Interpretacja indywidualna z dnia 5 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.194.2023.1.MJ

Skutki podatkowe zbycia nieruchomości otrzymanych w spadku.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznychjest:

–nieprawidłowe w części uznania za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału działki nr 111 – w części nabytej w drodze zniesienia współwłasności – w wysokości wartości Pani udziału w prawie własności działki nr 112 oraz

–prawidłowe w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 marca 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości,

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni na mocy postanowienia z 12 lutego 2009 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po bracie zmarłym w roku 2007 (dalej "Spadkodawca") w drodze dziedziczenia ustawowego uzyskała udział spadkowy wynoszący 1/8 części w majątku spadkowym.

W skład ww. majątku spadkowego po Spadkodawcy wchodził m.in. udział we współwłasności działek: działki nr 111 o powierzchni ok. 2,50 ha oraz działki o numerze 112 o powierzchni ok. 0,30 ha.

Spadkodawca posiadał 50% udział we współwłasności obu opisanych wyżej działek, tj. udział wynoszący 50% we współwłasności działki nr 111 oraz udział wynoszący 50% we współwłasności działki nr 112.

Ww. działki wchodziły w skład gospodarstwa rolnego spadkodawcy. Pozostały udział wynoszący 50% w obu tych działkach posiadała ta sama osoba - była to osoba fizyczna - obca w stosunku do rodziny Spadkodawcy, która również już zmarła.

Po śmierci ww. osoby. tj. Współwłaściciela udziału wynoszącego 50% we współwłasności działki nr 111 oraz działki nr 112 - udział ten podlegał spadkobraniu przez członków rodziny tej osoby.

W związku ze śmiercią Spadkodawcy, Wnioskodawczyni uzyskała zatem - uwzględniając fakt, ze pozostałe 50% własności nieruchomości obu działek wchodziło do spadku po owym drugim współwłaścicielu - udział wynoszący 1/16 (dla uproszczenia obliczeń 6/96) udziału we współwłasności działki nr 111 oraz analogiczny udział wynoszący 1/16 (dla uproszczenia 6/96) udziału we współwłasności nieruchomości działki nr 112.

W zeznaniu podatkowym złożonym po śmierci brata, Wnioskodawczyni wykazała nabycie udziału we współwłasności gospodarstwa rolnego (działki stanowiące ww. gospodarstwo rolne ujęte zostały w trzech księgach wieczystych), obejmującego także udziały zarówno w działce nr 111 jak i w działce nr 112, oraz uzyskanie środków pieniężnych.

Ww. zeznanie nie wskazywało wartości poszczególnych działek składających się na ww. gospodarstwo rolne, a jedynie wartość przypisaną do udziału Wnioskodawczyni w całym ww. gospodarstwie rolnym. W zeznaniu tym Wnioskodawczyni wskazała, że łączna wartość majątku spadkowego przypadającego na nią to kwota 377 873 zł.

Dla uregulowania spraw własnościowych, w tym dla uporządkowania spraw ze spadkobiercami po drugim ze współwłaścicieli obu działek - zostało przeprowadzone postępowanie w sprawie działu spadku oraz w sprawie zniesienia współwłasności działki nr 111 (wartość działki 111 ujęta w postanowieniu sądu to kwota 849 996 zł.) oraz działki 112 (wartość z postanowienia sądu to kwota 305 580 zł). Prawomocne postanowienie sądowe zostało w tym zakresie wydane przez sąd w roku 2020, zmienione zostało w roku 2021 w zakresie niedotyczącym działki nr 111.

Po rozpoznaniu sprawy sąd postanowił znieść współwłasność niezabudowanej działki nr 111 w taki sposób, że działka ta została przyznana na współwłasność wyłącznie na rzecz członków rodziny Wnioskodawczyni (współwłaścicieli obu działek) bez spłat i dopłat.

Skutkiem tego Wnioskodawczyni stała się współwłaścicielką ww. działki, tj. działki o numerze 111 w udziale wynoszącym łącznie 12/96. Z kolei w wyniku zniesienia współwłasności - działka nr 112 została przyznana wyłącznie jednej ze współwłaścicielek (spadkobierczyni po drugim współwłaścicielu ww. działki) również bez spłat dopłat.

W zakresie działki nr 111 - biorąc pod uwagę wartość przyjętą na cele postępowania działowego, tj. kwotę 849 996 zł - udział we współwłasności ww. nieruchomości, tj. 6/96 wynosił na ww. datę 53.124,75 zł, zaś na skutek zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni uzyskała dalszy udział wynoszący 6/96 o tej samej wartości, tj. 53 124,75 zł, skutkiem czego wartość udziału wynoszącego łącznie 12/96 we współwłasności działki nr 111 na ww. datę zniesienia współwłasności wynosiła łącznie 106 249,50 zł.

Tym samym fizycznie i faktycznie doszło do rozdzielenia działek pomiędzy członków dwóch rodzin, przy czym dla osiągnięcia tego celu każdy ze współwłaścicieli musiał - dla uzyskania udziału w interesującej go działce "rodzinnej" wyzbyć się prawa do przysługującego mu udziału o określonej wartości (ustalonej wg kwoty wartości działki nr 111 oraz działki 112 - podanych w postanowieniu w sprawie działu spadku oraz w sprawie zniesienia współwłasności) w drugiej "nierodzinnej" działce.

Jak już wskazano powyżej, przed działem spadku oraz zniesieniem współwłasności działek nr 111 oraz nr 112, Wnioskodawczyni była współwłaścicielką każdej z tych działek w udziale wynoszącym 6/96.

Natomiast na skutek postanowienia sądu - Wnioskodawczyni wyzbyła się przysługującego jej udziału wynoszącego 6/96 w działce nr 112 - uzyskując w ten sposób zwiększony, bo wynoszący łącznie 12/96 udział we współwłasności jednej tylko działki, a mianowicie działki nr 111 . Dla uzyskania ww. zwiększonego udziału w działce nr 111 Wnioskodawczyni musiała zatem ponieść koszt odpowiadający wartości dotychczasowego udziału w działce nr 112. Wartość ww. udziału w działce nr 112 przypadająca na 6/96 udziału Wnioskodawczyni to wartość 19 098,75 zł.

Ww. procedura podziału i zniesienia współwłasności była jedyną w jakiej uczestniczyła Wnioskodawczyni w zakresie działu spadku po matce [winno być: po bracie – dopisek organu].

Wartość majątku nabytego w następstwie działu spadku po bracie Wnioskodawczyni, tj. wartość dodatkowego udziału wynoszącego 6/96 (kwota 53 124,75 zł) łącznie z wartością pozostałego majątku spadkowego (który nie był objęty działem spadku), uwzględniając jednocześnie wyzbycie się udziału (6/96) we współwłasności działki 112 o wartości 19 098,75 zł.), przekroczyć musiała z pewnością wartość udziału Wnioskodawczyni, jaki przysługiwał jej w pierwotnej masie spadkowej, Wnioskodawczyni uzyskała dodatkowy udział, tj. 6/96 we własności działki nr 111 .

W zakresie działki nr 111 od daty postępowania podziałowego nastąpiła zmiana. Ze względu na duży areał działki nr 111 jako całości (ponad. 2,5 ha), trudność w sprzedaży działki jako całości, uwzględniając jednocześnie oczekiwania współwłaścicieli (członków rodziny Wnioskodawczyni) co do przyśpieszenia sprzedaży (część ww. osób to osoby już starsze zatem zachodzi obawa, że w razie ewentualnej śmierci którejś z tych osób wszystkie działania dotyczące sprzedaży w tym skomplikowanym stanie faktycznym należałoby podjąć ponownie), doszło do podziału ww. dużej działki na mniejsze.

W wyniku podziału, który w miesiącu październiku 2022 r został ujęty w księgach wieczystych, nieruchomość została podzielona generalnie na 13 działek, z czego 11 posiada charakter działek budowlanych (łączna powierzchnia 0,8582 ha), w tym 1 działka to działka przeznaczona na drogę (pow. 0,0530 ha), natomiast 2 działki o łącznej powierzchni 1,6049 ha stanowią teren gruntów rolnych - zgodnie z ewidencją gruntów.

Informacyjnie, jedna spośród tych dwóch działek rolnych, tj. działka o powierzchni 1,2985 ha (działka nr 111 /12) zostanie zakupiona przez rolnika, prowadzącego gospodarstwo rolne na powiększenie tego gospodarstwa i według posiadanej przez Wnioskodawczynię wiedzy w dalszym ciągu będzie ona wykorzystywana do produkcji rolnej i nie dojdzie do zmiany przeznaczenia gruntu.

Druga z działek rolnych (działka 111 /1) ma charakter działki rolnej zagrodowej - pow. 0,3064 ha i została już nabyta przez osoby, które zgodnie z wiedzą Wnioskodawczyni nie są rolnikami, przy czym ze względu na obowiązujące uregulowania prawne, co najmniej przez okres 5 lat nie będzie możliwa zmiana przeznaczenia ww. gruntu.

Wnioskodawczyni nie jest rolnikiem i nie prowadzi gospodarstwa rolnego. Wnioskodawczyni nie prowadzi również działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i sprzedaż dokonywana jest w ramach dysponowania jej majątkiem prywatnym.

Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi członkami swojej rodziny zamierza zbyć posiadane przez siebie udziały, tj. udział wynoszący 16/96 we współwłasności każdej z działek powstałych w wyniku ww. podziału działki nr 111 . W zakresie udziału w kilku działkach powstałych w wyniku podziału działki nr 111 - doszło już do zawarcia umów sprzedaży.

Zaznaczyć należy, że w kontekście zapytania Wnioskodawczyni, stan faktyczny w zakresie wszystkich działek powstałych w wyniku podziału pozostaje taki sam. Wszystkie bowiem te działki powstały z podziału jednej działki, tj. działki nr 111 . Sam podział ww. działki nie ma znaczenia dla skutków podatkowych zbycia poszczególnych działek powstałych w wyniku podziału.

Pytanie

Czy zbycie przez Wnioskodawczynię udziału we współwłasności działek powstałych z podziału działki nr 111 , będzie się wiązało z powstaniem po jej stronie dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, w zakresie udziału uzyskanego pierwotnie w drodze postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z roku 2009, w drodze dziedziczenia ustawowego po bracie zmarłym w roku 2007, tj. w zakresie udziału 6/96 - przychód przypadający na ww. udział nie będzie podlegał opodatkowaniu po Pani stronie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) ustawy o PIT: 1. źródłami przychodów są: (...)8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (...) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuję w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany (...).

Z brzmienia ww. przepisu wynika, że jeśli odpłatne zbycie nieruchomości (tu: udziału gruntu) nie następuje w ramach działalności gospodarczej osoby fizycznej i jeśli zostało dokonane po upływie 5 lat licząc od końca roku w którym doszło do nabycia gruntu, to ww. sprzedaż pozostawać będzie neutralna podatkowo. Jak wskazano na wstępie, Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, sprzedaje posiadany przez siebie udział we współwłasności nieruchomości uzyskany w drodze spadku jako swój majątek prywatny.

Jest to też podyktowane faktem, że inni członkowie rodziny będący współwłaścicielami pozostałych udziałów we współwłasności nieruchomości są zdeterminowani do sprzedaży, zaś odpowiednią cenę sprzedaży można uzyskać z tytułu sprzedaży całej działki, a nie udziałów we współwłasności nieruchomości.

W zakresie liczenia terminu 5 lat, o którym mowa powyżej, wskazać trzeba, że ww. udział w wartości 6/96, Wnioskodawczyni uzyskała na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku wydanego w roku 2009. Zauważyć też trzeba, że przy spadkobraniu terminy liczą się od dnia otwarcia spadku, tj. od roku śmierci Spadkodawcy, co miało miejsce w roku 2007. W konsekwencji, jeśli chodzi o udział wynoszący 6/96 udziału we współwłasności w działce nr 111 - 5 lat minęło już wiele lat temu.

Natomiast w zakresie udziału wynoszącego dalsze 6/96 we współwłasności działki nr 111 - uzyskanej w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, to udział ten został nabyty na podstawie postanowienia w sprawie o dział spadku i zniesienie współwłasności z 2020 r.

W tym zatem przypadku, uwzględniając, że zbycie udziału we współwłasności w zakresie niektórych działek nastąpiło już w roku 2022, zaś pozostałe będą najprawdopodobniej zbyte w roku 2023 - termin 5 lat jeszcze nie minie. W tym zatem zakresie powstać może dochód do opodatkowania z odpłatnego zbycia 6/96 udziału we współwłasności działki nr 111 .

Stosownie do art. 30e ust. 2 ustawy o PIT, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa wart. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości).

Dalej z art. 22 ust. 6c ustawy o PIT wynika, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia.

W przekonaniu Wnioskodawczyni - ustalając dochód do opodatkowania w zakresie sprzedaży ww. udziału wynoszącego 6/96 udziału we współwłasności działki nr 111 - będzie miała ona prawo do odliczenia w szczególności wartości posiadanego przez nią uprzednio udziału wynoszącego 6/96 we współwłasności działki nr 112. Aby bowiem uzyskać zwiększony o 6/96 udział we współwłasności działki nr 111 , Wnioskodawczyni musiała się wyzbyć przysługującego jej udziału we współwłasności działki nr 112. Uwzględniając wartość działki nr 112 z postanowienia sądu w sprawie działu spadku i zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni powinna przy obliczeniach uwzględnić jako koszt uzyskania przychodu kwotę 19 098,75 zł. (stanowi to wartość 6/96 z kwoty 305 580 zł).

Przy czym, uwzględniając podział całej działki nr 111 na mniejsze działki, w przekonaniu Wnioskodawczyni, jako koszt uzyskania przychodu w zakresie udziału wynoszącego 6/96 udziału powinna zostać uwzględniona proporcjonalna część ww. kwoty 19 098,75 zł, przeliczona na określoną jednostkę, tj. np. na ar.

Zdaniem wnioskodawczyni dla dokonania stosownych odliczeń należałoby w pierwszym rzędzie przeliczyć udział Wnioskodawczyni, tj. 6/96 w całej działce nr 111 (pow. 2,5161 ha), co pozwoli na ustalenie powierzchni przypadającej na Wnioskodawczynię w całej działce nr 111 w arach, z którą związany winien być koszt nabycia, tj. kwota 19 098,75 zł.

Uzyskanie w wyniku powyższych obliczeń informacji, jaki koszt nabycia przypadać będzie na każdy ar sprzedawanej działki, pozwoli na ustalenie faktycznego kosztu nabycia - w zakresie każdej działki podlegającej sprzedaży.

Zaznaczyć przy tym należy, że dział spadku i zniesienie współwłasności w ten sposób, że dwie rodziny "podzieliły się" działkami, było jedyną dopuszczalną przez strony metodą rozdzielenia się współwłaścicieli i doprowadzenie do tego, aby współwłaścicielami każdej z działek była konkretnie jedna rodzina.

Ww. procedura została zatem wymuszona ustaleniami stron i tak przeprowadzona "zamiana" udziałów stanowiła warunek sine qua non uzyskania zwiększonego udziału we współwłasności nieruchomości, tj. w działce nr 111 przez Wnioskodawczynię. Gdyby bowiem nie wyzbycie się przez Wnioskodawczynię przysługującego jej udziału we współwłasności działki nr 112 o określonej wartości, tj. w wartości 19 098,75 zł, to Wnioskodawczyni nie uzyskałaby udziału wynoszącego dalsze 6/96 we współwłasności działki nr 111 .

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawczyni dla uzyskania ww. udziału w działce nr 111 , tj. 6/96 części, Wnioskodawczyni poniosła koszt nabycia w kwocie 19 098,75 zł, który to koszt powinien pomniejszyć przychód Wnioskodawczyni ze sprzedaży 6/96 udziału we współwłasności działki nr 111 (w odpowiedniej proporcjonalnej wartości w zakresie każdej z działek powstałych w drodze podziału działki nr 111 ).

Zaznaczyć przy tym trzeba, że postanowienie sądowe potwierdzające ww. czynności stanowi w ocenie Wnioskodawczyni właściwy dokument - jako dokument urzędowy dla ustalenia ww. kosztu uzyskania przychodu.

Podsumowując powyższe:

1)zdaniem Wnioskodawczyni, ze względu na fakt, że udział wynoszący 6/96 we współwłasności działki nr 111 został przez nią uzyskany w roku 2007 w związku ze śmiercią brata, - zbycie ww. udziału w działce (działkach powstałych w wyniku podziału) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

2)natomiast udział wynoszący dalsze 6/96 udziału we współwłasności działki nr 111 został uzyskany przez Wnioskodawczynię na podstawie postanowienia w sprawie działu spadku i zniesienia współwłasności z roku 2020, zatem w przypadku sprzedaży ww. udziału w roku 2022 lub w roku 2023 uzyskany w tej części przychód będzie opodatkowany, jednakże Wnioskodawczyni będzie mogła odliczyć jako koszt nabycia kwotę 19 098,75 zł, stanowiącą wartość przypadającego na nią udziału w działce nr 112 (udział wynoszący 6/96), którym to udziałem Wnioskodawczyni opłaciła uzyskany dodatkowy udział wynoszący 6/96 udziału we współwłasności działki nr 111 na zasadach opisanych powyżej

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpiło po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

W myśl art. 10 ust. 7 ww. ustawy:

Nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Wobec powyższego w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nabytej w drodze spadku i dziale spadku istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę oraz, czy w wyniku dokonania działu spadku nie nastąpiło nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany udział w spadku.

Według art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Artykuł 30e ust. 2 przywołanej ustawy stanowi, że:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 cyt. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Z art. 30e ust. 4 cytowanej ustawy wynika, że:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1)dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2)dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Z opisu sprawy wynika, że zamierza Pani sprzedać udział w prawie własności działek powstałych z podziału działki, do której udziały nabyła Pani w spadku oraz dziale spadku po Pani bracie zmarłym w 2007 r. oraz w wyniku zniesienia współwłasności potwierdzonego postanowieniem sądu w 2020 r.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycia”; należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Stosownie do art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego:

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Na podstawie art. 924 i art. 925 przywołanej ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Stosownie do art. 195 Kodeksu cywilnego:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

W świetle art. 196 przywołanej ustawy:

§ 1. Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

§ 2. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

Art. 210 § 1 ww. Kodeksu stanowi, że:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Z działem spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Stosownie do art. 1035 cyt. ustawy:

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Art. 1037 § 1 ww. ustawy, stanowi natomiast, że:

Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnych między współwłaścicielami. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionych (podzielonych) rzeczy wspólnych. Celem postępowania o zniesienie współwłasności jest zatem nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, które stanowią przedmiot współwłasności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Zatem, jeżeli zniesienie współwłasności odbyło się bez spłat i dopłat, a wielkość (wartość) przyznanych w wyniku zniesienia współwłasności rzeczy (nieruchomości) odpowiada wielkości (wartości) udziału we współwłasności, to zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Analogicznie, okoliczność, że udział innego współwłaściciela ulega pomniejszeniu, traktowana być musi w kategorii zbycia, gdyż w ten sposób ulega pomniejszeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (tu nieruchomością), jak też stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności jest nabyciem tych rzeczy.

Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności, jeśli:

1)podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub

2)wartość rzeczy mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie w majątku wspólnym.

Jeżeli więc spełnione są wymienione wyżej warunki, zniesienie współwłasności nieruchomości nie może być rozpatrywane w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę jej nabycia uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości. Jeżeli jednak na skutek dokonanego podziału nieruchomości lub zniesienia współwłasności przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu lub też towarzyszą mu spłaty i dopłaty wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział. Podkreślić zatem należy, że w każdej sytuacji, kiedy w wyniku zniesienia współwłasności jeden z dotychczasowych współwłaścicieli został zobowiązany do spłaty, mamy do czynienia z nieekwiwalentnym podziałem, a po stronie osoby zobowiązanej do spłaty następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany przez niego udział we współwłasności. Tym samym, data zniesienia współwłasności będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu zniesienia współwłasności.

W odniesieniu do działu spadku za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat.

Powyższe potwierdza brzmienie art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Natomiast gdy w wyniku działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Przystępując do oceny skutków podatkowych planowanego odpłatnego zbycia udziału w prawie własności działek powstałych z podziału działki nr 111 , zauważam, że część udziału w prawie własności działki nr 111 nabyła Pani w spadku po bracie zmarłym w 2007 r.

Wobec powyższego do części udziału w prawie własności działki nr 111 nabytej w spadku okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 5 niewątpliwe upłynął.

Ponadto w stosunku do przedmiotowej nieruchomości miało miejsce zniesienie współwłasności, w wyniku którego doszło do przysporzenie w Pani majątku ponad udział we współwłasności działki nr 111 posiadany przez Panią przed dokonaniem tej czynności. Tym samym, datą nabycia dla części udziału w prawie własności działki nr 111 nabytej w wyniku zniesienia współwłasności ponad udział przysługujący Pani przed zniesieniem współwłasności będzie rok 2020. Zatem sprzedaż przed końcem 2025 r. udziału w prawie własności działek, powstałych z podziału działki nr 111 w części nabytej w wyniku zniesienia współwłasności, będzie stanowiła źródła przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, sprzedaż działek powstałych z podziału działki nr 111 w części:

–przypadającej na nabycie przez Panią w drodze spadku po Pani bracie nie będzie stanowiła dla Pani źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w ww. przepisie, ustalonego zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 5 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

–przypadającej na nabycie przez Panią w wyniku zniesienia współwłasności będzie skutkowała dla Pani powstaniem przychodu kwalifikowanego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jeżeli nastąpi przed upływem 5 lat od końca 2020 r.

Odnosząc się natomiast do wskazanego przez Panią sposobu ustalenia dochodu w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa do działek powstałych w wyniku podziału działki nr 111 wartości działki nr 112, w proporcji przypadającej na wysokość Pani udziału w prawie własności do tej działki przed zniesieniem współwłasności, należy zauważyć, że jak wyżej wyjaśniono kosztami uzyskania przychodów są udokumentowane koszty nabycia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, poczynione w czasie ich posiadania.

W opisie wniosku wskazała Pani, że w 2020 r. zniesiono współwłasność działek nr 111 i 112. W wyniku zniesienia współwłasności w działce nr 111 nabyła Pani udział w prawie własności tej działki w wysokości przekraczającej pierwotnie przysługujący Pani udział w tej działce. Zniesienie współwłasności tej działki odbyło się bez spłat i dopłat, zatem nie poniosła Pani wydatku na nabycie udziału w prawie własności tej nieruchomości ponad przysługującą Pani pierwotnie wartość udziału w tej nieruchomości.

Natomiast w skutek zniesienia współwłasności działki nr 112 wyzbyła się Pani udziału w prawie własności tej działki, który Pani przysługiwał w tej działce przed zniesieniem współwłasności. To zniesienie współwłasności również nastąpiło bez spłat i dopłat.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można zgodzić się z Panią, że na nabycie udziału w prawie własności działki nr 111 w drodze zniesienia współwłasności poniosła Pani wydatek odpowiadający wartości Pani udziału w prawie własności działki nr 112, który Pani zbyła w wyniku zniesienia współwłasności, gdyż jak wskazała Pani w opisie wniosku, zniesienie współwłasności działki nr 111 nastąpiło bez spłat i dopłat. W konsekwencji nie poniosła Pani wydatku na nabycie tego udziału.

Wobec powyższego Pani stanowisko w części uznania za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału działki nr 111 – w części nabytej w drodze zniesienia współwłasności – w wysokości wartości Pani udziału w prawie własności działki nr 112 uznałem za nieprawidłowe.

W konsekwencji sprzedaż przed końcem 2025 r. udziałów w działkach powstałych w wyniku podziału działki nr 111 w części przypadającej na nabycie w wyniku zniesienia współwłasności będzie skutkowała dla Pani powstaniem przychodu kwalifikowanego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochodem z tej sprzedaży będzie przychód określony zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomniejszony o koszty uzyskania przychodu ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c. Przy czym za koszty uzyskania przychodów nie może Pani uznać wartości Pani udziału w prawie własności działki nr 112, którego się Pani wyzbyła w wyniku zniesienia współwłasności.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Wobec powyższego nie analizowałem przedstawionych przez Panią wyliczeń.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).