnej usługi dzierżawy Infrastruktury dla Spółki działa ono w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji, zdaniem Miasta, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT został spełniony w omawianym stanie faktycznym.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia VAT naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że dzierżawa Infrastruktury nie stanowi dostawy towaru (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), należy uznać, iż czynność dzierżawy stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Zdaniem Miasta, nie sposób pominąć faktu, iż poniesione przez Miasto wydatki na zakup i montaż Wiat miały istotne znaczenie dla możliwości wydzierżawienia przez Miasto Infrastruktury dla Spółki (świadczenia przez Miasto usług opodatkowanych VAT), bowiem w Umowie oraz umowie na świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego zostało wprost wskazane, że Miasto zapewni Spółce infrastrukturę przystankową. Bez stworzenia przez Miasto odpowiedniej infrastruktury przystankowej, w tym w szczególności Wiat (a więc bez poniesienia tych wydatków), dzierżawa majątku Infrastruktury do Spółki nie byłaby w ogóle możliwa (co wynika także z przywołanych zapisów umownych). Trudno bowiem oczekiwać, że Spółka zgodziłaby się na zawarcie umów dzierżawy Infrastruktury służącej do świadczenia usług transportu publicznego, gdyby Spółka jednocześnie nie miała możliwości prawidłowego wykorzystywania Infrastruktury na potrzeby świadczenia wskazanych usług, tj. gdyby Miasto nie zapewniło Spółce możliwości korzystania z infrastruktury przystankowej, w tym Wiat. Zatem poniesienie przez Miasto wydatków na zakup i montaż Wiat było jednym z niezbędnych elementów warunkujących zawarcie Umowy. Tym samym, poniesienie przez Miasto wydatków na zakup i montaż Wiat miało wpływ na realizowanie obrotu (VAT należnego) z tytułu dzierżawy Infrastruktury. Sytuację taką można porównać do podmiotu, który udostępnia (np. w drodze najmu/dzierżawy) lokale w budynku wielolokalowym i jednocześnie jest zobowiązany do zapewniania najemcy możliwości korzystania z części wspólnych nieruchomości – np. drogi dojazdowe, parkingi, klatki schodowe, windy etc.), mimo, że takie części wspólne nie są wprost objęte najmem/dzierżawą. Nie oznacza to jednak, że takie części wspólne nie służą wówczas ściśle najmowi/dzierżawie lokali. Związek pomiędzy wydatkami a sprzedażą opodatkowaną VAT należy oceniać także przez pryzmat celowości danego wydatku – tj. jego niezbędności dla realizacji sprzedaży opodatkowanej.

W ocenie Miasta, ponoszone przez Miasto wydatki na zakup i montaż Wiat w ramach Inwestycji mają ścisły związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT przez Miasto – dzierżawą Infrastruktury na podstawie Umowy. Zdaniem Miasta, poniesienie przez Miasto wskazanych wydatków na Wiaty było bowiem niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedmiotu dzierżawy (Infrastruktury) jako całości, a tym samym realizacji przez Miasto sprzedaży opodatkowanej VAT. W ocenie Miasta, nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usługi dzierżawy do Spółki majątku Infrastruktury bez uprzedniego zapewnienia Spółce także infrastruktury przystankowej, w tym Wiat (trudno wyobrazić sobie w praktyce świadczenie usług transportowych przez Spółkę, a w efekcie także usług dzierżawy przez Miasto Spółce bez jednoczesnego udostępnienia Spółce takiej infrastruktury). Jednocześnie, Miasto nie zakupiłoby i nie zamontowałoby Wiat, gdyby nie sama Inwestycja, której majątek – jak zostało wskazane – został wydzierżawiony Spółce.

Głównym celem Inwestycji jest rozwój i usprawnienie infrastruktury transportu na terenie Miasta. W ocenie Miasta, nie ulega wątpliwości, że bez poniesienia przez Miasto wydatków na Wiaty, tj. niezbędną infrastrukturę przystankową, Miastu nie udałoby się zrealizować wskazanego celu, bowiem zapewnienie odpowiedniej infrastruktury przystankowej jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania pozostałej Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji (a tym samym poniesienie przez Miasto wydatków na Wiaty warunkowało możliwość świadczenia przez Miasto usługi dzierżawy dla Spółki).

Zdaniem Miasta, skoro jako czynny podatnik VAT, Miasto zobowiązane jest uiszczać VAT należny z tytułu dzierżawy Infrastruktury, to Miasto powinno mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego również od wydatków na zakup i montaż Wiat, gdyż wydatki te warunkują wykonywanie tych czynności (są dla tych czynności niezbędne i ściśle z nimi powiązane).

Stanowisko Miasta znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym sądy wskazują, że badanie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi VAT podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 25 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1820/16, sąd wskazał (odnośnie infrastruktury kanalizacji deszczowej), że „mimo więc, iż sporne wydatki inwestycyjne mieściły się w kategorii zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, to decydujący jest cel, który przyświecał tej inwestycji, a zatem umożliwienie wykonania czynności opodatkowanych w postaci dostawy nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę. Całość inwestycji miał bowiem w istocie przysłużyć się celowi komercyjnemu, bez jej realizacji Gmina nie mogłaby osiągnąć dobrej ceny sprzedaży, a nawet mogłoby w ogóle nie dojść do znalezienia kupca i dokonania zbycia nieruchomości”.

Powyższe stanowisko Miasta potwierdza również wyrok NSA z 30 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 1113/19, który dotyczył prawa gminy do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na uzbrojenie terenów inwestycyjnych, w tym na przebudowę drogi gminnej wraz ze skrzyżowaniami, chodnikiem, zjazdami, poboczem i oświetleniem. We wskazanym wyroku NSA orzekł, że: „wykonanie robót budowlanych z branży drogowej ma natomiast na celu zapewnienie jak najlepszej komunikacji wewnątrz stref oraz jak najlepszego połączenia stref z drogami zewnętrznymi. Gmina, nie tworzyłaby przedmiotowej infrastruktury drogowej, gdyby nie miała na celu dokonania dostawy znajdujących się przy nich gruntów celem utworzenia stref inwestycyjnych. (…) Nie powinno być więc wątpliwości, że dokonane przez Gminę zakupy towarów i usług na realizację omawianego zamierzenia mają dwojaki związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi dostawami towarów (działek), bo po pierwsze, powodują, że działki są atrakcyjne i znajdują nabywców, a po drugie mają wpływ na osiągane ze sprzedaży ceny, co przekłada się także na wysokość podatku należnego. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji podstaw podejmowanych przez Gminę działań było uatrakcyjnienie działek poprzez zapewnienie właściwej infrastruktury, a zatem przygotowanie nieruchomości do sprzedaży, by uzyskać jak najwyższą za nie cenę, nie zaś zapewnienie „dóbr publicznych” mieszkańcom. Mimo więc, iż sporne wydatki inwestycyjne mieściły się w kategorii zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, to decydujący jest cel, który przyświecał tej inwestycji, a zatem umożliwienie wykonania czynności opodatkowanych w postaci dostawy nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę. Całość inwestycji miała bowiem w istocie przysłużyć się celowi komercyjnemu, bez jej realizacji Gmina nie mogłaby osiągnąć dobrej ceny sprzedaży, a nawet mogłoby w ogóle nie dojść do znalezienia kupca i dokonania zbycia nieruchomości. Reasumując stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że skarżąca Gmina w zakresie wydatków wymienionych we wniosku będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Rzeszowie w wyroku z 25 lipca 2019 r., sygn. I SA/Rz 339/19, w którym orzekł, że: „(…) podjęty przez organ w skarżonej interpretacji intelektualny zabieg rozdzielenia dworca lokalnego i parkingu Kiss@ride czy stojaka na rowery, dla wykazania swoich racji, a następnie doszukiwania w bezpłatnym udostępnianiu tych obiektów, jakiejś odrębnej, od podstawowej, działalności gospodarczej, nie generującej dochodu opodatkowanego, jest całkowicie nieuzasadniony, a wręcz sztuczny. Parking ten, podobnie jak sam budynek dworca czy plac manewrowy, stanowi przecież elementy infrastruktury dworcowej wykorzystywanej w działalności gospodarczej i służy usprawnieniu tej działalności, poprawie jej funkcjonalności, ostatecznie przecież skierowanej do odbiorców usług transportowych czyli pasażerów. Zgodzić się należy więc ze skarżącą, że udostępnianie parkingu Kiss@ride (stojaka na rowery), podobnie zresztą jak bezpłatne udostępnianie chodników czy niedzierżawionych powierzchni budynku dworca, odbywa się w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, towarzyszy jej w sposób nierozerwalny i nie może zostać uznane za działalność inną niż gospodarcza. Nie można mówić więc o braku związku tej infrastruktury z działalnością Gminy jako przedsiębiorcy w zakresie świadczonych usług transportowych i innych z nimi związanych”.

Powyższe stanowisko Miasta znajduje potwierdzenie również przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z 22 listopada 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.703.2018.1.DM, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(…) ponoszone w ramach wydatków inwestycyjnych Gminy wydatki na zagospodarowanie terenu przy Z (tj.: wykonania dróg, placów manewrowych, miejsc parkingowych, chodników, terenów zielonych, montaż małej architektury) mają/będą miały ewidentnie co najmniej pośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT przez Gminę w Z. Zdaniem Gminy, poniesienie przez Gminę wskazanych wydatków na zagospodarowanie terenu Z było/jest bowiem niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Z jako całości (przedsiębiorstwa), a tym samym realizacji w Z sprzedaży opodatkowanej VAT. (…) Podsumowując, w ocenie Gminy, przysługuje/będzie przysługiwało jej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez Gminę wydatków związanych z budową i późniejszym funkcjonowaniem Z, tj. zarówno wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących na Z”.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z wydatków mających pośredni związek z działalnością opodatkowaną VAT, jako jeden z aspektów zasady neutralności podatku VAT było także przedmiotem licznych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo w wyroku z 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 (Investrand BV vs. Staatssecretaris van Financiën) TSUE wskazał, iż: „(…) system odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama podatkowi VAT. (…) Prawo do odliczenia zostaje zatem również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług stanowią część jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te w rzeczywistości zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika”.

Jak zostało wskazane, majątkiem Wiat zarządza Miasto za pośrednictwem A. Obok udostępniania przystanków komunikacyjnych, w tym Wiat, do korzystania dla Spółki, Miasto udostępnia przystanki komunikacyjne również innym przewoźnikom, za co Miasto pobiera tzw. opłaty przystankowe mające charakter opłat publicznoprawnych, niepodlegających ustawie o VAT. Jednakże zdaniem Miasta, Wiaty są wykorzystywane przez Miasto przede wszystkim w całości do działalności gospodarczej Miasta, co znajduje potwierdzenie w Umowie, w której zostało wprost wskazane, iż Miasto jest zobowiązane do zapewnienia Spółce infrastruktury przystankowej w celu prawidłowej realizacji przez Spółkę usługi transportu zbiorowego (a w efekcie także usługi dzierżawy Infrastruktury przez Miasto dla Spółki). W konsekwencji, w ocenie Miasta, powinno mu przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na zakup i montaż Wiat. W przedmiotowym przypadku nie znajdują bowiem zastosowania przepisy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, gdyż jak wyżej wskazano, Wiaty są wykorzystywane przez Miasto wyłącznie w ramach wykonywanej przez Miasto działalności gospodarczej, a jedynie pobocznie (i w pewnym sensie niezależnie od Miasta) pobierane są tzw. opłaty przystankowe.

Powyższe stanowisko Miasta potwierdza przykładowo wyrok NSA z 15 listopada 2018 r., sygn. I FSK 832/18, w którym sąd stwierdził, że: „wybudowane przez stronę skarżącą przystanki są w całości wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie służą one do poboru opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na tych przystankach, lecz do wykonywania czynności związanych z transportem zbiorowym, czyli wykonywaniem czynności opodatkowanych. Pobór opłat nie następuje w związku ze świadczeniem usług przez stronę skarżącą, lecz w związku z korzystaniem przez przewoźników z przystanków. Obowiązek zapłaty opłaty przez przewoźników nie jest zależny od świadczenia wzajemnego strony skarżącej. Nie buduje ona ani nie utrzymuje oraz nie modernizuje przystanków w celu umożliwienia przewoźnikom korzystania z nich i w konsekwencji pobierania opłaty. Czynności te wykonywane są w związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą w postaci zapewnienia transportu publicznego. Uiszczenie opłaty związane jest z należnością publicznoprawną. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do sytuacji, w której jeżeli od jakiegoś składnika przedsiębiorstwa gminy pobierana byłaby jakakolwiek należność publicznoprawna na rzecz gminy, składnik ten nie mógłby zostać zakwalifikowany, jako wyłącznie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przyjęcie takiego stanowiska jest jednak nieuzasadnione”.

Podobne stanowisko zajął również przykładowo WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 25 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Go 150/19, w którym stwierdził, że: „ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że budowane przez Gminę przystanki mają być w całości wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie są budowane w celu uzyskiwania udostępniania ich w zamian za opłaty wnoszone przez przewoźników zewnętrznych, lecz służyć mają świadczeniu usług transportu zbiorowego, czyli wykonywaniu czynności opodatkowanych. Pobór opłat nie następuje więc w związku ze świadczeniem usług przez Gminę, gdyż obowiązek zapłaty opłaty przez przewoźników nie jest zależny od świadczenia wzajemnego strony skarżącej. (…) Nadto, w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wyrażono ogólną zasadę, zgodnie z którą, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wszelkie wyjątki od tej zasady powinny być wobec powyższego interpretowane w sposób wąski. W niniejszej sprawie wyjątek wskazany w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. mógłby ewentualnie mieć miejsce jedynie w przypadku uznania, że strona skarżąca budując przystanki, wykonuje te działania w celu otrzymania opłaty od przewoźników. Tymczasem opłata ta pobierana jest przez stronę skarżącą, jako organ władzy publicznej. W związku z powyższym stanowisko organu zajęte w wydanej interpretacji było błędne, natomiast podzielić należy stanowisko Gminy, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku w odniesieniu do zakupów, które można bezpośrednio przyporządkować do budowy przystanków autobusowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą”.

W ocenie Miasta, stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Miasto przytacza orzeczenie TSUE z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym TSUE stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Jak wykazano wyżej, warunkiem koniecznym do uzyskania prawa do odliczenia podatku VAT jest związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi VAT, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Należy uznać zatem, iż drugi ze wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunków odliczenia podatku VAT naliczonego również zostanie spełniony.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje natomiast, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 wskazanej ustawy, w przypadku, gdy podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług wynika z faktur otrzymanych przez podatnika, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jak Miasto wskazało w opisie stanu faktycznego, dotychczas Miasto nie dokonało odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na zakup i montaż Wiat. W konsekwencji, stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Wiaty poprzez korektę deklaracji VAT Miasta za okresy rozliczeniowe, w których powstało prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Reasumując, w ocenie Miasta, przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od poniesionych przez Miasto wydatków na zakup i montaż Wiat, na zasadach wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek, który wpłynął 10 września 2021 r. i 20 października 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-1.4012.587.2021.1.APR, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 21 października 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

22 listopada 2021 r. wnieśli Państwo skargę na interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarga wpłynęła do mnie 22 listopada 2021 r.

Wnieśli Państwo o:

1)uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości,

2)zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 15 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 867/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 24 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 837/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny 24 stycznia 2023 r.

Odpis prawomocnego wyroku wpłynął 19 kwietnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

‒ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.):

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zatem dla określenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym, samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. przez ich odsprzedaż, lecz przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

‒podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

‒podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1372):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosowanie do art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki. Z powyższego wynika również, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

Z opisu sprawy wynika, że na podstawie zawartej umowy zobowiązani są Państwo także udostępniać Spółce autobusy i dodatkową infrastrukturę transportową, w tym nabytą/wytworzoną w ramach Inwestycji (także Wiaty). W celu wypełnienia warunku z ww. umowy w zakresie udostępnienia Spółce infrastruktury komunikacyjnej i towarzyszącej, zawarli Państwo ze Spółką umowy dzierżawy dotyczące majątku Infrastruktury objętej Inwestycją.

Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z tym, że ww. usługi na rzecz Spółki są wykonywane przez Państwa odpłatnie w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej – w odniesieniu do tych usług – nie działają Państwo jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie mogą Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W tym przypadku wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Odpłatne świadczenie usług polegające na udostępnieniu infrastruktury komunikacyjnej i towarzyszącej na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie korzysta ze zwolnienia z tego podatku). Tym samym ww. czynności stanowią czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1371):

Organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina:

a)na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,

b)której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

Na mocy art. 8 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Do zadań organizatora należy:

1)planowanie rozwoju transportu,

2)organizowanie publicznego transportu zbiorowego,

3)zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

W myśl art. 15 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Organizowanie publicznego transportu zbiorowego polega w szczególności na:

(…)

3) zapewnieniu odpowiednich warunków funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego, w szczególności w zakresie:

a)standardów dotyczących przystanków komunikacyjnych oraz dworców,

b)korzystania z przystanków komunikacyjnych oraz dworców,

c)funkcjonowania zintegrowanych węzłów przesiadkowych,

d)funkcjonowania zintegrowanego systemu taryfowo-biletowego,

e)systemu informacji dla pasażera;

(…)

6)określaniu przystanków komunikacyjnych i dworców, których właścicielem lub zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, udostępnionych dla operatorów i przewoźników oraz warunków i zasad korzystania z tych obiektów.

Z kolei art. 15 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że

Określenie przystanków komunikacyjnych i dworców oraz warunków i zasad korzystania, o których mowa w ust. 1 pkt 6, następuje w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

operator publicznego transportu zbiorowego - samorządowy zakład budżetowy oraz przedsiębiorca uprawniony do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu zbiorowego umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na linii komunikacyjnej określonej w umowie;

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

W transporcie drogowym za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców mogą być pobierane opłaty.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Stawki opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców oraz standardy, o których mowa w art. 15 ust. 1 pkt 3 lit. a, są ustalane w drodze negocjacji między gminą, na obszarze której jest usytuowany przystanek komunikacyjny lub dworzec, i właścicielem albo zarządzającym przystankiem komunikacyjnym lub dworcem.

W przepisie art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, mogą być pobierane opłaty. Stawka opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad.

W myśl art. 16 ust. 7 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Opłaty, o których mowa w ust. 4, stanowią dochód właściwej jednostki samorządu terytorialnego, z przeznaczeniem na:

1)utrzymanie przystanków komunikacyjnych oraz dworców, o których mowa w ust. 4, oraz

2)realizację zadań określonych w art. 18 – w przypadku gdy organizatorem jest gmina.

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z zapisami Umowy, udostępniają Państwo infrastrukturę przystankową, w tym Wiaty dla Spółki do korzystania w celu prawidłowego wykonywania przez Spółkę usług transportu zbiorowego. W szczególności Spółka może zatrzymywać swoje pojazdy na przystankach komunikacyjnych oraz umieszczać na Wiatach rozkłady jazdy dla swoich usług. Korzystanie przez Spółkę z Wiat umożliwia Spółce prawidłowe korzystanie z dzierżawionego od Państwa majątku (autobusów, stacji szybkiego ładowania autobusów, elektronicznych tablic informacyjnych oraz biletomatów stacjonarnych) i wykonywanie dla Państwa usług transportowych, co powoduje, że udostępnienie Wiat przez Państwa Spółce jest ściśle związane ze świadczoną przez Państwa dla Spółki usługą dzierżawy na podstawie Umowy – z Umowy wynika bowiem, że są Państwo zobowiązani do zapewnienia Spółce infrastruktury przystankowej.

Ponadto, udostępniają Państwo przystanki komunikacyjne, na których zostały zamontowane Wiaty także innym niż Spółka przewoźnikom, umożliwiając im zatrzymywanie się na przystankach w celu realizacji przewozu osób, za co pobierają Państwo opłaty od przewoźników na podstawie odpowiednich przepisów (tzw. opłaty przystankowe), które to opłaty mają charakter publicznoprawny. Wysokość tzw. opłaty przystankowej ustala Rada Miejska w drodze uchwały.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków poniesionych przez Państwa na zakup i montaż Wiat, na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10, 10b pkt 1 i 13 ustawy.

Jak wskazano powyżej, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że pomiędzy wydatkami poniesionymi na zakup i montaż Wiat a czynnościami opodatkowanymi VAT (usługą dzierżawy na podstawie Umowy) istnieje związek przyczynowo-skutkowy. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 15 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 867/21, który zapadł w niniejszej sprawie, Sąd wskazał, że: „(…) w umowach zawartych przez Miasto ze spółką postanowiono, że Miasto zapewni spółce infrastrukturę przystankową, wraz z wiatami. Bez tego nie byłoby możliwe prawidłowe świadczenie usług publicznego transportu. Wybudowane przez stronę skarżącą wiaty są w całości wykorzystywane do prowadzenia przez Miasto działalności gospodarczej. Nie służą one do poboru opłat od zewnętrznych przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach, lecz do świadczenia usług związanych z transportem zbiorowym na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli wykonywania czynności opodatkowanych. Pobór opłat następuje niejako pobocznie i nie w związku z wykonywaniem tych usług, lecz w związku z korzystaniem przez zewnętrznych przewoźników z przystanków. Obowiązek zapłaty opłaty przez tych przewoźników nie jest zależny od świadczenia wzajemnego strony skarżącej. Nie wybudowała ona wiat w celu umożliwienia przewoźnikom zewnętrznym korzystania z nich i w konsekwencji pobierania opłat. Wydatki na wiaty zostały poniesione w związku z prowadzoną przez Miasto na podstawie umów cywilnoprawnych działalnością gospodarczą w postaci zapewnienia transportu publicznego.

Zatem, w zakresie w jakim przystanki (w tym wiaty) są udostępniane przewoźnikom zewnętrznym za opłatą o charakterze publicznoprawnym, działania Miasta powinny być uznane za towarzyszące opodatkowanej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w zakresie transportu zbiorowego, a nie za stanowiące odrębną sferę działalności podatnika. Tym samym w przypadku, gdy przy okazji wykonywanej przez Miasto działalności gospodarczej pobierana jest należność o charakterze publicznoprawnym, nie jest ono pozbawione prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2021 r., I FSK 2222/18). W rezultacie fakt poboru opłat publicznoprawnych nie wyłącza możliwości uznania, że przystanki (wraz z wiatami) są w całości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczność, że wiaty nie są przedmiotem umowy dzierżawy tej oceny nie zmienia”.

Zatem wydatki na zakup i montaż Wiat mają związek z wykonywaniem przez Państwa czynności opodatkowanych, tj. świadczoną na rzecz Spółki usługą dzierżawy na podstawie Umowy.

W konsekwencji, mają Państwo – na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na zakup i montaż Wiat. Przy czym prawo to przysługuje, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Ponadto, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje Państwu co do zasady w terminie określonym w art. 86 ust. 10 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymali Państwo stosowną fakturę.

Wskazali Państwo, że dotychczas nie dokonali Państwo odliczenia VAT naliczonego od wydatków na zakup i montaż Wiat.

Tym samym, z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mogą Państwo skorzystać, zgodnie brzmieniem z art. 86 ust. 13 ustawy, poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym to prawo Państwo uzyskali, jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zatem, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), ul. (...), (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).