Interpretacja indywidualna z dnia 28 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.69.2023.1.ŁS

Obowiązki płatnika wynikające z pokrywania kosztów szczepień przeciw grypie, do których nie jest zobligowany przepisami prawa.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Uzupełnili go Państwo pismem z datą wpływu 26 kwietnia 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Państwo jako pracodawca zorganizowaliście we wrześniu 2022 r. szczepienia ochronne przeciwko grypie dla pracowników dokonując zakupu szczepionki.

Możliwość zaszczepienia została skierowana do pracowników wszystkich grup zawodowych, zarówno pracowników medycznych, jak i pracowników niemedycznych. Były one dobrowolne. Szczepienia zostały przeprowadzone przez Państwa pracowników.

W przypadku pracowników medycznych narażenie na grypę zostało ujęte w ryzyku zawodowym. Grypa, jako szkodliwy czynnik biologiczny zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 22 kwietnia 2005 r. w sprawie szkodliwych czynników biologicznych dla zdrowia w środowisku pracy oraz ochrony zdrowia pracowników zawodowo narażonych na te czynniki, zakwalifikowana jest jako czynnik w grupie 2 zagrożenia. Oznacza to, że jest to czynnik, który może wywołać u ludzi chorobę, może być niebezpieczny dla pracowników, ale rozprzestrzenianie się w populacji ludzkiej jest mało prawdopodobne i zazwyczaj istnieją wobec tego czynnika skuteczne sposoby leczenia i profilaktyki.

W ryzyku zawodowym na czynniki biologiczne u Państwa wirus grypy typ A, B, C jest wymieniony, jako zagrożenie dla stanowisk medycznych, źródłem zakażenia są ludzie (pacjenci), wirus przenoszony jest drogą powietrzno-kropelkową. Środkami ochrony przed grypą są: przestrzeganie zasad mycia, higieny i dezynfekcji rąk; procedury dezynfekcji powierzchni, stosowanie środków ochrony indywidualnej oraz szczepienia (na grypę A i B).

Personel medyczny kontaktuje się zawodowo z pracownikami niemedycznymi, w szczególności administracyjnymi, bądź technicznymi. Jest to kontakt rzadki, w związku z tym również narażenie jest rzadkie i czas tego narażenia jest krótki. Wobec tego nie ma konieczności ujmowania grypy w ryzyku zawodowym pozostałych pracowników tj. pracowników niewykonujących zawodu medycznego, niemających bezpośredniego kontaktu z pacjentem. W ryzyku zawodowym należy, bowiem zwrócić uwagę na kontakt personelu z pacjentem, gdyż to pacjent jest źródłem zakażenia. W ryzyku zawodowym pracowników niemedycznych nie ujęto narażenia na grypę.

Działanie to było działaniem profilaktycznym, dobrym gestem pracodawcy. Pracodawca zorganizował szczepienia mając na względzie troskę o zdrowie pracowników i pacjentów, zwiększenie bezpieczeństwa epidemiologicznego w szpitalu poprzez zapobieganie szerzeniu się zakażeń, a także ograniczenie absencji chorobowych pracowników. Działanie takie przyczynia się do propagowania i szerzenia profilaktyki szczepień przeciwko grypie wśród Państwa pracowników poprzez umożliwienie łatwiejszego dostępu do szczepień poprzez zorganizowanie w zakładzie pracy.

Ponadto wystąpili Państwo do Ministra Zdrowia z wnioskiem o udzielenie akredytacji na podstawie ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o akredytacji w ochronie zdrowia, która poprzedzona jest procedurą oceniającą. Akredytacja ma na celu potwierdzenie spełniania przez podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych standardów akredytacyjnych w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych oraz funkcjonowania tego podmiotu, zwane „standardami akredytacyjnymi”. Zostały one określone w obwieszczeniu Ministra Zdrowia z dnia 18 stycznia 2010 r. w sprawie standardów akredytacyjnych w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych oraz funkcjonowania szpitali. W celu jej uzyskania konieczne jest spełnienie szeregu wymogów określonych standardami akredytacyjnymi. Jednym ze standardów akredytacyjnych, z powodu, którego pracodawca zorganizował szczepienia, jest wymóg związany z działaniami redukującymi ryzyko zakażeń. Zgodnie z ze standardem akredytacyjnym KZ 1.8 „Szpital powinien zapewnić szczepienia w szczególności przeciwko WZW i grypie dla wszystkich osób zatrudnionych w obszarach świadczenia opieki.”

Pytanie

Czy wartość szczepień ochronnych przeciw grypie sfinansowanych przez Państwa dla pracowników wykonujących zawód medyczny, jak i pracowników niewykonujących zawodu medycznego, stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, wartość świadczeń w postaci szczepienia przeciw grypie, które zostało sfinansowane przez pracodawcę dla wszystkich pracowników stanowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu.

Ogólna zasada opodatkowania została wyrażona w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenie pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z powyższego wynika, że każde świadczenie od pracodawcy - również otrzymane w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - otrzymane w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.

We wrześniu 2022 r. nie obowiązywało rozporządzenie z 2 grudnia 2020 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu szczepień ochronnych przeciw grypie. Z uwagi na fakt, że w stanie prawnym istniejącym we wrześniu 2022 r. przepisy podatkowe w żadnym miejscu nie zawierają bezpośredniego odniesienia do kwestii szczepionek przeciw grypie, jak również innych szczepień ochronnych, odnoszą się Państwo w tym zakresie do przepisów normujących obowiązki pracodawcy w zakresie warunków pracy.

Zgodnie art. 207 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, pracodawca jest zobowiązany chronić zdrowie i życie pracowników przez zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków pracy przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki, w tym jest obowiązany również reagować na potrzeby w zakresie zapewnienia bezpieczeństwa i higieny pracy oraz dostosować środki podejmowane w celu doskonalenia istniejącego poziomu ochrony zdrowia i życia pracowników, biorąc pod uwagę zmieniające się warunki wykonania pracy.

Z powyższych przepisów wynika ogólny obowiązek zapewnienia pracownikom profilaktycznej ochrony zdrowia niezbędnej z uwagi na warunki wykonywania pracy i czynniki występujące w środowisku pracy w związku z wykonywanymi pracami.

Z treści art. 222⁽¹⁾ § 1 Kodeksu pracy wynika, że w razie zatrudnienia pracownika w warunkach narażenia na działanie szkodliwych czynników biologicznych pracodawca stosuje wszelkie dostępne środki eliminujące narażenia, a jeżeli jest to niemożliwe - ograniczające stopień tego narażenia, przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki.

Na mocy § 4 ust. 1 rozporządzenia wydanego na podstawie art. 222⁽¹⁾ § 3 K. p. tj. rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 kwietnia 2005 r. w sprawie szkodliwych czynników biologicznych dla zdrowia w środowisku pracy oraz ochrony zdrowia pracowników zawodowo narażonych na te czynniki, w celu ochrony pracowników przed zagrożeniami spowodowanymi przez szkodliwy czynnik biologiczny pracodawca ma obowiązek stosować, na warunkach określonych w rozporządzeniu, wszelkie dostępne środki eliminujące narażenie lub ograniczające stopień tego narażenia („środki zapobiegawcze”). Przed wyborem środka zapobiegawczego pracodawca musi dokonać oceny ryzyka zawodowego, na jakie może być narażony pracownik.

Pracownicy wykonujący zawód medyczny u Państwa mają w ryzyku zawodowym ujęte narażenie na zakażenie wirusem grypy.

W Załączniku nr 2 do tego rozporządzenia zawarty został wykaz prac narażających pracowników na działanie czynników biologicznych. Są to m. in. prace w jednostkach ochrony zdrowia, laboratoriach czy w innych okolicznościach niż wymienione, podczas której jest potwierdzone narażenie na działanie czynników biologicznych. Załącznik nr 1 do omawianego rozporządzenia zawiera klasyfikację szkodliwych czynników biologicznych, wśród których znalazł się m.in. wirus grypy.

Zgodnie z § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku wystąpienia lub możliwości wystąpienia w środowisku pracy szkodliwego czynnika biologicznego, przeciw któremu jest dostępna szczepionka, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi.

Ustawa ta określa dwie kategorie szczepień ochronnych tj. szczepienia obowiązkowe i zalecane.

W wykazie chorób zakaźnych objętych obowiązkiem szczepień ochronnych zawartym w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 18 sierpnia 2011 r. w sprawie obowiązkowych szczepień ochronnych nie ujęto szczepienia przeciwko grypie.

Zgodnie z art. 19 tej ustawy osoby lub grupy osób mogą poddawać się szczepieniom ochronnym przeciw chorobom zakaźnym, innym niż szczepienia obowiązkowe (zalecane szczepienia ochronne). Koszt zakupu szczepionki ponosi osoba poddająca się zalecanemu szczepieniu ochronnemu (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 20 ust. 1 tej ustawy w celu zapobiegania szczerzeniu się zakażeń i chorób zakaźnych wśród pracowników narażonych na działanie biologicznych czynników chorobotwórczych przeprowadza się zalecane szczepienia ochronne wymagane przy wykonywaniu czynności zawodowych, określonych na podstawie ust. 4. Koszt przeprowadzenia tych szczepień i zakupu szczepionek ponosi pracodawca (art. 20 ust. 3 ww. ustawy).

Na podstawie art. 20 ust. 4 ww. ustawy wydano rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2012 r. w sprawie wykazu rodzajów czynności zawodowych oraz zalecanych szczepień ochronnych wymaganych u pracowników, funkcjonariuszy, żołnierzy lub podwładnych podejmujących pracę, zatrudnionych lub wyznaczonych do wykonywania tych czynności. W załączniku do tego rozporządzenia określono rodzaj czynności zawodowych oraz zalecanych szczepień ochronnych. Zgodnie z pkt 1 tego załącznika, przy wykonywaniu czynności w trakcie których dochodzi do kontaktu z materiałem biologicznym pochodzenia ludzkiego (krew i inne płyny ustrojowe oraz wydaliny i wydzieliny) lub sprzętem skażonym tym materiałem, zalecanym szczepieniem ochronnym jest szczepienie przeciw wirusowemu zapaleniu wątroby typu B (w tym przypadku szczepieniem zalecanym nie jest szczepienie przeciwko grypie). Taka sytuacja zachodzi w przypadku pracowników wykonujących zawód medyczny u Państwa.

Natomiast zgodnie z punktem 11 tego załącznika, w przypadku czynności podejmowanych w trakcie pełnienia służby lub wykonywania pracy w urzędach, jednostkach podległych i nadzorowanych przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, ministra właściwego do spraw zagranicznych, Ministra Sprawiedliwości oraz Szefa Służby Celnej, przy wykonywaniu których osoby je wykonujące są narażone na działanie biologicznego czynnika chorobotwórczego mogącego wywołać chorobę zakaźną, a podanie szczepionki przeciw tej chorobie zakaźnej powoduje uodpornienie na nią, zalecanymi szczepieniami ochronnymi wymaganymi u pracowników są m. in. szczepienia przeciw grypie. Państwo nie należą jednak do żadnego z podmiotów wskazanych w punkcie 11 tego załącznika. Nie są urzędem ani jednostką podległą i nadzorowaną przez ww. organy. Są Państwo samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, dla którego podmiotem tworzącym jest jednostka samorządu terytorialnego tj. Województwo X.

W Państwa ocenie brak jest przepisu w zakresie bhp nakładającego na pracodawcę obowiązek zapewnienia szczepienia ochronnego przeciw grypie, mimo że pracownicy wykonujący zawód medyczny wykonują swoją pracę w środowisku zagrożeń biologicznych wymienionych we wskazanym rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 22 kwietnia 2005 r. Brak jest także takiego przepisu w odniesieniu do pracowników niewykonujących zawodu medycznego, w przypadku których narażenie na grypę nie zostało ujęte w ich ryzyku zawodowym.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w kontekście świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 określił cechy istotne kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle tego wyroku należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

1)zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

2)zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

3)korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W zakresie w jakim przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, wynikające z Kodeksu pracy i rozporządzeń wydanych na jego podstawie, wymieniają wprost koszty, do których ponoszenia zobligowany jest pracodawca, w takim zakresie po stronie pracowników nie powstaje przychód z tytułu ponoszenia tych kosztów. Ponoszenie kosztów jest bowiem wówczas w interesie pracodawcy.

W pozostałym zakresie, a więc w sytuacji gdy pracodawca nie jest ustawowo zobligowany do ich ponoszenia nie można uznać, że wydatek ponoszony jest w interesie pracodawcy.

W świetle powyższego zasadnym jest twierdzenie, że pokrywanie przez pracodawcę kosztów szczepień przeciw grypie, do których nie jest zobligowany przepisami prawa stanowi dla pracowników przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazują Państwo, że stanowisko znajduje potwierdzenie w piśmie z dnia 27 stycznia 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (znak ITPB2/415-950/11/MU).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał przy tym na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 komentowanej ustawy. Katalog zawarty w tym przepisie ma charakter rozłączny. To oznacza, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Aby prawidłowo zakwalifikować przychód do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem).

Źródłami przychodów są m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

O tym, co jest przychodem ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, stanowi art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów w art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

Przy czym zgodnie z art. 12 ust. 2 omawianej ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje dwa „tryby” zapłaty/poboru podatku:

–tzw. samoobliczenie (samowymiar) i zapłatę podatku przez podatnika;

–obliczenie i pobór podatku przez płatnika.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Obowiązek poboru podatku przez płatnika dotyczy natomiast wyłącznie przypadków określonych w ustawie.

Ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

–określenie rodzaju podmiotu, który dokonuje wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników – przy czym ustawodawca określa rodzaj podmiotu poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

–określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.:

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej ,,zakładami pracy'', są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Powołany wyżej przepis dotyczył sytuacji uzyskiwania określonych rodzajów przychodów od zakładów pracy lub wypłacania określonych rodzajów przychodów przez zakłady pracy.

Przy czym „zakładem pracy” danego podatnika jest osoba fizyczna, osoba prawna albo jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, z którą łączy podatnika jeden ze stosunków prawnych wskazanych w omawianym przepisie (m.in. stosunek pracy).

W konsekwencji stwierdzić należy, że przychodem pracownika jest zatem nie tylko wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy, ale także inne świadczenia pieniężne, świadczenia nieodpłatne oraz świadczenia częściowo odpłatne otrzymywane w związku z ww. umową.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

1)po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

2)po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

3)po trzecie, korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Podkreślić należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Z opisu zdarzenia wynika, że Państwo, jako pracodawca zorganizowaliście we wrześniu 2022 r. szczepienia ochronne przeciwko grypie dla pracowników dokonując zakupu szczepionki. Możliwość zaszczepienia została skierowana do pracowników wszystkich grup zawodowych, zarówno pracowników medycznych, jak i pracowników niemedycznych. Były one dobrowolne. Szczepienia zostały przeprowadzone przez Państwa pracowników. W przypadku pracowników medycznych narażenie na grypę zostało ujęte w ryzyku zawodowym. Grypa jako szkodliwy czynnik biologiczny zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 22 kwietnia 2005 r. w sprawie szkodliwych czynników biologicznych dla zdrowia w środowisku pracy oraz ochrony zdrowia pracowników zawodowo narażonych na te czynniki, zakwalifikowana jest jako czynnik w grupie 2 zagrożenia. Oznacza to, że jest to czynnik, który może wywołać u ludzi chorobę, może być niebezpieczny dla pracowników, ale rozprzestrzenianie się w populacji ludzkiej jest mało prawdopodobne i zazwyczaj istnieją wobec tego czynnika skuteczne sposoby leczenia i profilaktyki. W ryzyku zawodowym na czynniki biologiczne u Państwa wirus grypy typ A, B, C jest wymieniony jako zagrożenie dla stanowisk medycznych, źródłem zakażenia są ludzie (pacjenci), wirus przenoszony jest drogą powietrzno-kropelkową. Środkami ochrony przed grypą są: przestrzeganie zasad mycia, higieny i dezynfekcji rąk; procedury dezynfekcji powierzchni, stosowanie środków ochrony indywidualnej oraz szczepienia (na grypę A i B). Personel medyczny kontaktuje się zawodowo z pracownikami niemedycznymi, w szczególności administracyjnymi, bądź technicznymi. Jest to kontakt rzadki, w związku z tym również narażenie jest rzadkie i czas tego narażenia jest krótki. Wobec tego nie ma konieczności ujmowania grypy w ryzyku zawodowym pozostałych pracowników tj. pracowników nie wykonujących zawodu medycznego, nie mających bezpośredniego kontaktu z pacjentem. W ryzyku zawodowym należy bowiem zwrócić uwagę na kontakt personelu z pacjentem, gdyż to pacjent jest źródłem zakażenia. W ryzyku zawodowym pracowników niemedycznych nie ujęto narażenia na grypę. Działanie to było działaniem profilaktycznym, dobrym gestem pracodawcy. Pracodawca zorganizował szczepienia mając na względzie troskę o zdrowie pracowników i pacjentów, zwiększenie bezpieczeństwa epidemiologicznego w szpitalu poprzez zapobieganie szerzeniu się zakażeń, a także ograniczenie absencji chorobowych pracowników. Działanie takie przyczynia się do propagowania i szerzenia profilaktyki szczepień przeciwko grypie wśród Państwa pracowników poprzez umożliwienie łatwiejszego dostępu do szczepień poprzez zorganizowanie w zakładzie pracy.

Zgodnie z art. 222¹ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.):

W razie zatrudniania pracownika w warunkach narażenia na działanie szkodliwych czynników biologicznych pracodawca stosuje wszelkie dostępne środki eliminujące narażenie, a jeżeli jest to niemożliwe - ograniczające stopień tego narażenia, przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki.

Z kolei stosownie do postanowień art. 222¹ § 3 Kodeksu pracy:

Minister właściwy do spraw zdrowia, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw pracy, uwzględniając zróżnicowane działanie czynników biologicznych na organizm człowieka oraz konieczność podjęcia niezbędnych środków zabezpieczających przed zagrożeniami wynikającymi z wykonywania pracy w warunkach narażenia na działanie czynników biologicznych, określi, w drodze rozporządzenia:

1)klasyfikację i wykaz szkodliwych czynników biologicznych;

2)wykaz prac narażających pracowników na działanie czynników biologicznych;

3)szczegółowe warunki ochrony pracowników przed zagrożeniami spowodowanymi przez szkodliwe czynniki biologiczne, w tym rodzaje środków niezbędnych do zapewnienia ochrony zdrowia i życia pracowników narażonych na działanie tych czynników, zakres stosowania tych środków oraz warunki i sposób monitorowania stanu zdrowia narażonych pracowników;

4)sposób prowadzenia rejestrów prac i pracowników, o których mowa w § 2, oraz sposób przechowywania i przekazywania tych rejestrów do podmiotów właściwych do rozpoznawania lub stwierdzania chorób zawodowych.

Zgodnie zaś z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 22 kwietnia 2005 r. w sprawie szkodliwych czynników biologicznych dla zdrowia w środowisku pracy oraz ochrony zdrowia pracowników zawodowo narażonych na te czynniki (Dz. U. Nr 81 poz. 716):

W celu ochrony pracowników przed zagrożeniami spowodowanymi przez szkodliwy czynnik biologiczny pracodawca jest obowiązany do stosowania, na warunkach określonych w rozporządzeniu, wszelkich dostępnych środków eliminujących narażenie lub ograniczających stopień tego narażenia, zwanych dalej „środkami zapobiegawczymi”.

W załączniku Nr 2 do ww. rozporządzenia zawarty jest wykaz prac narażających pracowników na działanie czynników biologicznych:

1)Praca w zakładach produkujących żywność.

2)Praca w rolnictwie.

3)Praca, podczas której dochodzi do kontaktu ze zwierzętami lub produktami pochodzenia zwierzęcego.

4)Praca w jednostkach ochrony zdrowia.

5)Praca w laboratoriach klinicznych, weterynaryjnych lub diagnostycznych.

6)Praca w zakładach gospodarki odpadami.

7)Praca przy oczyszczaniu ścieków.

8)Praca w innych okolicznościach niż wymienione w lp. 1-7, podczas której jest potwierdzone narażenie na działanie czynników biologicznych.

Natomiast w załączniku Nr 1 do ww. rozporządzenia zawarta jest klasyfikacja szkodliwych czynników biologicznych, gdzie wymieniono m.in. wirusy grypy typu A, B i C.

Jednocześnie na podstawie § 16 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szkodliwych czynników biologicznych dla zdrowia w środowisku pracy oraz ochrony zdrowia pracowników zawodowo narażonych na te czynniki:

W przypadku wystąpienia lub możliwości wystąpienia w środowisku pracy szkodliwego czynnika biologicznego, przeciw któremu jest dostępna szczepionka, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 6 września 2001 r. o chorobach zakaźnych i zakażeniach (Dz.U. Nr 126, poz. 1384, z późn. zm.).

Zgodnie natomiast z treścią art. 64 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (t. j. Dz. U. poz. 1657 ze zm.):

Ilekroć w obowiązujących przepisach jest mowa o ustawie o chorobach zakaźnych i zakażeniach, należy przez to rozumieć niniejszą ustawę.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi:

W celu zapobiegania szerzeniu się zakażeń i chorób zakaźnych wśród pracowników narażonych na działanie biologicznych czynników chorobotwórczych przeprowadza się zalecane szczepienia ochronne wymagane przy wykonywaniu czynności zawodowych, określonych na podstawie ust. 4.

Na podstawie zaś art. 20 ust. 3 ww. ustawy:

Koszty przeprowadzania szczepień, o których mowa w ust. 1, oraz zakupu szczepionek ponosi pracodawca.

Natomiast art. 20 ust. 4 ww. ustawy stanowi, iż:

Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, wykaz rodzajów czynności zawodowych oraz zalecanych szczepień ochronnych wymaganych u pracowników, funkcjonariuszy, żołnierzy lub podwładnych podejmujących pracę, zatrudnionych lub wyznaczonych do wykonywania tych czynności, mając na względzie ochronę zdrowia pracowników, funkcjonariuszy i żołnierzy narażonych na działanie biologicznych czynników chorobotwórczych w trakcie wykonywania czynności zawodowych.

W oparciu o powyższą delegację Rada Ministrów wydała rozporządzenie z dnia 3 stycznia 2012 r. w sprawie wykazu rodzajów czynności zawodowych oraz zalecanych szczepień ochronnych wymaganych u pracowników, funkcjonariuszy, żołnierzy lub podwładnych podejmujących pracę, zatrudnionych lub wyznaczonych do wykonywania tych czynności (Dz. U. z 2012 r. poz. 40).

W jego załączniku zamieszczono wykaz rodzajów czynności zawodowych oraz zalecanych szczepień ochronnych wymaganych u pracowników, funkcjonariuszy, żołnierzy lub podwładnych podejmujących pracę, zatrudnionych lub wyznaczonych do wykonywania tych czynności.

W załączniku tym w poz. 11 wymienione zostały szczepienia przeciw grypie, jednakże zalecane są one wyłącznie przy czynnościach podejmowanych w trakcie pełnienia służby lub wykonywania pracy w urzędach, jednostkach podległych i nadzorowanych przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, ministra właściwego do spraw zagranicznych, Ministra Sprawiedliwości oraz Szefa Służby Celnej, przy wykonywaniu których osoby je wykonujące są narażone na działanie biologicznego czynnika chorobotwórczego mogącego wywołać chorobę zakaźną, a podanie szczepionki przeciw tej chorobie zakaźnej powoduje uodpornienie na nią.

Oznacza to, że szczepienia przeciw grypie zalecane są wyłącznie w jednostkach podległych i nadzorowanych przez podmioty w nim wymienione.

Mając na względzie powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie stwierdzić należy, że ponieważ nie są Państwo jednostką podległą lub nadzorowaną przez podmioty wymienione w poz. 11 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z 3 stycznia 2012 r. w sprawie wykazu rodzajów czynności zawodowych oraz zalecanych szczepień ochronnych wymaganych u pracowników, funkcjonariuszy, żołnierzy lub podwładnych podejmujących pracę, zatrudnionych lub wyznaczonych do wykonywania tych czynności, w przypadku której przepisy prawa nakładają obowiązek poniesienia kosztów przeprowadzania szczepień oraz zakupu szczepionek przeciwko grypie to należy uznać, że wartość szczepień ochronnych przeciw grypie, które Państwo jako pracodawca sfinansowaliście dla wszystkich pracowników (tj. pracowników medycznych oraz niemedycznych) stanowi, dla tych pracowników, przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W konsekwencji z ww. tytułu na Państwu ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).