Interpretacja indywidualna z dnia 9 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.720.2017.13.JO

Zastosowania zwolnienia dla transakcji zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku wspólnego z 15 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1213/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrot akt 13 marca 2023 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1143/19 (data wpływu orzeczenia 26 stycznia 2023 r.) i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia dla transakcji zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu (działki nr 1).

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

21 grudnia 2017 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 15 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia dla transakcji zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu (działki nr 1). Uzupełnili go Państwo pismem 22 lutego 2018 r. (data wpływu 26 lutego 2018 r.) na wezwanie z 14 lutego 2018 r.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

‒Spółdzielnia (…)

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

‒Pani H.J.

Opis zdarzenia przyszłego

Spółdzielnia (…) (dalej SBM lub Spółdzielnia) jest czynnym podatnikiem VAT. Jest małą spółdzielnią, która funkcjonuje od 1958 r. Posiada jedną nieruchomość - jeden budynek mieszkalny, w którym znajduje się 45 lokali mieszkalnych, w tym jeden lokal stanowiący własność Spółdzielni oraz 19 lokali użytkowych, w tym 2 lokale stanowiące własność Spółdzielni (w tym lokal administracji).

Odrębną własnością lokalu objęte są 23 lokale, w tym 6 lokali użytkowych oraz 17 lokali mieszkalnych. Spółdzielnia wraz z osobami (członkami spółdzielni), które posiadają odrębną własność lokali mieszkalnych i użytkowych jest współużytkownikiem prawa wieczystego użytkowania gruntu o łącznej powierzchni 2.173 m². Jedną z tych osób jest osoba występująca w tym wniosku jako osoba zainteresowana nie będąca stroną postępowania, posiadająca udział w odrębnej własności lokalu użytkowego będąca czynnym podatnikiem VAT.

Prawo użytkowania wieczystego gruntu ustanowione zostało umową zawartą dnia 2 czerwca 1966 r. (wydanie nieruchomości spółdzielni nastąpiło w dniu 1 kwietnia 1962 r. - powierzchnia 2.203 m²) i umową z dnia 21 marca 1969 r. zmieniającą tę umowę w zakresie powierzchni nieruchomości na okres do dnia 20 czerwca 2065 r.

Do momentu zbycia działki nr 1 Zainteresowani są współużytkownikami prawa wieczystego użytkowania gruntu oznaczonego jako działki o nr ewid. nr 2 (powierzchnia 1.977 m²) i 1 (powierzchnia 196 m²), przy czym w momencie budowy budynku była to jedna działka, będąca sumą ww. działek. Udział we współwłasności prawa użytkowania wieczystego gruntu wynosi - dla Spółdzielni - 301239/423244 a dla pozostałych współużytkowników - 122005/423244.

Działka o nr ewid. 1 powstała w wyniku podziału nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste SBM (…) na okres do dnia 20 czerwca 2065 r. pod budownictwo mieszkaniowe.

Podział nastąpił na wniosek współużytkowników wieczystych nieruchomości - jednakże również Zarząd Dróg Miejskich wniósł o uregulowanie stanu prawnego działki - zgodnie z decyzją ostateczną nr 4 wydaną 26 marca 2015 r. z upoważnienia (…) miasta na podstawie art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce gruntami i miał na celu wydzielenia gruntów o różnym przeznaczeniu i został przeprowadzony zgodnie z przebiegiem projektowanej linii rozgraniczającej drogę.

Jak wynika z informacji uzyskanej z Urzędu (…) działka 1 była wykorzystywana pod drogę publiczną (znajduje się na niej murek oporowy, część jezdni oraz chodnik) – część al. (…) - i stanowi część obiektu budowlanego pn. „Układ komunikacyjny (…)”.

Inwestorem drogi była Dyrekcja Budowy (…). Obecnie droga znajduje się w zarządzie Zarządu Dróg Miejskich w (…). Obiekt został oddany do użytku protokołem z dnia 6 stycznia 1976 r. i pozostaje w jego władaniu, pismem z dnia 30 grudnia 2015 r. Zarząd Dróg Miejskich wniósł o uregulowanie stanu prawnego działki.

Nieznaczna część tej działki pokryta jest zielenią, a część stanowi chodnik służący również do przejścia mieszkańcom i użytkownikom budynku.

SBM (…) wraz z pozostałymi współużytkownikami prawa wieczystego gruntu zamierza dokonać zbycia działki o nr 1 na rzecz B. w wyniku realizacji celu publicznego zgodnie z przepisami art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, i art. 2a ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, które zgodnie z zapisem „Protokołu w sprawie uzgodnienia warunków nabycia” tej działki nabędzie prawo wieczystego użytkowania działki o nr ewid. 1 o powierzchni 0,0196 ha wraz z przeniesieniem praw do naniesień - części obiektu budowlanego - znajdujących się na tym gruncie za cenę odpowiadającą wartości rynkowej prawa wieczystego użytkowania gruntu określonym w operacie szacunkowym.

Spółdzielnia ani też pozostali współużytkownicy wieczyści nie ponosili żadnych nakładów na budowę oraz utrzymanie drogi urządzonej na działce ew. nr 1 ani też innych budowli na niej znajdujących się.

Działka o nr ew. 1 znajduje się na obszarze, dla którego nie uchwalono planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego, przyjętym uchwałą (…) Rady (…) z dnia 10 października 2006 r. z późn. zm. przedmiotowa działka położona jest na terenie dróg i ulic klasy zbiorczej oznaczonym symbolem Z/1.

SBM (…) w swojej ewidencji środków trwałych oraz w ewidencji rachunkowej posiada prawo wieczystego użytkowania gruntu jako jej składnik majątku oraz budynek mieszkalny, natomiast osoba zainteresowana niebędąca stroną postępowania nie prowadzi ewidencji środków trwałych, bowiem lokal użytkowy wraz z przypadającym do niego udziałem w prawie wieczystego użytkowania wynajmuje wraz z pozostałymi jego współwłaścicielami, jako osoba nie prowadząca działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i jest opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5%, ale będąc podatnikiem VAT czynnym wykorzystuje je w prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku z 22 lutego 2018 r. wskazali Państwo:

1.Zainteresowani nie są właścicielami ani współwłaścicielami części obiektu budowlanego (obejmującego murek oporowy, część jezdni oraz chodnik) znajdującego się na działce ewidencyjnej o nr 1 ani też nie ponosili żadnych nakładów na budowę oraz utrzymanie drogi urządzonej na tej działce, w tym wyżej wymienionych obiektów. Opisując stan faktyczny we wniosku wspólnym - informację nt. ww. części obiektu budowlanego - zaczerpnięto z § 1 pkt 3 projektu „Protokołu w sprawie uzgodnień warunków nabycia na rzecz B. prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w (…), zajętego pod zrealizowaną inwestycję drogową – (…)”.

Z ww. projektu „Protokołu” wynika, że:

‒obiekty te stanowią elementy infrastruktury drogowej pn. „Układ komunikacyjny (…)” (droga posiada status drogi powiatowej). Inwestorem drogi była Dyrekcja Budowy (…); została ona oddana do użytku w styczniu 1976 r. i pozostaje we władaniu Zarządu Dróg Miejskich;

‒zgodnie z art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1440 z późn. zm.) określenie „droga” oznacza budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowanego w pasie drogowym.

2.Zainteresowani nie uczestniczyli w budowie inwestycji drogowej zlokalizowanej na działce 1 - nie posiadają zatem żadnej wiedzy na podstawie jakich dokumentów została ona wybudowana.

Dla tej działki nie została również wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (potwierdza to zapis aktu notarialnego z dnia 20 grudnia 2017 r. - § 1 pkt.1.8a).

3.Spółdzielnia wraz z osobami (członkami spółdzielni), które posiadają odrębną własność lokali mieszkalnych i użytkowych - na dzień złożenia wniosku wspólnego - była współużytkownikiem prawa wieczystego użytkowania gruntu o łącznej powierzchni 2.173 m²; w skład tej powierzchni wchodzi działka o nr ewid. nr 2 (powierzchnia 1.977 m²) i działka o nr 1 (powierzchnia 196 m²).

Podstawowym przedmiotem działalności Spółdzielni jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi, a pani H.J. uzyskuje przychody z najmu lokalu użytkowego usytuowanego w budynku mieszkalnym wybudowanym przez Spółdzielnię, do którego posiada odrębną własność.

Prawo użytkowania wieczystego gruntu ustanowione zostało umową zawartą dnia 2 czerwca 1966 r. (wydanie nieruchomości Spółdzielni nastąpiło w dniu 1 kwietnia 1962 r. - powierzchnia 2.203 m²) i umową z dnia 21 marca 1969 r. zmieniającą tę umowę w zakresie powierzchni nieruchomości na okres do dnia 20 czerwca 2065 r. Na gruncie tym Spółdzielnia wybudowała budynek mieszkalny, w którym znajduje się 45 lokali mieszkalnych, w tym jeden lokal stanowiący własność Spółdzielni oraz 19 lokali użytkowych, w tym 2 lokale stanowiące własność Spółdzielni (w tym lokal administracji). W momencie budowy budynku mieszkalnego była to jedna działka. Działka o nr ewid. 1 powstała w wyniku podziału nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste SBM (…) - decyzja z dnia 26 marca 2015 r. Od chwili podziału działek budynek mieszkalny posadowiony jest wyłącznie na działce o nr 2.

Podział nastąpił na wniosek współużytkowników wieczystych nieruchomości z udziałem Zarządu Dróg Miejskich, który wniósł o uregulowanie stanu prawnego działki - miał on na celu wydzielenie gruntów o różnym przeznaczeniu i został przeprowadzony zgodnie przebiegiem projektowanej linii rozgraniczającej drogę.

Droga publiczna wybudowana na działce nr 1 została oddana do użytkowania w styczniu 1976 r. Pomimo tego, od momentu nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu aż do momentu sprzedaży działki o nr 1 Spółdzielnia – zgodnie z obowiązującymi przepisami - płaciła od całej powierzchni gruntu, w tym również od działki nr 1 podatek od nieruchomości oraz opłatę za wieczyste użytkowanie, które stanowiły koszty Spółdzielni (również H.J. płaciła należne podatki i opłatę od całej powierzchni - tyle, że proporcjonalnie do posiadanego udziału).

Koszty te - ponoszone przez Spółdzielnię - stanowiły element opłaty za czynsz od lokali, które nie zostały wyodrębnione; przy czym opłaty wnoszone przez członków Spółdzielni za lokale mieszkalne lub najemcę lokalu mieszkalnego korzystają/ły ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie odpowiednio art. 43 ust. 1 pkt 11 lub pkt 36 ustawy VAT, natomiast opłaty wnoszone przez lokatorów lub najemcę lokalu użytkowego podlegają opodatkowaniu stawką 23 %. Zatem z tytułu „posiadania” działki o nr 1 Spółdzielnia wykazywała obrót dla celów VAT - zwolniony i opodatkowany - w równowartości ponoszonych kosztów z tytułu podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie, które stanowiły element opłat za lokale.

Dopiero od dnia 1 stycznia 2018 r. podatek od nieruchomości i należna opłata za wieczyste użytkowanie są/będą naliczane jedynie od działki nr 2, zatem od tego dnia nie będą już ponoszone koszty od działki nr 1 i nie będą miały wpływu na wysokość czynszu.

Również H.J. - ustalając opłaty za wynajem lokalu użytkowego wraz z przypadającym do niego udziałem w prawie wieczystego użytkowania, który stanowi czynność opodatkowaną stawką 23% brała pod uwagę wysokość ponoszonych kosztów z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie, w tym z tytułu udziału w działce nr 1.

Jest rzeczą oczywistą, że mieszkańcy budynku - korzystali, o ile taka potrzeba wystąpiła - z infrastruktury drogowej posadowionej na działce 1 - na identycznych zasadach jak każdy inny użytkownik tej drogi, w tym w szczególności z chodnika.

4.Przedmiotem sprzedaży na rzecz B. będzie wyłącznie prawo wieczystego użytkowania gruntów oznaczonego jako działka o nr ewid. 1 (powierzchnia 196 m²). W akcie notarialnym z dnia 19 grudnia 2017 r. Reper. A nr (…) - inaczej niż zapisano w projekcie „Protokołu”, o którym mowa wyżej - przedmiotem sprzedaży nie jest przeniesienie praw do naniesień części obiektu budowlanego znajdujących się na tym gruncie. Potwierdza to zapis aktu notarialnego w § 3 „(...) sprzedają miastu (…) prawo użytkowania wieczystego działki ewid. nr 1 (...) a Przedstawiciele miasta (…) powyższe prawo użytkowania wieczystego gruntów, za wyżej określoną cenę, na rzecz reprezentowanej przez siebie osoby prawnej kupują”

Pytanie

Czy odpłatne zbycie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu na rzecz B. korzysta ze zwolnienia z podatku VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawców odpłatne zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntów korzysta ze zwolnienia z podatku VAT zarówno u Wnioskodawcy, jak i osoby zainteresowanej niebędącej stroną postępowania:

‒na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, bowiem z punktu widzenia zbywcy przedmiotem zbycia jest grunt niezabudowany inny niż teren budowlany lub

‒na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, bowiem na wytworzenie budowli (droga), która jest posadowiona na tym gruncie Wnioskodawcy nie ponosili wydatków, z tytułu których przysługiwało im prawo do odliczenia podatku naliczonego ani też nie dokonywali wydatków powodujących jej ulepszenie, od których odliczali podatek VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy VAT).

Z kolei definicja towaru zawarta jest w art. 2 pkt 6 ustawy, zgodnie z którym towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Rzeczami w rozumieniu art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Kc) są tylko przedmioty materialne. Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome. Natomiast w myśl art. 46 § 1 Kc, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy VAT, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Z punktu widzenia ustawy o VAT zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów traktowane jest jak zbycie gruntu; jedynie oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie jest traktowane jako odrębna dostawa towaru.

Tym samym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego czy zabudowanego, dokonywane przez podatnika VAT stanowi odpłatną dostawę towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ustawa o podatku VAT nie określa szczególnych uregulowań dla dostawy gruntów zabudowanych, jedynie w art. 29a ust. 8 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z ww. przepisów wynika, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Co do zasady więc, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Dla opodatkowania podatkiem VAT i ustalenia właściwej stawki podatku w przypadku odpłatnej dostawy gruntu zabudowanego decydujące znaczenie ma status budynku czy budowli, które znajdują się na tym gruncie. Gdy będący przedmiotem dostawy podlegającej opodatkowaniu VAT (np. sprzedaży) budynek lub budowla korzysta ze zwolnienia w VAT, również grunt, na którym ten budynek jest posadowiony korzysta ze zwolnienia z VAT.

Ustawa o podatku VAT przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT dostawę gruntów niezabudowanych oraz dostawę budynków i budowli, o ile spełnione są warunki zawarte w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 zwolniona z podatku VAT jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ponieważ przedmiotem dostawy jest udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu, który:

‒z punktu widzenia zbywców nie jest terenem zabudowanym, bowiem na tym gruncie nie wybudowali żadnych budynków ani budowli i jednocześnie

‒nie jest terenem budowlanym, bowiem zbywana działka o nr ew. 1 znajduje się na obszarze, dla którego brak jest planu zagospodarowania przestrzennego czy decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a ponadto stanowi ona część urządzonej drogi publicznej, która nie może być w żaden sposób zabudowana,

to dostawa ta korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zarówno gdy dostawcą będzie Wnioskodawca jak i osoba zainteresowana niebędąca stroną postępowania.

Jednocześnie z punktu widzenia art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części pod warunkiem że:

a.w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b.dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W oparciu o art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Wydatków na drogę publiczną, w tym na część jezdni, murek oporowy i chodnik nie ponosili Wnioskodawcy.

Zatem skoro w stosunku do tych obiektów:

‒nie mieli oni prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

‒nie ponosili wydatków na ich ulepszenie,

to przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia jest uzasadnione.

Zwolnienie z opodatkowania dostawy budowli jednocześnie zwalnia z podatku VAT dostawę udziału w prawie użytkowania gruntu, na którym ta budowla jest posadowiona.

Mając powyższe na uwadze odpłatne zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego użytkowania gruntów korzysta ze zwolnienia z podatku VAT zarówno u Wnioskodawcy, jak i osoby Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania:

‒na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, bowiem z punktu widzenia zbywcy przedmiotem zbycia jest grunt niezabudowany inny niż teren budowlany lub

‒na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, bowiem na wytworzenie budowli (droga), która jest posadowiona na tym gruncie, Wnioskodawcy nie ponosili nakładów, z tytułu których przysługiwało im prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek wspólny – 1 marca 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-1.4012.720.2017.2.JO, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania 5 marca 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

29 marca 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 5 kwietnia 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 12 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1213/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 13 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1143/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 13 stycznia 2023 r. natomiast wpłynął wraz ze zwrotem akt 13 marca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

‒ponownie rozpatruję Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy:

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem, w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.).

Jak stanowi art. 195 Kodeksu 22 lutego 2018 r. cywilnego:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. ustawy:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W świetle powyższego, skoro przez dostawę towarów przepis art. 7 ust. 1 ustawy nakazuje rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, to sprzedaż całej rzeczy (100% prawa własności) lub ułamka tej rzeczy (np. 50% prawa własności) zawsze będzie przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Istotne jest bowiem to, że wskutek nabycia prawa majątkowego (pełnej własności lub udziału) nabywca może rozporządzać rzeczą jak właściciel. A warunek ten zostaje bezwzględnie spełniony w przypadku nabycia udziału w rzeczy. Powyższe twierdzenie uzasadnia również to, że istotą współwłasności jest niepodzielność prawa własności rzeczy. Zatem, jeśli nabywca nabywa tylko udział w rzeczy, tj. prawo majątkowe, to prawo to daje mu możliwość rozporządzania rzeczą jak właściciel, właśnie z uwagi na fakt, że istotą współwłasności jest niepodzielność prawa do rzeczy.

Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie udziału w nieruchomości traktować należy jako dostawę towarów.

Należy wskazać, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że planowana przez Zainteresowanych sprzedaż udziału w prawie wieczystego użytkowania działki nr 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowa transakcja będzie dotyczyła towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatników podatku od towarów i usług (o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Oznacza to, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Celem określenia czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy odwołać się do przepisów ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1073 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy:

Ustawa określa:

1.zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej,

2.zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy – przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2.sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na postawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Zainteresowani mają wątpliwość, jakie przyjąć zasady dla opodatkowania planowanej transakcji sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu, tj. czy prawidłowe jest zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy odnoszące się do dostawy terenów niezabudowanych, czy też zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a dla dostawy terenów zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 2, 3, 3a ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a) obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia (…), wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z uwagi na powyższe definicje, wskazać należy, że jeżeli na nieruchomościach gruntowych/działkach gruntu zostały posadowione naniesienia w postaci budynku lub budowli, o których mowa w przepisach ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, to zasadniczo nie można mówić o gruncie niezabudowanym. Odrębną kwestią pozostaje natomiast, czy grunty mogą zostać uznane za wyłączone z terenów zabudowanych z tego względu, że posadowione na tych gruntach budynki lub budowle są wyłączone z transakcji.

Właściwa interpretacja terminu „teren niezabudowany”, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy nie może odbywać się poprzez proste rozstrzygnięcie czy obiekty, którymi teren jest zabudowany są, czy też nie są przedmiotem tej samej dostawy co grunt, w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 7 ustawy o VAT.

Wskazać należy, że sama okoliczność, że przedmiotem tej samej dostawy, co grunty nie są posadowione na tych gruntach budowle lub budynki lub ich części nie implikuje automatycznie stanowiska, że jest to teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Każda taka transakcja wymaga analizy jej charakteru i skutku ekonomicznego. Za takim stanowiskiem przemawia orzecznictwo Trybunału.

W wyroku z 19 listopada 2009 r. C-461/08, Trybunał stwierdził, że zwolnieniem z podatku VAT przewidzianym dla dostaw gruntu zabudowanego istniejącymi budynkami nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Transakcje dostawy i rozbiórki stanowią bowiem dla celów VAT transakcję jednolitą, mającą na celu dostawę niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki.

W wyroku z 17 stycznia 2013 r. C-543/11, Trybunał uznał, że art.135 ust. 1 lit. k) dyrektywy 112 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 owej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku od wartości dodanej przewidziane w pierwszym ze wskazanych przepisów nie obejmuje transakcji tego rodzaju jak transakcja w postępowaniu głównym, dotyczącej dostawy terenu niezabudowanego po rozbiórce budynku, który się na nim znajdował, nawet wówczas, gdy na dzień dostawy nie zostały dokonane inne prace związane z uzbrojeniem terenu poza wskazaną rozbiórką, o ile z ogólnej oceny okoliczności związanych z ową transakcją i istniejących w dacie dostawy włącznie z zamiarem stron – pod warunkiem, że zostanie on ustalony na podstawie obiektywnych wskazówek – wynika, iż w owej dacie sporny teren był rzeczywiście przeznaczony pod zabudowę, co należy do oceny sądu odsyłającego.

Z orzeczeń tych wynika wniosek, że niezależnie, czy transakcje związane z gruntem uznawane są jako transakcje jednolite, czy też transakcje odrębne, dla skorzystania ze zwolnienia konieczna jest dostawa terenu niezabudowanego nieprzeznaczonego pod zabudowę. Analiza tych orzeczeń pozwala uznać, że w odniesieniu do pojęcia terenu przeznaczonego pod zabudowę możliwe jest analizowanie aspektu ekonomicznego samej transakcji i wzięcie np. pod uwagę, czy budynek posadowiony na gruncie zostanie rozebrany, a w szczególności woli stron co do przeznaczenia gruntu w dacie dokonania dostawy. Zatem aspekt ekonomiczny transakcji możliwy jest również do wzięcia pod uwagę przy kwalifikowaniu terenu jako niezabudowanego. W tym przypadku kluczowy będzie przede wszystkim charakter obiektów, które znajdują się na tym gruncie.

W konsekwencji, uwzględniając powyższe rozważania oraz wykładnię pojęcia „terenów niezabudowanych” wskazać należy, że oceniając, czy grunt jest terenem niezabudowanym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy mieć na względzie przede wszystkim stan faktyczny, co nie wyklucza, że w określonych przypadkach, ze względu na charakter gospodarczy transakcji, należy wziąć pod uwagę charakter obiektów znajdujących się na gruncie oraz fakt, czy obiekty posadowione na gruncie mają znaczenie wiodące dla określenia charakteru tego gruntu jako gruntu zabudowanego.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją sprzedaży przez Zainteresowanych udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu (działki nr 1), na którym znajdują się naniesienia, tj. murek oporowy, część jezdni oraz chodnika stanowiących część obiektu budowlanego – drogi powiatowej, niestanowiące własności Zainteresowanych, lecz Zarządu Dróg Miejskich.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 48 ustawy Kodeks cywilny:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego,

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei z treści art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego:

Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Wskazać należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności.

W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt.

Z przedstawionego opisu wynika, że znajdujące się na działce gruntu nr 1 części obiektu budowlanego - drogi powiatowej w postaci murku oporowego, część jezdni i chodnika - są własnością Zarządu Dróg Miejskich. Zatem należy uznać, że ww. naniesienia nie będą częścią składową sprzedawanej działki, gdyż są przedmiotem odrębnej własności. Tym samym wskazane naniesienia nie będą przedmiotem dostawy towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, dokonanej w ramach planowanej dostawy udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr 1.

Tak więc w przypadku planowanej dostawy udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka 1, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie działka gruntu, a więc elementy infrastruktury drogowej (ww. naniesienia) nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu stawki podatku VAT.

Tym samym należy stwierdzić, że w niniejszych okolicznościach przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zbycie udziału w prawie wieczystego użytkowania działki nr 1 nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zainteresowani wskazali wprawdzie, że działka o nr ewid. nr 1 znajduje się na obszarze, dla którego nie uchwalono planu zagospodarowania przestrzennego, jak również dla tej działki nie została również wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (potwierdza to zapis aktu notarialnego z dnia 20 grudnia 2017 r. - § 1 pkt.1.8a). Jednakże, z opisu sprawy wynika, że na działce nr 1 znajdują się naniesienia, tj. murek oporowy, część jezdni oraz chodnika stanowiących część obiektu budowlanego – drogi powiatowej.

Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro na działce znajdują się ww. obiekty, które nie stanowią własności Zainteresowanych (lecz Zarządu Dróg Miejskich) – w świetle ustawy – nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i prawnym), a zatem przedmiotem dostawy może być sam grunt. Jednakże gruntu opisanego w złożonym wniosku nie można uznać za teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem znajdują się na nim obiekty w postaci murku oporowego, część jezdni oraz chodnika stanowiących część obiektu budowlanego – drogi powiatowej.

Jednocześnie należy wskazać, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

Przedmiotowa dostawa nie będzie także korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż z okoliczności sprawy nie wynika, aby ww. grunt był wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Zainteresowani wykorzystywali bowiem opisaną nieruchomość zarówno do działalności gospodarczej zwolnionej od podatku VAT, jak i do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (najem).

W konsekwencji, dostawa udziału w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu niezabudowanego nr 1, na którym znajdują się naniesienia wybudowane przez Zarząd Dróg Miejskich - nie będące przedmiotem sprzedaży - będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W odniesieniu natomiast do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dla dostawy udziału w prawie wieczystego użytkowania działki nr 1 wskazać należy, że skoro przedmiotem dostawy będzie tylko grunt, ponieważ w świetle przepisów podatku VAT nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel naniesieniami znajdującymi się na tym gruncie (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym) to w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż nie wystąpi dostawa budynku, budowli lub ich części, do której można by „przypisać” grunt.

W konsekwencji, uwzględniając powyższe rozważania oraz wskazania zawarte w wyroku WSA w Warszawie z 12 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1213/18 oraz NSA z 13 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1143/19, stanowisko Zainteresowanych, że odpłatne zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntów korzysta ze zwolnienia z podatku VAT:

‒na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, bowiem z punktu widzenia zbywcy przedmiotem zbycia jest grunt niezabudowany inny niż teren budowlany lub

‒na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, bowiem na wytworzenie budowli (droga), która jest posadowiona na tym gruncie Wnioskodawcy nie ponosili wydatków, z tytułu których przysługiwało im prawo do odliczenia podatku naliczonego ani też nie dokonywali wydatków powodujących jej ulepszenie, od których odliczali podatek VAT,

należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1213/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1143/19.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podmiotów wskazanych we wniosku, tj. Zainteresowanego będącego stroną postępowania – Spółdzielnia (…) oraz Zainteresowanego niebędącego Stroną postępowania - Pani H.J.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Spółdzielnia (…) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).