Interpretacja indywidualna z dnia 26 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-3.4012.495.2018.11.AR

Zwolnienie z opodatkowania sprzedaży działki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 29 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 55/19 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1766/19; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 września 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od opodatkowania sprzedaży działki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Miasto po przeprowadzeniu przetargu sprzedało nieruchomość położoną przy ulicy (…), oznaczoną w ewidencji gruntów Miasta (...) w obrębie (…) jako działka nr 1 o powierzchni (…) ha (dalej: „Działka”). Według ewidencji gruntów na Działkę składają się grunty orne o klasie bonitacyjnej IVb.

Część działki była przedmiotem umowy dzierżawy zawartej przez Miasto z osobą fizyczną i zgodnie z tą umową wykorzystywana była przez dzierżawcę na uprawy rolne.

Zgodnie z uchwałą nr (…) Rady Miejskiej w (...) z dnia (…) 2001 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Miasta (...) (dalej: „MPZP” lub „Plan Miejscowy”), Działka oznaczona jest symbolem (...) – użytki zielone.

Zgodnie z zapisem § (…) MPZP, na obszarze oznaczonym symbolem (...) – użytki zielone obowiązuje zakaz zabudowy, a zasady obsługi komunikacyjnej przewidują dostępność komunikacyjną Działki od ulicy projektowanej. Ponadto, z ogólnych zasad zagospodarowania terenów objętych Planem Miejscowym (rozdział (…)) wynika, że w poszczególnych terenach dopuszcza się lokalizację– w sposób niekolidujący z podstawowym przeznaczeniem tych terenów, nieprzedstawionych na rysunku planu: obiektów i sieci infrastruktury gazowej, wodnej, ciepłowniczej, energetycznej i telekomunikacyjnej, służących bezpośredniej obsłudze tych terenów. Tego typu obiekty i sieci infrastruktury mogą być także lokalizowane wewnątrz linii rozgraniczających drogi publiczne.

Opis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zawarty w rozdziale (…) (Infrastruktura techniczna) pkt (…) Uchwały Rady Miejskiej z dnia (…) 2001 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Miasta (...) dotyczy wszystkich działek objętych MPZP, w tym również działki 1, a zatem również na tej działce dopuszcza się lokalizację ww. obiektów i sieci.

W odniesieniu do działki 1 Plan Miejscowy nie wytycza obszaru, na którym dopuszcza się lokalizację obiektów i sieci infrastruktury gazowej, wodnej, ciepłowniczej, energetycznej i komunikacyjnej – wskazane obiekty mogą częściowo znajdować się na działce (stanowią część infrastruktury zlokalizowanej na innych działkach). Obszar ten nie jest wytyczony liniami rozgraniczającymi.

Na moment sprzedaży na działce 1 znajdowały się dwa słupy energetyczne: niskiego i wysokiego napięcia wraz z liniami napowietrznymi oraz przewód telekomunikacyjny podziemny. Słupy energetyczne stanowią budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Miastu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z posadowieniem na nieruchomości ww. obiektów.

Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie ww. obiekty, tj. dwa słupy energetyczne: niskiego i wysokiego napięcia wraz z liniami napowietrznymi, jak również przewód telekomunikacyjny podziemny, nie stanowiły własności Wnioskodawcy, a przedsiębiorstwa przesyłowego.

Miasto powzięło wątpliwość, czy sprzedaż Działki podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, czy też podlega temu podatkowi na zasadach ogólnych.

Pytanie

Czy sprzedaż Działki podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Działki podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Uzasadnienie.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast jak wynika z art. 2 pkt 22 tej ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Istotna z punktu widzenia ww. przepisu jest definicja zawarta w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, w myśl której przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wskazano na wstępie, Działka zaklasyfikowana jest przez MPZP do użytków zielonych, dla których obowiązuje zakaz zabudowy. Niemniej jednak z ogólnych zasad Planu miejscowego wynika możliwość lokalizacji infrastruktury technicznej służącej bezpośredniej obsłudze danego terenu, o ile nie będzie ona kolidować z podstawowym przeznaczeniem tego terenu. Elementy składające się na przedmiotową infrastrukturę stanowią obiekty budowalne zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane [(Dz. U. z 2017 r. poz. 1332); dalej: „Prawo budowlane”].

Przez obiekt budowalny, zgodnie z art. 3 ust. 1 Prawa budowlanego, należy rozumieć: budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Natomiast, w myśl art. 3 ust. 3 ww. ustawy, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 ust. 3a Prawa budowlanego, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego.

Według art. 3 ust. 4 tej ustawy, pod pojęciem obiektu małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

1)kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

2)posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

3)użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Należy zauważyć, że plany miejscowe nie są tworzone dla potrzeb klasyfikacji gruntu w podatku VAT. Są to akty prawne o dużej objętości i wysokim stopniu skomplikowania, w których autorzy skupiają się na realizowaniu przyjętej w nich koncepcji zagospodarowania terenu. Powyższe w oczywisty sposób powoduje trudności w ich interpretacji dla potrzeb ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy, potencjalna możliwość wzniesienia jakiegokolwiek obiektu budowlanego w rozumieniu Prawa budowlanego w ramach przeznaczenia mieszanego lub uzupełniającego, nie przesądza o tym, że jest to grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwalifikacji terenów dla celów VAT – ustalenia, czy są one przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego – należy dokonywać, kierując się podstawowym przeznaczeniem terenu w planie miejscowym wyznaczonym przez symbol graficzny, jakim teren ten jest oznaczony w części graficznej planu. Należy w tym miejscu wskazać, że załącznik nr 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie wymaganego zakresu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. Nr 164, poz. 1587; dalej: „Rozporządzenie”) ustala podstawowe kategorie oznaczeń literowych stosowanych w treści planu określającej przeznaczenie danego terenu. Analiza przywołanych powyżej przepisów Rozporządzenia wskazuje, że terenem przeznaczonym pod zabudowę są tereny określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolami literowymi: MN, MW, U, IS, UC, RU, RM, KD, KDW, KW, E, G, E, K, T, O, i C. W tych przypadkach obiekty budowlane, które mają być na tych terenach wzniesione, determinują jego przeznaczenie – przyszłe wykorzystanie pod zabudowę. Natomiast terenami co do zasady nieprzeznaczonymi pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania, a więc korzystającymi ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT są tereny określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczonego symbolami literowymi: R, ZN, ZP, ZD, WM i WS. W tych przypadkach celem, jakiemu tereny te mają służyć w przyszłości jest gospodarka rolna, leśna, czy też utrzymanie terenów zielonych i nie można uznać tych gruntów za tereny przeznaczone pod zabudowę w rozumieniu postanowień miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Przepis § 9 ust. 4 Rozporządzenia dopuszcza stosowanie na projekcie rysunku planu miejscowego uzupełniających i mieszanych oznaczeń barwnych i jednobarwnych oraz literowych i cyfrowych. Należy jednak zaznaczyć, że zastosowanie w planie miejscowym dodatkowych oznaczeń nie zmienia podstawowego przeznaczenia terenu, lecz wyłącznie doprecyzowuje sposób jego zagospodarowana poprzez dopuszczenie możliwości realizacji obiektów budowalnych związanych lub wspierających podstawowe przeznaczenie tego terenu.

W orzecznictwie sądowym za dopuszczalne uznaje się określenie w planach zagospodarowania przestrzennego, z uwagi na brak takiego zakazu oraz specyfikę danych terenów, czy też preferencje lokalnej społeczności, mieszanego przeznaczenia terenów z funkcją podstawową i uzupełniającą, aczkolwiek jedynie gdy funkcje te nie różnią się od siebie w sposób zasadniczy i wzajemnie się nie wykluczają, a wręcz uzupełniają (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2006 r., sygn. akt. I OSK 1278/06).

Uprawniony jest więc wniosek, że to podstawowe przeznaczenie gruntu zapisane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego ma znaczenie decydujące dla określenia przeznaczenia tego gruntu. Dodatkowe funkcje przypisane do gruntu poprzez określenie jego przeznaczenia uznanego za dopuszczalne, służą zatem uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1883/15).

W ocenie Wnioskodawczyni, nie można stawiać znaku równości pomiędzy dopuszczaniem wzniesienia na danym terenie obiektu małej architektury, czy obiektu liniowego, a przeznaczeniem tego terenu pod zabudowę.

W sprawie będącej przedmiotem analizy należy zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1650/15, zgodnie z którym o charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Ustawodawca wskazał bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej na generalne przeznaczenie terenu jako budowlanego, a nie na możliwość zrealizowania na nim jakiegokolwiek obiektu budowlanego (...). Możliwość zrealizowania na danym terenie jakiejkolwiek budowli nie przesądza jeszcze o zakwalifikowaniu danego obszaru jako terenu przeznaczonego pod zabudowę, co dotyczy zwłaszcza terenów zieleni. (...) podstawowym przeznaczeniem obszarów objętych w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy (...). symbolem RP są tereny pól uprawnych, ogrody, zaś RZ – tereny łąk i pastwisk, zieleni niskiej i wysokiej, główny system przyrodniczy gminy i regionu. Dopuszcza się na tych terenach w przeznaczeniu uzupełniającym możliwości realizacji ciągów i urządzeń uzbrojenia terenu, czy dojazdów niewydzielonych w żaden sposób nie pozbawia ich głównej funkcji, która zasadniczo odbiega od funkcji zabudowy. Ewentualne wybudowanie wskazanych obiektów ma charakter wyłącznie uzupełniający dla podstawowej funkcji zieleni, umożliwiający pełniejszą realizację podstawowego, dominującego przeznaczenia terenu i jego lepsze wykorzystanie.

Warto przytoczyć również fragment uzasadnienia NSA z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1883/15:

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca przedstawiła zapisy Planu dotyczące przedmiotowych terenów. Zgodnie z § 36 uchwały przyjmującej Plan:

1.Wyznacza się TERENY ZBIORNIKA „(…)” oznaczone na rysunku planu symbolem WZ.

2.Przeznaczenie podstawowe: teren zbiornika „(…)”.

3.Przeznaczenie dopuszczalne obejmuje obiekty budowlane związane z budową i eksploatacją zbiornika „(…)”.

4.W granicach terenów WZ, w zakresie sposobu ich zagospodarowania i warunków zabudowy obowiązują ustalenia zawarte w Rozdziale II i III niniejszej Uchwały, a ponadto następujące ustalenia:

1)dopuszcza się budowle hydrotechniczne niezbędne dla realizacji statutowych zadań związanych z utrzymaniem wód, ochroną przeciwpowodziową oraz zabezpieczeniem przeciwerozyjnym;

2)dopuszcza się sieci i urządzenia infrastruktury technicznej;

3)dopuszcza się lokalizację w strefie nadbrzeżnej urządzeń związanych z wypoczynkiem i turystyką.

Skarżąca wskazała również, że tereny oznaczone symbolem WZ stanowią grunty przeznaczone do zalania wodą – są to właściwe tereny Zbiornika.

Z powyższego nie wynika, aby tereny te przeznaczone były pod zabudowę. Wskazane w Planie jako dopuszczalne na tych terenach budowle i urządzenia ewidentnie związane są z podstawowym przeznaczeniem terenu – staniem się zbiornikiem wodnym, a zatem gruntami zalanymi wodą. Uzasadnione jest stwierdzenie, że to właśnie takie przeznaczenie tych terenów spowodowało określenie również przeznaczenia dopuszczalnego, jakim jest umiejscowienie tam obiektów związanych z budową i eksploatacją zbiornika. Obiekty te nie pozbawiają terenów Zbiornika (WZ) ich głównego przeznaczenia, którym zdecydowanie nie jest zabudowa.

Na prawidłowość stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wskazują również wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 204/16, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1344/12 oraz wyrok NSA z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1115/13. W tym przypadku można mówić już o utrwalonej linii orzeczniczej.

Za błędny należałoby zatem uznać pogląd, że jakakolwiek możliwość wzniesienia obiektu (np. instalacji sieci uzbrojenia terenu) wskazana w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przesądza o tym, że jest to grunt przeznaczony pod zabudowę. Taka wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT czyniłaby go praktycznie niemożliwym do zastosowania:

(...) przyjęcie stanowiska jako by możliwość zagospodarowania gruntu jakimikolwiek obiektami budowlanymi nadawała mu charakteru terenu przeznaczonego pod zabudowę, prowadziłoby do wniosku, że zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 VAT nie miałoby zastosowania nawet do terenów leśnych czy zielonych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK).

Podobnie wypowiedział się WSA w Krakowie w wyroku z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 610/16:

Gdyby przyjąć optykę organu interpretacyjnego to nawet Puszczę Białowieską, powszechnie kojarzoną z bardzo restrykcyjnymi ograniczeniami w zabudowie, należałoby uznać za „teren budowlany” tylko dlatego, że możliwe byłoby budowanie na jej terenie (w części nieobjętej zakazem jakiejkolwiek aktywności ludzkiej) ścieżek edukacyjnych lub innych obiektów i urządzeń służących celom parku narodowego albo rezerwatu przyrody zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2015 r., poz. 1651, z późn. zm.). Nie jest więc tak, jak zdaje się to rozumieć organ interpretacyjny, że zwolnieniem podatkowym objęte byłyby dostawy wyłącznie terenów, na których zakazana byłaby jakakolwiek ingerencja człowieka.

Podziemny przewód (kabel) telekomunikacyjny jest elementem kanalizacji kablowej, a zatem sam w sobie nie stanowi budowli w rozumieniu Prawa budowlanego. Zgodnie bowiem z definicją obiektu liniowego (art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego) jest to: (...) obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Definicja stanowi zatem wprost, że podziemny przewód (kabel) telekomunikacyjny będący elementem kanalizacji kablowej, sam w sobie nie stanowi obiektu liniowego (a tym samym budowli) w rozumieniu Prawa budowlanego.

Działka nr 1 graniczy od północy z terenem przeznaczonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod usługi nieuciążliwe/zabudowę jednorodzinną (symbol w MPZP (…)), natomiast od wschodu z drogą publiczną, tj. ul. (…) stanowiącą, zgodnie z MPZP, ulicę zbiorczą w sieci dróg powiatowych. Ze względu na przeznaczenie działki 1 nie jest planowane umieszczanie na jej terenie budowli służących tej nieruchomości– obiekty i sieci infrastruktury gazowej, wodnej, ciepłowniczej, energetycznej i telekomunikacyjnej, które mogą zostać zbudowane na działce mogą stanowić (w odniesieniu do budowli, które zgodnie z MPZP mogą na niej powstać) części obiektów doprowadzających media do innych działek – działka 1 zachowa w tym czasie status działki nieuzbrojonej”.

Podsumowanie.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Działka przeznaczona jest zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego pod tereny zieleni użytkowej (symbol (…)). Określona w planie możliwość lokalizacji obiektów infrastruktury technicznej stanowi jedynie uzupełnienie podstawowego przeznaczenia terenu, wobec czego nie może przesądzać o kwalifikacji ww. działki jako terenu przeznaczonego pod zabudowę.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działki zwolniona jest od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 9 listopada 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-3.4012.495.2018.1.AS, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 14 listopada 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

14 grudnia 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarga wpłynęła do mnie 27 grudnia 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

1)uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości;

2)zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego zgodnie z właściwymi przepisami.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 55/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 12 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1766/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 30 kwietnia 2019 r.

Akta sprawy wpłynęły do mnie 2 lutego 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

-podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

-podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Miasto, po przeprowadzeniu przetargu sprzedało nieruchomość, oznaczoną w ewidencji gruntów Miasta jako działka nr 1 o powierzchni (…) ha. Zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Miasta, Działka oznaczona jest symbolem (...) – użytki zielone. Zgodnie z zapisem § (…) MPZP, na obszarze oznaczonym symbolem (...)– użytki zielone obowiązuje zakaz zabudowy, a zasady obsługi komunikacyjnej przewidują dostępność komunikacyjną Działki od ulicy projektowanej. Ponadto, z ogólnych zasad zagospodarowania terenów objętych Planem Miejscowym (rozdział (…) pkt (…)) wynika, że w poszczególnych terenach dopuszcza się lokalizację – w sposób niekolidujący z podstawowym przeznaczeniem tych terenów, nieprzedstawionych na rysunku planu: obiektów i sieci infrastruktury gazowej, wodnej, ciepłowniczej, energetycznej i telekomunikacyjnej, służących bezpośredniej obsłudze tych terenów. Tego typu obiekty i sieci infrastruktury mogą być także lokalizowane wewnątrz linii rozgraniczających drogi publiczne. Opis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zawarty w rozdziale (…) § (…) (Infrastruktura techniczna) pkt (…) Uchwały Rady Miejskiej w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Miasta dotyczy wszystkich działek objętych MPZP, w tym również działki 1, a zatem również na tej działce dopuszcza się lokalizację ww. obiektów i sieci. W odniesieniu do działki 1 Plan Miejscowy nie wytycza obszaru, na którym dopuszcza się lokalizację obiektów i sieci infrastruktury gazowej, wodnej, ciepłowniczej, energetycznej i komunikacyjnej– wskazane obiekty mogą częściowo znajdować się na działce (stanowią część infrastruktury zlokalizowanej na innych działkach). Obszar ten nie jest wytyczony liniami rozgraniczającymi. Na moment sprzedaży na działce 1 znajdowały się dwa słupy energetyczne: niskiego i wysokiego napięcia wraz z liniami napowietrznymi oraz przewód telekomunikacyjny podziemny. Słupy energetyczne stanowią budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Miastu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z posadowieniem na nieruchomości ww. obiektów. Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie ww. obiekty, tj. dwa słupy energetyczne: niskiego i wysokiego napięcia wraz z liniami napowietrznymi, jak również przewód telekomunikacyjny podziemny, nie stanowiły własności Wnioskodawcy, a przedsiębiorstwa przesyłowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy sprzedaż działki podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy:

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy:

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1945):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl zapisów ust. 2 powołanego wyżej przepisu:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług artykuł 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zatem dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesadzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Jak wynika z opisu sprawy na moment sprzedaży na działce 1 znajdowały się dwa słupy energetyczne: niskiego i wysokiego napięcia wraz z liniami napowietrznymi oraz przewód telekomunikacyjny podziemny. Jak wskazał Wnioskodawca słupy energetyczne stanowią budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Z przedstawionego opisu sprawy wynika również, że wszystkie ww. obiekty, tj. dwa słupy energetyczne: niskiego i wysokiego napięcia wraz z liniami napowietrznymi, jak również przewód telekomunikacyjny podziemny, nie stanowiły własności Wnioskodawcy, a przedsiębiorstwa przesyłowego.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że jak wynika z art. 3 pkt 1, 2, 3 i 3a ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm.):

Z kolei, w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Należy również wskazać, że stosownie do art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.):

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży co do zasady jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Jednakże, jak wynika z treści art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, że w okolicznościach analizowanej sprawy skoro znajdujące się na działkach słupy stanowiące budowle są własnością przedsiębiorstwa to Wnioskodawca dokonał dostawy wyłącznie gruntu.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 55/19: „(…) możliwość zrealizowania na danym terenie jakiejkolwiek budowli (obiektów i sieci infrastruktury gazowej, wodnej, ciepłowniczej, energetycznej i telekomunikacyjnej, które mogą zostać zbudowane na działce, ale stanowić będą części obiektów doprowadzających media do innych działek, przedmiotowa zaś działka zachowa status działki nieuzbrojonej), nie przesądza o zasadności zakwalifikowania tej działki (oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Miasta symbolem (…) - użytki zielone, na którym obowiązuje zakaz zabudowy) jako terenu przeznaczonego pod zabudowę.

(…) zgodnie z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. W opisanym stanie faktycznym stanowią one własność przedsiębiorstwa przesyłowego, a wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z posadowieniem na nieruchomości wskazanych obiektów. Oceniając zaś charakter planowanej transakcji, jej aspekt ekonomiczny, jak i cel, należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy będzie, w opisanym przez skarżącą przypadku, teren niezabudowany. Znajdujące się na nim budowle (słupy) przynależą bowiem w sensie ekonomicznym i prawnym do przedsiębiorstwa przesyłowego. Samo ich posadowienie na działce zbywcy nie czyni ich przedmiotem transakcji i jako takie, w kontekście dostawy opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie decyduje o zabudowanym charakterze zbywanej nieruchomości.

W świetle powyższych rozważań, działkę nr 1 oznaczoną w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem (…) - tereny zielone należy zakwalifikować jako grunt niezabudowany inny niż teren budowlany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 12 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1766/19 wskazał: „(…) O charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Ustawodawca wskazał bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej na generalne przeznaczenie terenu jako budowlanego, a nie na możliwość zrealizowania na nim jakiegokolwiek obiektu budowlanego (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2014r. o sygn. akt I FSK 1115/13).

(…) Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że wnioskodawca opisując stan faktyczny wskazał, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Miasta działka będąca przedmiotem dostawy oznaczona jest symbolem (...) - użytki zielone. Zgodnie z treścią wskazanego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, na obszarze oznaczonym symbolem (...) – użytki zielone obowiązuje zakaz zabudowy. Ponadto, z planu tego wynika, że dopuszcza się lokalizację (a dotyczy to również wskazanej działki 1) – w sposób niekolidujący z podstawowym przeznaczeniem tych terenów – obiektów i sieci infrastruktury gazowej, wodnej, ciepłowniczej, energetycznej i telekomunikacyjnej, służących bezpośredniej obsłudze tych terenów. Wskazane obiekty mogą więc częściowo znajdować się na tej działce, jako część infrastruktury zlokalizowanej na innych działkach. Na moment sprzedaży na działce 1 znajdowały się dwa słupy energetyczne: niskiego i wysokiego napięcia, wraz z liniami napowietrznymi oraz przewód telekomunikacyjny podziemny. Stanowią one własność przedsiębiorstwa przesyłowego, a wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z posadowieniem na nieruchomości wskazanych obiektów.

Rację miał więc Sąd I instancji stwierdzając, że dostawa przez Miasto działki znajdującej się w terenach oznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego symbolem (...) (użytki zielone z zakazem zabudowy) powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadnie też stwierdzono, że możliwość zrealizowania na danym terenie jakiejkolwiek budowli (obiektów i sieci infrastruktury gazowej, wodnej, ciepłowniczej, energetycznej i telekomunikacyjnej, które mogą zostać zbudowane na działce, ale stanowić będą części obiektów doprowadzających media do innych działek, przedmiotowa zaś działka zachowa status działki nieuzbrojonej), nie przesądza o zasadności zakwalifikowania tej jako terenu przeznaczonego pod zabudowę. Stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego – urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. W opisanym stanie faktycznym stanowią one własność przedsiębiorstwa przesyłowego, a wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z posadowieniem na nieruchomości wskazanych obiektów. Samo ich posadowienie na działce zbywcy nie czyni ich przedmiotem transakcji i jako takie, w kontekście dostawy opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie decyduje o zabudowanym charakterze zbywanej nieruchomości”.

W świetle powyższego, uwzględniając wnioski płynące z orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 55/19 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1766/19 należy stwierdzić, że sprzedaż Działki korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).