Interpretacja indywidualna z dnia 4 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.150.2023.2.BS

1. Czy przedstawione we wniosku Koszty procesu mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 2. Czy przedstawione we wniosku Koszty procesu powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

- czy przedstawione we wniosku Koszty procesu mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- czy przedstawione we wniosku Koszty procesu powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2439 ze zm., dalej: „Prawo bankowe”) i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu CIT w Polsce.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność bankowa, prowadzona na podstawie i zgodnie z wymogami Prawa bankowego oraz regulacji Komisji Nadzoru Finansowego. Prowadzona przez Bank działalność bankowa obejmuje m.in. prowadzenie rachunków bankowych, przyjmowanie wkładów pieniężnych, udzielanie kredytów oraz usługi powiernicze. W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca zawierał w przeszłości z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (dalej: „Klient”/„Klienci” lub „Kredytobiorca”/„Kredytobiorcy”) umowy o kredyt na cele mieszkaniowe, wyrażony (denominowany) w walucie obcej, w szczególności we franku szwajcarskim. Zawarte przez Bank Umowy kredytu/pożyczki obejmowały następujące produkty:

- kredyt mieszkaniowy w walutach obcych;

- kredyt konsolidacyjny w walutach obcych;

- pożyczka hipoteczna w walutach obcych;

- pożyczka konsumpcyjna zabezpieczona hipoteką w walucie CHF oraz EUR.

Bank (jako kredytodawca/pożyczkodawca) może być również stroną umów kredytu/pożyczki udzielonych przez inne banki, w zakresie w jakim Bank jest następcą prawno-podatkowym (zgodnie z art. 93 lub art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) tych innych banków, w wyniku dokonanych połączeń lub innych działań restrukturyzacyjnych.

Wyżej wymienione umowy kredytu/pożyczki zawarte przez Bank oraz przez inne banki – w zakresie w jakim Bank jest następcą prawno-podatkowym - będą zwane w dalszej części niniejszego wniosku łącznie: „Umowami kredytu”.

W Umowach kredytu wysokość zobowiązania kredytowego zostaje określona w walucie obcej. Kredyt może być wypłacony w tej walucie obcej albo w złotych (dalej: „PLN”) po przewalutowaniu wysokości zadłużenia według klauzuli umownej (w praktyce, w takim przypadku Klient na datę zawarcia umowy nie ma pewności jaka dokładnie kwota zostanie mu wypłacona w PLN). Równowartość w PLN salda kredytu, udzielonego w walucie obcej na mocy Umów kredytu, stanowi równowartość kwoty salda kredytu w walucie obcej i kursu tej waluty do PLN z dnia przeliczenia.

W okresie obowiązywania Umów kredytu Bank rozpoznawał przychody podatkowe wynikające z wykonywanych umów, w szczególności z tytułu odsetek, prowizji, innych opłat około kredytowych, czy dodatnich różnic kursowych powstałych na spłacie kredytu przez Klienta, w tym z tytułu niezrealizowanych różnic kursowych wynikających z wyceny Umów kredytu ustalanych zgodnie ze stosowaną przez Bank tzw. rachunkową metodą rozpoznawania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”).

W odniesieniu do kwoty wypłaconego w ramach Umowy kredytu kapitału kredytu, Bank nie rozpoznawał z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów w CIT. W konsekwencji, również spłata rat kredytowych w części kapitału kredytu nie była rozpoznawana przez Bank jako przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Należy podkreślić, że udzielanie kredytów/pożyczek wyrażanych w walutach obcych (w tym w szczególności we franku szwajcarskim) było powszechną praktyką w Polsce w pierwszej dekadzie XXI wieku po uchwaleniu w 2002 r. ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe. W latach udzielania takich kredytów przez banki w Polsce nie identyfikowano ryzyka, że zawarte w umowach kredytu/pożyczki klauzule walutowe mogą zostać uznane za/stanowią abuzywne postanowienia umowne. W szczególności, na takie ryzyko nie wskazywało ówczesne orzecznictwo sądowe, stanowiska doktryny czy organu nadzoru nad rynkiem finansowym w Polsce. W konsekwencji, udzielanie kredytów wyrażonych w walutach obcych zawierających określone klauzule walutowe było powszechną i akceptowalną praktyką sektora bankowego, pożądaną z perspektywy rozwoju gospodarczego w Polsce w tamtym okresie.

Dopiero późniejsza zmiana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, uznawanie typowych klauzul walutowych ujmowanych w zawieranych przez banki umowach kredytu/pożyczki za abuzywne/niedozwolone postanowienia umowne i wpisywanie ich do rejestru klauzul niedozwolonych prowadzonego przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, jak również istotna zmiana kursu wymiany PLN do walut obcych (deprecjacja PLN), która pogorszyła sytuację kredytobiorców, doprowadziły do zmiany podejścia co do dopuszczalności oferowanych wcześniej przez banki umów kredytów/pożyczek walutowych.

W konsekwencji, ze względu na powyższe okoliczności oraz w związku z uznawaniem za abuzywne postanowień Umów kredytu zawierających odesłania do tabel kursowych publikowanych przez Bank, niektórzy Klienci Banku wystąpili i występują z powództwami cywilnymi przeciwko Bankowi. Powództwa Kredytobiorców sprowadzają się zasadniczo do dwóch typów roszczeń:

1)o unieważnienie zawartej Umowy kredytu w całości (ustalenia jej nieważności w rozumieniu art. 189 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1805 ze zm., dalej „KPC”)) oraz zapłaty wszystkich uiszczonych na rzecz Banku kwot,

2)o uznanie za abuzywne poszczególnych klauzul zawartych w Umowie kredytu, w szczególności postanowień zawierających odesłania do tabel kursowych publikowanych przez Bank oraz:

a)zapłaty wszystkich uiszczonych na rzecz Banku kwot - w przypadku, w którym Umowa kredytu nie mogłaby być dalej wykonywana bez ww. postanowień, lub

b)zapłaty różnicy powstałej w wyniku uiszczania kolejnych rat z uwzględnieniem abuzywnych klauzul - w przypadku, w którym Umowa kredytu mogłaby być wykonywana bez ww. postanowień.

Coraz częściej dochodzi do sytuacji, w których sądy uwzględniają powództwa wniesione przez Klientów uznając w orzeczeniach, że:

1)Umowy kredytu są w całości dotknięte sankcją bezwzględnej nieważności na podstawie art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 poz. 1360, ze zm.; dalej: „Kodeks Cywilny”). W tych przypadkach sądy uznają, że konstrukcja mechanizmu funkcjonowania zawartych Umów kredytu pozostaje w sprzeczności z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa, a przez to nie można przyjąć, że strony w ogóle zawarły Umowę kredytu. W konsekwencji, umowę należy potraktować jako niezawartą,

2)postanowienia umowne zawierające odesłania do tabel kursowych publikowanych przez Bank stanowią niedozwolone postanowienia umowne w rozumieniu art. 385¹ § 1 Kodeksu Cywilnego i należy je wyeliminować z Umów kredytu. W tych przypadkach sądy uznają, że:

a)Umowa kredytu pozbawiona ww. klauzul jest niewykonalna, a w konsekwencji nieważna w całości; albo

b)Umowę kredytu pozbawioną ww. klauzul można dalej wykonywać, lecz wtedy kredyt udzielony przez Bank powinien zostać uznany za udzielony w PLN od początku jego trwania (tzw. odwalutowanie/odfrankowienie)

- orzeczenia, o których mowa w pkt. 1) i 2)

a)powyżej będą określane w dalszej części wniosku jako: „Wyroki stwierdzające nieważność”; orzeczenia, o których mowa w pkt. 2)

b)powyżej będą określane dalej jako „Wyroki stwierdzające abuzywność”; a łącznie określane będą w dalszej części wniosku jako: „Wyroki”.

W wyniku wydania Wyroku stwierdzającego nieważność, co do zasady, strony umowy dokonują zwrotu otrzymanych kwot (świadczeń) jako świadczeń nienależnych w rozumieniu art. 410 Kodeksu Cywilnego, tj. Kredytobiorca dokonuje zwrotu pierwotnie otrzymanego kredytu w PLN a Bank dokonuje zwrotu wszelkich płatności otrzymanych od Klienta w okresie trwania umowy i spłaty zadłużenia (szczegóły dotyczące samego sposobu rozliczenia zwrotu wzajemnych świadczeń mogą się różnić w zależności od konkretnego orzeczenia sądu, w tym dokonania potrącenia w ramach rozliczenia czy stosowania przez sąd teorii salda lub teorii dwóch kondykcji).

Natomiast w wyniku wydania Wyroku stwierdzającego abuzywność, w efekcie którego dochodzi, co do zasady, do tzw. odwalutowania kredytu, zadłużenie Klienta ulega zmniejszeniu wskutek przeliczenia uiszczanych płatności według historycznego kursu walutowego z dnia zawarcia umowy czy uruchomienia (wypłaty) kredytu (tak, jak gdyby kredyt był od początku udzielony w PLN). W konsekwencji, po stronie Kredytobiorcy powstaje w takiej sytuacji co do zasady nadpłata rat kapitałowo-odsetkowych lub ew. innych opłat.

W konsekwencji, w przypadku spraw zakończonych prawomocnym Wyrokiem stwierdzającym nieważność lub Wyrokiem stwierdzającym abuzywność, Bank, ponosi następujące kategorie kosztów:

a)koszty wynikające z konieczności uiszczenia na rzecz Klientów kwot zasądzonych na mocy Wyroków, tj.: zwrot świadczenia głównego dochodzonego przez powodów obejmującego:

-zwrot uiszczonych rat kapitałowych, rat odsetkowych oraz innych opłat i prowizji okołokredytowych w części przekraczającej kwotę faktycznie wypłaconego kapitału kredytu - w przypadku Wyroków stwierdzających nieważność, lub

-nadpłatę rat kapitałowo-odsetkowych oraz nadpłatę innych prowizji/opłat wynikającą z zastosowanego kursu wymiany walut i będącą ekwiwalentem zrealizowanych na tych płatnościach różnic kursowych - w przypadku Wyroków stwierdzających abuzywność;

b)koszty o charakterze strat finansowych wynikające ze zmniejszenia wartości aktywów Banku wyrażonych w walucie obcej, które powstaną z uwagi na brak realizacji naliczonych uprzednio i opodatkowanych CIT niezrealizowanych dodatnich różnic kursowych wynikających z wyceny;

c)koszty związane z procesem w tym:

-koszty odsetek ustawowych za opóźnienie w zapłacie dochodzonego świadczenia głównego („Odsetki ustawowe”);

-zwrot kosztów procesu w rozumieniu działu I KPC, tj. zwrot poniesionych przez powoda kosztów związanych z dochodzeniem jego praw np. kosztów sądowych, kosztów zastępstwa procesowego („Zwrot kosztów procesu”).

W dalszej części niniejszego wniosku Odsetki ustawowe oraz Zwrot kosztów procesu będą łącznie określane jako „Koszty procesu”.

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są jedynie Koszty procesu. Pozostałe kategorie kosztów wymienione powyżej były przedmiotem odrębnego postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej.

Pytania

1. Czy przedstawione w niniejszym wniosku Koszty procesu mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT?
2. Czy - w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna - przedstawione w niniejszym wniosku Koszty procesu powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w niniejszym wniosku Koszty procesu mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy - w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna - przedstawione w niniejszym wniosku Koszty procesu powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Z powyższego wynika, że podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, iż spełniają one warunki ukonstytuowane powyższym przepisem oraz nie zostały one wymienione w negatywnym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Z ugruntowanego podejścia prezentowanego w doktrynie i orzecznictwie w zakresie interpretacji art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, wynika, że kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

a)został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

b)jest definitywny (rzeczywisty);

c)pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

d)poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

e)został właściwie udokumentowany;

f)nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W konsekwencji, aby uznać Koszty procesu za koszty uzyskania przychodów Banku konieczne jest spełnienie wszystkich wyżej wymienionych przesłanek.

a) Poniesienie kosztu

Poniesienie kosztu oznacza, że koszt musi być w ostatecznym rozrachunku pokryty z zasobów majątkowych podatnika, tzn. musi stanowić faktyczne obciążenie majątku podatnika. Uszczuplenie w majątku podatnika może przybrać formę zmniejszenia jego aktywów lub zwiększenia pasywów. Na podstawie wydanych Wyroków, Bank będzie zobligowany do uiszczenia Kosztów procesu, a więc zostaną one faktycznie wypłacone przez Bank, tj. dojdzie do rozchodu środków pieniężnych Banku. Tym samym, uiszczenie Kosztów procesu będzie prowadziło do zmniejszenia aktywów Banku, a przez to do uszczuplenia majątku Banku.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty procesu spełniają przesłankę „poniesienia” wynikającą z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Wskutek ich poniesienia dojdzie bowiem do uszczuplenia w majątku Banku w formie rozchodu środków pieniężnych.

b) Definitywność poniesienia kosztu

Definitywne poniesienie kosztu oznacza, że dany koszt musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny. Innymi słowy, wartość kosztu nie może zostać w żaden sposób zwrócona na rzecz podatnika i musi stanowić trwałe uszczuplenie jego majątku. W przypadku otrzymania prawomocnego Wyroku stwierdzającego nieważność czy Wyroku stwierdzającego abuzywność, Bank uiści zasądzone Koszty procesu na rzecz Klientów wykonując tym samym obowiązek nałożony na niego na mocy orzeczenia sądowego, a kwoty te nie zostaną w żaden sposób zwrócone na rzecz Banku czy odzyskane przez Bank. W ocenie Wnioskodawcy, spełnienie przez Bank świadczeń określonych w prawomocnych orzeczeniach sądowych oraz rezygnacja z ich zaskarżenia, w konsekwencji czego wyroki te staną się prawomocne, świadczy o tym, że Bank akceptuje definitywność ww. kategorii kosztów, które z nich wynikają.

Poniesienie Kosztów procesu będzie zatem miało charakter definitywny, tj. nie ulegnie zmianom na skutek przyszłych zdarzeń.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przesłanka definitywnego poniesienia kosztu jest spełniona w odniesieniu do Kosztów procesu.

c) Związek z prowadzoną działalnością gospodarczą

Związek kosztu z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oznacza, że poniesiony przez podatnika koszt musi wykazywać choćby pośredni związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, która jest jego źródłem przychodu.

Koszty procesu wykazują ścisły związek z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą, jaką jest działalność bankowa, a konkretnie z czynnościami bankowymi sensu stricto, wymienionymi w art. 5 ust. 1 pkt 3 Prawa bankowego. Poniesienie Kosztów procesu wynika bowiem bezpośrednio z działalności w zakresie udzielania kredytów, co stanowi jeden z kluczowych elementów działalności bankowej Wnioskodawcy oraz jedno z głównych źródeł przychodów Banku, w tym, w szczególności przychodów odsetkowych oraz przychodów z prowizji czy też innego rodzaju opłat.

Ponadto, ze względu na to, że Koszty procesu wynikają w przeważającej mierze wprost z konkretnego orzeczenia sądowego, możliwe jest wykazanie ich związku nie tylko z prowadzoną przez Bank „ogólną” działalnością bankową, ale także z konkretną Umową kredytu stanowiącą źródło przychodów Banku, w odniesieniu do której zostało wydane orzeczenie.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty procesu spełniają warunek związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Bank.

d) Celowość poniesienia kosztu

Warunek celowości poniesienia kosztu oznacza, że koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Celowość poniesienia kosztu należy oceniać mając na uwadze jego racjonalność oraz gospodarcze uzasadnienie oraz istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskiwaniem przychodów bądź zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów.

Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych i rozstrzygnięciach organów podatkowych, podstawowa przesłanka z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT będzie także spełniona, jeżeli dany koszt nie będzie bezpośrednio związany z osiągnięciem przychodu, ale zostanie poniesiony z zamiarem zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

I tak przykładowo NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3116/12 podkreślił, że: „gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika (...) (podkreślenie Wnioskodawcy)”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1330/19, w którym sąd wskazał, że: „(...) należy (...) przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni terminów „zachowanie” i „zabezpieczenie” źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czy odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu (podkreślenie Wnioskodawcy)”.

Jak wynika z powyższego, dany koszt może stanowić koszt uzyskania przychodu także wówczas, gdy ma na celu ochronę podstawowego źródła przychodów podatnika czy też ograniczanie wydatków, które mogłyby zachwiać możliwością uzyskiwania przychodów. Ponadto, ze względu na nieprzewidywalność pewnych zdarzeń gospodarczych, podatnicy mogą być zobowiązani do ponoszenia kosztów, których nie oczekiwaliby w toku normalnej działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie, ponoszone Koszty procesu zasadniczo nie mają związku z osiągnięciem konkretnego przychodu przez Bank, lecz zdaniem Wnioskodawcy służą zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów Banku jakim jest działalność kredytowa.

Przede wszystkim należy wskazać, iż zawieranie Umów kredytu przez Bank było gospodarczo uzasadnioną i racjonalną decyzją, mającą pierwotnie oczywisty związek z prowadzoną przez Bank działalnością i osiąganymi z niej przychodami podatkowymi. Decyzje o zawieraniu Umów kredytu były podejmowane pierwotnie przez Bank w innym otoczeniu rynkowym i prawnym. Jak zostało bowiem wskazane w stanie faktycznym, udzielanie kredytów/pożyczek wyrażanych w walutach obcych (w tym w szczególności we franku szwajcarskim) było powszechną praktyką w Polsce w pierwszej dekadzie XXI wieku po uchwaleniu w 2002 r. ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe. Wnioskodawca podkreśla, że na moment zawarcia Umów kredytu nie identyfikowano ryzyka, że zawarte w umowach kredytu/pożyczki klauzule walutowe mogą zostać uznane za/stanowią abuzywne postanowienia umowne (np. brak umieszczenia w rejestrze klauzul niedozwolonych prowadzonego przez prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów klauzul o brzmieniu analogicznym do Klauzul walutowych). Co więcej również brak było wówczas orzecznictwa sądowego podważającego ważność stosowanych klauzul walutowych.

W konsekwencji, udzielanie kredytów wyrażonych w walutach obcych zawierających określone klauzule walutowe było powszechną i akceptowalną praktyką sektora bankowego, pożądaną z perspektywy rozwoju gospodarczego w Polsce w tamtym okresie. Gdyby naprawdę istniało realne ryzyko nieważności udzielanych umów to Bank nigdy by takich Kredytów nie udzielał, ponieważ tworzone aktualnie rezerwy i ponoszone koszty, w tym Koszty procesu przewyższają istotnie cały zysk osiągnięty przez Bank na unieważnianych kredytach/pożyczkach. Ponadto, nawet obecnie kwestia ważności Umów kredytu indeksowanych do walut obcych nie jest jednoznaczna pod względem prawnym, a kolejne wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym obszarze jedynie potwierdzają złożony i niejednoznaczny charakter przedmiotowego zagadnienia prawnego. Jednocześnie decyzja Wnioskodawcy o wejściu z Klientem w spór sądowy nie wynika jedynie z przeświadczenia o zgodności z prawem swojego postępowania ale ma również na celu zminimalizowanie straty oraz zabezpieczenie źródła przychodów Banku, czyli aktywa w postaci środków pieniężnych. Bank jako racjonalny przedsiębiorca musi bronić swoich źródeł przychodów jakimi są aktywa w postaci środków pieniężnych, przekładających się na jego kapitały. W przypadku banków występuje bowiem bezpośrednie powiązanie pomiędzy wysokością posiadanych kapitałów a możliwością prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ istotą działalności banków komercyjnych jest właśnie reinwestowanie środków pieniężnych (zgromadzonych kapitałów). Zmniejszenie aktywów w postaci środków pieniężnych to zmniejszenie kapitałów Banku wykorzystywanych do prowadzenia działalności bankowej w tym m.in. udzielania gwarancji bankowych, poręczeń, prowadzenia działalność inwestycyjnej oraz prowadzenia innych czynności bankowych.

Z kolei wykonanie prawomocnego wyroku sądowego i zapłata Kosztów procesowych ma również swoje racjonalne uzasadnienie. Podkreślić należy, iż Bank wywiązując się ze zobowiązania wynikającego z Wyroku stwierdzającego nieważność bądź Wyroku stwierdzającego abuzywność, unika ponoszenia dodatkowych kosztów, którymi mógłby zostać obciążony m.in. w związku z egzekucją kwot zasądzonych wyrokiem sądu czy też w związku z kontynuacją sporu sądowego z Klientem.

Należy także wskazać, że Koszty procesy służą utrzymaniu poprawnych relacji biznesowych z Klientami, zabezpieczeniu dobrego wizerunku Wnioskodawcy i stanowią działanie oczekiwane przez Kredytobiorców. W przypadku nierespektowania prawomocnych Wyroków, a tym samym prezentując swoją działalność jako nieprzychylną klientom, Bank mógłby narazić się na utratę zarówno obecnych, jak i potencjalnych klientów.

Co więcej, w przypadku kosztów wynikających z Wyroków stwierdzających abuzywność, poniesienie przez Bank takich kosztów pozwala ponadto na kontynuowanie pobierania pożytków z zawartych już Umów kredytu po ich „odwalutowaniu”.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszenie Kosztów procesu powinno być uznane za stanowiące racjonalne i celowe postępowanie z punktu widzenia działalności Banku. W ocenie Wnioskodawcy, powyższa argumentacja potwierdza wykazanie związku przyczynowo- skutkowego pomiędzy ponoszonymi przez Bank kosztami a zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów Banku.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, warunek dotyczący celowości ponoszonych Kosztów procesu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT należy uznać za spełniony.

e) Udokumentowanie kosztu

W celu ujęcia danego kosztu w kosztach uzyskania przychodów, na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktu poniesienia tego kosztu, w tym poprzez jego odpowiednie udokumentowanie. Ustawa o CIT nie określa zamkniętego katalogu dokumentów, które mogą stanowić podstawę udokumentowania poniesienia kosztu. W konsekwencji, dla celów CIT, co do zasady, dopuszczalne jest posłużenie się dowolnym dowodem, który w sposób rzetelny i wiarygodny potwierdza fakt poniesienia danego kosztu oraz jego wysokość.

W przypadku Kosztów procesu, ich wysokość będzie co do zasady określona w Wyroku stwierdzającym abuzywność lub Wyroku stwierdzającym nieważność otrzymanym przez Bank, z wyszczególnieniem kwot do zwrotu lub sposobu ich wyliczenia (co pozwala na ustalenie ich wysokości). Ponadto, po uiszczeniu Kosztów procesu, fakt ich poniesienia oraz ich wysokość będą mogły być dodatkowo udokumentowane potwierdzeniem płatności np. potwierdzeniem dokonania przelewu bankowego.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, warunek odpowiedniego udokumentowania poniesienia kosztu należy uznać za spełniony w odniesieniu do Kosztów procesu.

f) Brak zastosowania wyłączenia z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów nie są koszty wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty procesu nie spełniają przesłanek do uznania ich za koszty wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, a w szczególności przesłanek wymienionych w pkt 22 tego przepisu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Powyższy przepis wprowadza ograniczenie w ujmowaniu w kosztach uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań, które wynikają z nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika, a zatem mających charakter świadczeń rekompensujących tzw. szkodę kontraktową.

Organy podatkowe wielokrotnie wypowiadały się w zakresie prawidłowego rozumienia wyłączenia określonego na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT.

I tak m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010. 153.2021.1.MF Dyrektor KIS stwierdził, że: „Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa. Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka (podkreślenia Wnioskodawcy)”.

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno w przypadku otrzymania przez Bank Wyroku stwierdzającego nieważność, jak i Wyroku stwierdzającego abuzywność, nie dochodzi do nienależytego wykonania zobowiązania przez Bank. W okresie trwania umów kredytowych Bank wywiązywał się z wszelkich obowiązków nałożonych na niego na mocy zawartych Umów kredytu, jak i obowiązków wynikających z przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Na moment zawarcia Umów kredytu Bank działał w przekonaniu, że postępuje prawidłowo oraz zgodnie z prawem. Następnie, w oparciu o postanowienia zawartych Umów kredytu, z uwzględnieniem klauzul denominacyjnych, Bank w sposób prawidłowy i niewadliwy wykonywał postanowienia umowne, które na ten czas były dla obu stron umowy wiążące.

Ponadto zdaniem Banku, Kosztów procesu nie można uznać ani za karę umowną ani za odszkodowanie. Warunki poniesienia Kosztów procesu nie zostały ustalone w postanowieniach umownych pomiędzy Bankiem a Kredytobiorcami, lecz wynikają z prawomocnego orzeczenia sądu, co wyklucza - zdaniem Wnioskodawcy - uznanie ich za kary umowne. Wypłaty nie stanowią również odszkodowania, z uwagi na fakt, że nie stanowią one sposobu naprawienia szkody, w tym m.in. szkody powstałej na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania.

Obowiązek poniesienia przedmiotowych kosztów wynika z zaistnienia obiektywnej przesłanki, jaką jest nowe zdarzenie w postaci wydania przez sąd powszechny prawomocnego orzeczenia.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Koszty procesu nie powinny być objęte wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Koszty procesu spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, w tym nie powinny podlegać wyłączeniom z kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Przedstawione stanowisko Wnioskodawcy, zostało potwierdzone również w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 10 lutego 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.902.2022.1 .MBD stwierdził, że: „Koszty Procesu spełniają bowiem przesłanki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop, tj. zostały został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

-jest definitywny (rzeczywisty);

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

-poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

-został właściwie udokumentowany;

-nie może znajdować się w grupie kosztów, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, uznać należy, że Koszty Procesu stanowią koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 updop”.

Analogiczne stanowiska zostały zaprezentowane w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

- z dnia 12 września 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.172.2022.1.PC;

- z dnia 18 października 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.530.2022.1.AW.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w niniejszym wniosku Koszty procesu, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

W myśl przedstawionej wyżej argumentacji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ponoszone przez Bank Koszty procesy wynikające z otrzymywanych Wyroków, spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT i na podstawie tego przepisu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Banku dla celów CIT.

Jeżeli zaś chodzi o moment zaliczenia Kosztów procesu do kosztów uzyskania przychodów w CIT, Wnioskodawca wskazuje, że do ustalenia momentu zaliczenia danych kosztów w ciężar kosztów uzyskania przychodów konieczne jest rozpoznanie rodzaju powiązania tych kosztów z przychodami. W konsekwencji, w oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty uzyskania przychodów można podzielić na:

1)bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

2)inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia lub zabezpieczenia/zachowania źródła przychodu (tzw. koszty pośrednie).

Przepisy Ustawy o CIT nie zawierają jednoznacznej definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”. Brak definicji wynika z braku zamkniętych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami podatnika. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach kosztami bezpośrednimi, zaś w innych pośrednimi kosztami uzyskania przychodu.

W konsekwencji, analiza i ocena właściwej kwalifikacji kosztów powinna zostać przeprowadzona w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, za koszty bezpośrednie związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c tej ustawy.

Jak wynika z powyższego, koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady w momencie uzyskania przychodu, z którymi ich poniesienie jest związane. Pomniejszają one tym samym podstawę opodatkowania CIT dopiero w momencie, w który zostanie uznany przychód, w celu uzyskania którego dane koszty zostały poniesione, chyba że poniesione zostaną po dniu, w którym mija termin złożenia właściwego zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym osiągnięty został przychód.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), zdaniem Wnioskodawcy, nie jest i nie będzie możliwe odniesienie w sposób bezpośredni ponoszonych przez Bank Kosztów procesu, do osiągniętego przez Bank przychodu. Koszty procesy wynikające z Wyroków ponoszone są bowiem w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Banku, a nie wygenerowania konkretnego przychodu podatkowego.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Bank Koszty procesu wynikające z Wyroków - jako niebędące w bezpośrednim związku z osiąganymi przez Bank przychodami - powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, w myśl art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT. Jednocześnie, datą poniesienia Kosztów procesu - w myśl art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT - będzie dzień, na który Koszty zostaną ujęte w księgach rachunkowych Banku na podstawie posiadanego przez Bank dokumentu (tj. np. potwierdzenia dokonania przelewu bankowego czy wewnętrznego dokumentu księgowego w postaci polecenia księgowania).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, Koszty procesu powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia w myśl art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Na marginesie wskazać jedynie należy, że w odniesieniu do „odsetek ustawowych” zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.), zgodnie z którym:

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.