Interpretacja indywidualna z dnia 2 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.126.2023.1.JKU

Czy wypłata Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu zmniejszenia jego udziału kapitałowego w Spółce w opisanym przyszłym stanie faktycznym w okresie opodatkowania Spółki przekształconej w formie ryczałtu od dochodów spółek będzie wypłatą ukrytego zysku, o którym mowa w przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy wypłata tego wynagrodzenia nastąpi wyłącznie z zysków wypracowanych do dnia przystąpienia Spółki przekształconej do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (odniesionych na wyodrębnione konta księgowe)?

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 marca 2023 r., za pośrednictwem platformy ePUAP, wpłynął Pana wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy wypłata Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu zmniejszenia jego udziału kapitałowego w Spółce w opisanym przyszłym stanie faktycznym w okresie opodatkowania Spółki przekształconej w formie ryczałtu od dochodów spółek będzie wypłatą ukrytego zysku, o którym mowa w przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy wypłata tego wynagrodzenia nastąpi wyłącznie z zysków wypracowanych do dnia przystąpienia Spółki przekształconej do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (odniesionych na wyodrębnione konta księgowe).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania. Wnioskodawca oraz A i B (dalej łącznie: „Wspólnicy”) są wyłącznymi komandytariuszami w spółce C z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka”). Wszyscy komandytariusze prowadzą sprawy Spółki. Komplementariuszem Spółki jest D, której wyłącznymi wspólnikami i członkami zarządu są A i B. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest (…). Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r.

Obecnie, w ramach działań (…) Wspólnicy zadecydowali, że Wnioskodawca zmniejszy swój udział kapitałowy w Spółce. Docelowo, Wnioskodawca wycofa się także z bieżącego prowadzenia spraw Spółki, pozostawiając to zadanie pozostałym Wspólnikom, (…). Wspólnicy zdecydowali też o zmianie formy prawnej poprzez przekształcenie Spółki w sp. z o.o. w (…) i, po przekształceniu Spółki, zamierzają wybrać opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek, tzw. CIT-estońskiego. Spółka po przekształceniu w sp. z o.o. jest dalej we wniosku zwana Spółką przekształconą.

Zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce nastąpi przed przekształceniem w sp. z o.o., w formie notarialnej uchwały o zmianie umowy Spółki. W wyniku tej czynności Wnioskodawca otrzyma ze Spółki środki pieniężne w kwocie odpowiadającej wartości, o jaką zostanie pomniejszony udział kapitałowy Wnioskodawcy. Uchwała Wspólników określi harmonogram spłat przysługujących Wnioskodawcy, który ze względu na to, że Wnioskodawca planuje znaczące zmniejszenie swojego udziału kapitałowego w Spółce, może obejmować okres dłuższy niż rok. Spłata ta nastąpi w całości lub w części w okresie opodatkowania Spółki przekształconej w formie ryczałtu od dochodów spółek, ale wyłącznie z zysków wypracowanych w okresach poprzednich, czyli sprzed przystąpienia do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Dodatkowo, Wnioskodawca chce poinformować, że w Spółce przekształconej zostaną wyodrębnione w kapitale własnym kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych, które odniesiono na kapitały, a które zostały wypracowane w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym Spółka przekształcona wyodrębni, na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, m.in. następujące rodzaje zysków:

-zysk (podzielony i niepodzielony) wypracowany w okresie kiedy Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - CIT, tj. od początku istnienia Wnioskodawcy do dnia 30 kwietnia 2021 r.;

-zysk (podzielony i niepodzielony) wypracowany w okresie kiedy Spółka/Spółka przekształcona była już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych CIT, ale nie była jeszcze opodatkowana w formie ryczałtu od dochodów spółek, tj. od dn. 1 maja 2021 do ostatniego dnia roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek.

-zysk wypracowany w okresie kiedy Spółka przekształcona będzie opodatkowana w formie ryczałtu od dochodów spółek.

Powyższe wyodrębnienie będzie istniało zarówno na kapitale rezerwowym, jak i na koncie bieżących zysków.

W przyszłym zdarzeniu Wspólnicy będą kontynuować działalność w formie prawnej, która charakteryzuje się modelem zarządzania oraz odpowiedzialności korporacyjnej korespondującym z obecną skalą działalności i ryzykiem biznesowym w Spółce. Ponadto, przeprowadzenie ostatniego etapu sukcesji w sp. z o.o. polegającego na ostatecznym „wyjściu" Wnioskodawcy ze Spółki (…) jest prostsze w tej formie prawnej (udziały w sp. z o.o. można łatwo „rozdzielić” pomiędzy spadkobierców). Z tych względów Wnioskodawca uważa przekształcenie w sp. z o.o. za uzasadnione biznesowo oraz ekonomicznie.

W związku z tym, Wnioskodawca prosi Organ podatkowy o przyjęcie na potrzeby wydania interpretacji założenia, że przekształcenie Spółki będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i ani głównym, ani jednym z głównych celów tej czynności nie byłoby uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zdaniem Wnioskodawcy, kwestia neutralności podatkowej przekształcenia nie powinna mieć znaczenia dla oceny konsekwencji podatkowych przedmiotu wniosku, jednak Wnioskodawca wyjaśnia powyższe okoliczności celem pełnego przedstawienia zdarzenia przyszłego.

Pytanie

Czy wypłata Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu zmniejszenia jego udziału kapitałowego w Spółce w opisanym przyszłym stanie faktycznym w okresie opodatkowania Spółki przekształconej w formie ryczałtu od dochodów spółek będzie wypłatą ukrytego zysku, o którym mowa w przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy wypłata tego wynagrodzenia nastąpi wyłącznie z zysków wypracowanych do dnia przystąpienia Spółki przekształconej do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (odniesionych na wyodrębnione konta księgowe)?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata wynagrodzenia z tytułu zmniejszenia jego udziału kapitałowego w Spółce, która nastąpi w okresie opodatkowania Spółki przekształconej w formie ryczałtu od dochodów spółek nie będzie ukrytym zyskiem, o którym mowa w przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1)wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a)do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b)na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2)wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3)wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4)nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5)sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6)wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Jak stanowi art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1)kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2)świadczenia wykonane na rzecz:

a)fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b)trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3)nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. lic ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4)nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5)wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7)darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8)wydatki na reprezentację;

9)dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Zgodnie z ust. 4 tego artykułu, do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1)wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7,8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7,8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2)wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a)w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b)w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej; 3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

a)kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

b)kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Podatnik i jego następcy prawni są obowiązani dokonać wyodrębnienia zysków i strat, o którym mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w sprawozdaniach finansowych sporządzanych zgodnie z przepisami o rachunkowości w okresie od roku, w którym dokonano tego wyodrębnienia, do roku, w którym wypłacone zostały te zyski lub pokryte zostały te straty (art. 7aa ust. 7 tej ustawy).

W ocenie Wnioskodawcy, ryczałt od dochodów płacony jest wyłącznie od zysków wypracowanych w okresie opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek. Uznać należy, że dotyczy to również świadczeń wypłaconych z zysku, o których mowa w art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, tj. wypłaconego z zysku wynagrodzenia z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Wyodrębnieniu zysków wypracowanych w okresie sprzed opodatkowania ryczałtem służy obowiązek, o którym mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT oraz obowiązek wykazywania wyodrębnienia zysków i strat, o którym mowa w art. 7aa ust. 7 tej ustawy. Wyodrębnienie takie ma zapobiec opodatkowaniu dochodu spółki przy wypłacie takich zysków, w tym w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Pogląd ten podzielony został w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. (objaśnienia podatkowe), w którym wskazano, że: „(...) Podatek ustalany zgodnie z zasadami rozdziału 6b nie będzie należny od dochodu (zysku netto) wypracowanego w okresie sprzed opodatkowania ryczałtem (...)”.

W przedstawionym przyszłym stanie faktycznym, na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT, Spółka przekształcona wyodrębni w kapitale własnym na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na

a)zysk, który został wypracowany kiedy Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - CIT,

b)zysk, który został wypracowany od 1 maja 2021 do ostatniego dnia roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek,

c)zysk, który został wypracowany już po przystąpieniu do ryczałtu od dochodów spółek.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek określone są przepisami art. 28c-28t ustawy o CIT. Jest to forma opodatkowania wiążąca dochód do opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego. Jej stosowanie zmienia podstawowe zasady opodatkowania, obowiązujące w CIT (między innymi w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania i stawek podatku).

Opodatkowaniu w formie ryczałtu od dochodów spółek podlegają dochody wskazane przepisami art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, w tym dochód z tytułu ukrytych zysków (art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT).

Wskazać przy tym należy, że ryczałt od dochodów spółek płacony jest wyłącznie od zysków wypracowanych w okresie opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek. Ta zasada nakazuje odmienne traktowanie historycznie wygenerowanych zysków przed okresem opodatkowania ryczałtem, jak również opodatkowanie ryczałtem zysków wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtowego, a wypłaconych po zakończeniu tej formy opodatkowania, czyli po wyjściu z ryczałtu. Mianowicie do wypłaty zysku wypracowanego w okresie ryczałtowego opodatkowania, lecz dokonanego po zakończeniu tej formy opodatkowania, stosuje się przepisy i stawki podatkowe jak w okresie, w którym spółka jest objęta ryczałtem.

Uznać należy, że powyższa zasada dotyczy również świadczeń wypłaconych z zysku, o których mowa w art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT. Odmienna interpretacja prowadziłaby do absurdalnego wniosku, że podstawa opodatkowania ryczałtem może być wyższa od zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtowego. Przykładowo - w spółce, która wypłaciła wspólnikom cały zysk wypracowany w okresie ryczałtu np. w kwocie 1 mln zł, a ponadto wypłaciła wynagrodzenie wspólnika z tytułu obniżenia wkładu w kwocie 1 mln zł z zysku wypracowanego w okresie, w którym nie była podatnikiem CIT, podstawa opodatkowania ryczałtem wyniosłaby 2 mln zł, czyli dwukrotnie więcej od zysku faktycznie wypracowanego w okresie ryczałtu! Jeżeli natomiast przyjmiemy, że ryczałt od dochodów spółek płacony jest wyłącznie od zysków wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtowego, wówczas maksymalna podstawa opodatkowania ryczałtem będzie odpowiadać zyskowi bilansowemu wypracowanemu w okresie opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, niezależnie od tego z jaką kategorią ukrytego zysku mamy do czynienia. Dlatego ukrytym zyskiem mogą być wyłącznie świadczenia, o których mowa w art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT finansowane z zysków wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtowego.

Odmienna interpretacja byłaby także niezgodna z zasadą nie opodatkowywania podwójnie tego samego zysku (dochodu). Skoro bowiem stary zysk zapisany na wyodrębnionych kontach (i opodatkowany już PIT/CIT w zależności od momentu jego powstania) nie powinien być powtórnie opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, per analogia nie powinny podlegać temu podatkowi wszelkie wypłaty z tych wyodrębnionych kont nawet w przypadku, gdy tytuł wypłaty jest inny niż wypłata z zysku np. spłata udziału kapitałowego z zysku.

W związku z tym przepisy podatkowe zobowiązują podatnika podejmującego decyzję o opodatkowaniu ryczałtem (i jego następców prawnych) do wyodrębniania w sprawozdaniach finansowych sporządzanych zgodnie z przepisami o rachunkowości – w kapitale własnym -kwoty zysków i strat wypracowanych w okresie przed przystąpieniem do ryczałtu od dochodów spółek (tj. zysków niepodzielonych i podzielonych, które zostały odniesione na kapitały rezerwowe oraz niepokrytych strat, w okresie opodatkowania na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca uważa, że w przedstawionej sytuacji Spółka przekształcona obowiązana będzie do opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków tylko w zakresie, w jakim spłata Wnioskodawcy nastąpi z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek. Spółka przekształcona nie będzie obowiązana do zapłaty ryczałtu od dochodów spółek z tytułu wypłaty wynagrodzenia z tytułu obniżenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy z zysków wypracowanych w okresach sprzed opodatkowania w formie ryczałtu spółek. Wnioskodawca wskazuje, że Dyrektor KIS podzielił powyższe stanowisko w interpretacji podatkowej z 12 stycznia 2023 r., 0111-KDIB1-1.4010.541.2022.1.SG. Zapytanie w tej sprawie dotyczyło wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału z zysków wypracowanych w okresach poprzedzających okres opodatkowania w formie ryczałtu spółek (art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT).

Końcowo, Wnioskodawca wskazuje, że zagadnienie opodatkowania wypłat jakie będą realizowane przez Spółkę przekształconą na jego rzecz (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych), będzie miało bezpośredni wpływ na zakres jego uprawnień i obowiązków jako wspólnika tej spółki. Dlatego Wnioskodawca jest w niniejszej sprawie podmiotem zainteresowanym w rozumieniu przepisu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - ordynacja podatkowa. W analogicznych stanach faktycznych Dyrektor KIS wydaje interpretacje indywidualne wspólnikom jako podmiotom zainteresowanym rozstrzygnięciem zagadnienia podatkowego. Przykładem jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 października 2022 r. (0111-KDIB1-1.4010.535.2022.2.BS), dotycząca zagadnienia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek wypłaty wspólnikom zysków z działalności spółki przekształcanej przez spółkę przekształconą. Podobne stanowisko prezentują sady administracyjne np. por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2012 r., sygn akt I FSK 210/12.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczyć należy, że przedmiotem interpretacji nie była ocena, czy w istocie spełnione będą przesłanki do korzystania z zasad opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przez Spółkę/Spółkę przekształconą – Organ przyjął powyższe jako opis zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 7aa ustawy CIT:

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy wypłata Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu zmniejszenia jego udziału kapitałowego w Spółce w opisanym przyszłym stanie faktycznym w okresie opodatkowania Spółki przekształconej w formie ryczałtu od dochodów spółek będzie wypłatą ukrytego zysku, o którym mowa w przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy wypłata tego wynagrodzenia nastąpi wyłącznie z zysków wypracowanych do dnia przystąpienia Spółki przekształconej do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (odniesionych na wyodrębnione konta księgowe).

Wskazać należy, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

-wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

-inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

-wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

-wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Zgodnie z treścią cytowanego powyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 28m ust. 3 cytowanej ustawy, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy.

Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Zatem, jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków.

W świetle powyższego wypłata wynagrodzenia z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy CIT, jest bez wątpienia świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem jest udziałowiec lub akcjonariusz.

Tym samym, dokonanie przez Spółkę/Spółkę przekształconą zmniejszenia udziałów Wnioskodawcy i związane z tym wypłaty wynagrodzenia w okresie opodatkowania ryczałtem będzie stanowiło dla Spółki/Spółki przekształconej dochodu z tytułu ukrytych zysków w myśl art. 28m ustawy o CIT.

Przekładając powyższe wyjaśnienia na zagadnienie wypłaty wynagrodzenia z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego wskazać należy, że zdarzeniem, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże powstanie obowiązku podatkowego w ramach ryczałtu od dochodów spółek jest moment wypłaty takiego wynagrodzenia przez Spółkę. Literalne brzmienie ww. przepisów wskazuje, że dochód z tytułu ukrytych zysków powstaje, co do zasady, w momencie efektywnej dystrybucji zysku.

Przenosząc zatem powyższe na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że wypłata wynagrodzenia z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy, która sfinansowana będzie ze środków stanowiących zysk wypracowany w latach przed opodatkowaniem ryczałtem, będzie stanowiła dla Spółki przekształconej ukryty zysk, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. (dalej: „Objaśnienia”). Jak bowiem wskazano na str. 6 w pkt 4:

Z kolei reguły interpretacyjne, które zostały wskazane na str. 41-42 w pkt 64 Objaśnień, tj.:

- stanowią wyjątek od zasady, iż dochód z tytułu ukrytych zysków powstaje w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Powyższa reguła, tj. określenie powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków na moment ujęcia operacji gospodarczej obciążającej wynik finansowy netto w księgach, znajduje zastosowanie w odniesieniu do sytuacji, w której nie można mówić o wykonaniu świadczenia lub dokonaniu wypłaty lub wydatku. Przykładem takiego zdarzenia jest m.in. podwyższenie kapitału zakładowego z zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt 6 ustawy o CIT.

Jak bowiem podkreślono w dalszej części ww. fragmentu Objaśnień:

Zatem, nie można zgodzić się z Pana stanowiskiem, że wypłata wynagrodzenia z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy przed wejściem w estoński CIT, nie może być traktowana jako ukryty zysk, a co za tym idzie, wypłata wynagrodzenia nie będzie stanowiła ukrytego zysku.

W świetle powyższego, Pana stanowisko, w zakresie ustalenia, czy wypłata Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu zmniejszenia jego udziału kapitałowego w Spółce w opisanym przyszłym stanie faktycznym w okresie opodatkowania Spółki przekształconej w formie ryczałtu od dochodów spółek będzie wypłatą ukrytego zysku, o którym mowa w przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy wypłata tego wynagrodzenia nastąpi wyłącznie z zysków wypracowanych do dnia przystąpienia Spółki przekształconej do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (odniesionych na wyodrębnione konta księgowe), jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

- Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).