Interpretacja indywidualna z dnia 27 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.280.2018.13.MR

Sposób rozliczenia szkód górniczych.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 16 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 6 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Po 806/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 września 2022 r., sygn. akt I FSK 927/19; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

-nieprawidłowe – w zakresie braku uznania czynności wydania przez Gminę Działek zgodnie z treścią porozumienia w przedmiocie sposobu rozliczenia powstałych szkód górniczych – w ramach realizowanej ich zamiany z Kopalnią za czynność opodatkowaną VAT;

-prawidłowe – w zakresie właściwej stawki VAT dla opodatkowania wydania Kopalni Działek Gminy;

-prawidłowe – w zakresie uznania, że wypłata (rzeczowa) przez Kopalnię na rzecz Gminy należności tytułem roszczenia o naprawienie szkód, wywołanych ruchem zakładu górniczego, w postaci przeniesienia własności nieruchomości Kopalni, stanowić będzie – po stronie Gminy jako podmiotu otrzymującego nieruchomości – czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT;

-prawidłowe – w zakresie uznania, że po stronie Gminy dokonanie stosownej dopłaty w różnicy wartości zamienianych nieruchomości, poprzez zaliczenie na ten cel roszczenia odszkodowawczego Gminy z tytułu szkód wynikających z działalności górniczej Kopalni w kwocie: xx zł, stanowiącej wyrównanie wartości zamienianych nieruchomości i będącej formą rozliczenia wierzytelnością własną Gminy dokonanej zamiany nieruchomości Gminy oraz Kopalni, nie będzie stanowić jakiejkolwiek czynności opodatkowanej VAT.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 kwietnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 lipca 2018 r. (wpływ 12 lipca 2018 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej jako Gmina) jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą status podatnika VAT czynnego, rozliczającego się obecnie łącznie wraz z utworzonymi jednostkami organizacyjnymi i Urzędem Gminy w (…) dla potrzeb VAT.

Porozumieniem z 22 sierpnia 2008 r., zawartym pomiędzy Gminą i Kopalnią (dalej Kopalnia), strony wstępnie ustaliły, że w związku z ruchem zakładu górniczego Kopalni zlokalizowanym na terenie Gminy i koniecznością prowadzenia robót w pasie drogowym, w celu umieszczenia przepustu z dojazdami dla przeprowadzenia taśmociągu na drodze gminnej, Kopalnia będzie utrzymywać przebudowany odcinek drogi gminnej przez okres użytkowania przepustu oraz – po zakończeniu użytkowania przepustu – przywróci pas drogowy do jego stanu sprzed przebudowy oraz usunie przepust (o ile Gmina nie zrezygnuje z tego prawa).

Dnia 6 lipca 2012 r., Gmina oraz Kopalnia zawarły porozumienie, w przedmiocie określenia zasad współdziałania stron przy realizacji naprawienia szkód, wynikających z działalności górniczej Kopalni, mogących wystąpić w związku z planowanym przez Kopalnię zajęciem do końca 2016 r. wskazanych w porozumieniu dróg gminnych posadowionych na terenie Gminy, (będących własnością Gminy lub pozostających w jej władaniu figurujących w ewidencji gruntów i budynków jako drogi), dla potrzeb wykonania robót górniczych dotyczących eksploatacji węgla brunatnego i zajęcia na ten cel działek gruntu. Gmina wyraziła wstępną wolę dokonania przyszłego zbycia na rzecz Kopalni w trybie bezprzetargowym działek gruntu, stanowiących własność Gminy szczegółowo opisanych w porozumieniu po wyłączeniu dróg z użytkowania i uzyskaniu odpowiednich wymaganych zgód w tym zakresie. Podstawą prawną zawarcia porozumienia były przepisy ustawy Prawo geologiczne i górnicze (działu VIII „Odpowiedzialność za szkody”).

Strony zgodnie wyraziły wstępne stanowisko, że naprawienie szkody wynikającej z działalności górniczej Kopalni, polegającej na zajęciu mienia stanowiącego własność Gminy w postaci dróg lokalnych i przerwania ciągów komunikacyjnych, nastąpi poprzez zastąpienie dotychczasowego układu komunikacyjnego nowym układem komunikacyjnym, przy czym strony przyjęły, że Kopalnia – zgodnie z obowiązującym prawem – sfinansuje, w stosownym zakresie określonym w porozumieniu budowę drogi gminnej o nawierzchni asfaltowej i o określonych parametrach, w tym wszelkie udokumentowane koszty związane bezpośrednio z budową drogi.

Strony wstępnie przyjęły także wolę działania, w świetle którego przejęcie na rzecz Gminy wymaganych dla potrzeb inwestycji gruntów nastąpi z mocy prawa na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydanej przez Starostę (…). Strony przyjęły również wstępnie, że za grunty stanowiące własność Kopalni zajęte pod budowę drogi Gmina przyzna Kopalni z gminnego zasobu nieruchomości zamienne w ramach przysługującego Kopalni odszkodowania na mocy odrębnego porozumienia. Stosowne docelowe porozumienie w tym zakresie zostanie zawarte po uprawomocnieniu się wydanej przez Starostę (…) decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej i po zakończeniu procedury administracyjnej związanej z przeznaczeniem do zbycia nieruchomości stanowiących własność Gminy.

Strony potwierdziły treść wstępnych ustaleń porozumienia w ugodzie spisanej aktem notarialnym z 20 sierpnia 2012 r. (…).

Kopalnia zakończyła eksploatację węgla brunatnego z odkrywki Koźmin oraz rozpoczęła stopniowe wygaszanie zdolności wydobywczych poprzez zakończenie z dniem 30 czerwca 2016 r. eksploatacji węgla brunatnego z odkrywki, jednocześnie doszło do wygaśnięcia koncesji na wydobywanie kopaliny ze złoża „A”, co stwierdzone zostało decyzją z 26 maja 2017 r. Ministra Środowiska Nr (…).

Obecnie strony negocjują warunki w przedmiocie zawarcia docelowego porozumienia związanego z naprawieniem szkód, wynikających z działalności górniczej Kopalni oraz rozliczeniem roszczeń przysługujących Gminie z tego tytułu, w świetle którego strony dokonają wzajemnej zamiany nieruchomości, po stronie Gminy obejmujących tereny Działki 1-Działki 25 (zdefiniowanych w treści poniżej), o łącznie określonej w operatach szacunkowych wartości jako xx zł netto, natomiast po stronie Kopalni obejmujące nieruchomości wskazane w treści projektowanego porozumienia oszacowane na łączoną wartość xx zł netto. Strony przyjęły jednocześnie, że w celu wyrównania wartości zamienianych nieruchomości, Gmina dokona stosownej dopłaty w różnicy wartości zamienianych nieruchomości, poprzez zaliczenie na ten cel roszczenia odszkodowawczego z tytułu szkód wynikających z działalności górniczej Kopalni (obejmującego równowartość kosztów budowy poniesionych przez Gminę w ramach ustawowego statusu zarządcy drogi, na sfinansowanie alternatywnego układu komunikacyjnego: drogi (…) etap II oraz rozbiórki przepustu wraz z dojazdami pod istniejącą drogą gminną) oszacowanego na kwotę xx zł oraz dokona zapłaty na rzecz Kopalni stosownej kwoty pieniężnej, co łącznie stanowić będzie ekwiwalentne rozliczenie przedmiotów zamiany.

Poszczególne nieruchomości Gminy, mające stanowić przedmiot przekazania na rzecz Kopalni w ramach zamiany z tytułu zawarcia docelowego porozumienia stron w sprawie naprawienia szkód górniczych, przedstawiają się jak poniżej:

1)działka nr 1 o pow. 0,4517 ha, została nabyta w drodze stosownej decyzji administracyjnej, dotyczącej komunalizacji mienia (decyzja Wojewody (…) nr (…) z 14.11.2013 r.), tym samym Gmina nie korzystała z prawa do odliczenia VAT przy jej nabyciu (przejęciu prawa własności), działka jest nieruchomością gruntową zabudowaną budowlą drogi oraz budowlą mostu (stanowiące bilansowo aktywa trwałe Kopalni), w ewidencji gruntów i budynków posiada status oznaczony klasyfikacją „dr”, Gmina nie korzystała z odliczenia VAT z tytułu wytworzenia bądź nabycia budowli drogi posadowionej na nieruchomości oraz nie ulepszała tychże obiektów korzystając z prawa do odliczenia VAT, nieruchomość dotychczas nie była wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT przez Gminę oraz wyłącznie działalności zwolnionej przedmiotowo z VAT, nie służyła zatem jakimkolwiek działaniom podlegającym opodatkowaniu VAT (np. dzierżawa), działka obecnie niejest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z uwagi na uchylenie uchwały Nr (…) Gminy 7 listopada 2012 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu obejmującego część obrębów geodezyjnych (…), gmina (opublikowanej w Dz. Urz. Woj. z 17 grudnia 2012 r.), działka nie jest również objęta decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (dalej jako Działka 1);

2)działka nr 2 o pow. 0,4517 ha, została nabyta w drodze stosownej decyzji administracyjnej dotyczące komunalizacji mienia wydanej przez Wojewodę (...) nr (…)., tym samym Gmina nie korzystała z prawa do odliczenia VAT przy jej nabyciu (przejęciu prawa własności), działka jest nieruchomością gruntową niezabudowaną, działka obecnie nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działka objęta jest decyzją (…) z 27 czerwca 2006 r. o lokalizacji inwestycji celu publicznego dla przedsięwzięcia polegającego na budowie zbiornika retencyjnego (…), osadnika wód brudnych, kanału oraz rowu odprowadzającego oczyszczone wody z osadnika wód brudnych, w ewidencji gruntów i budynków posiada status oznaczony klasyfikacją „Wp” (grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi – Wp), nieruchomość dotychczas nie była wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT przez Gminę oraz wyłącznie działalności zwolnionej przedmiotowo z VAT, nie służyła zatem jakimkolwiek działaniom podlegającym opodatkowaniu VAT (np. dzierżawa), (dalej jako Działka 2);

3)działka nr 3 o pow. 0,1700 ha, została nabyta w drodze stosownej decyzji administracyjnej, dotyczącej komunalizacji mienia wydanej przez Wojewodę (…) nr (…) z 29 października 2004 r., tym samym nie korzystała z prawa do odliczenia VAT przy jej nabyciu (przejęciu prawa własności), działka jest nieruchomością gruntową niezabudowaną, działka obecnie nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działka objęta jest decyzją Nr (…) o lokalizacji inwestycji celu publicznego dla przedsięwzięcia polegającego na budowie zbiornika retencyjnego (…), osadnika wód brudnych, kanału oraz odprowadzającego oczyszczone wody z osadnika wód brudnych, w ewidencji gruntów i budynków, posiada status oznaczony klasyfikacją „Wp”, nieruchomość dotychczas nie była wykorzystywana do działalności opodatkowanej przez Gminę oraz wyłącznie działalności zwolnionej przedmiotowo z VAT, nie służyła zatem jakimkolwiek działaniom podlegającym opodatkowaniu VAT (np. dzierżawa), (dalej jako Działka 3);

4)działka nr 4 o pow. 0,0300 ha, została nabyta w drodze stosownej decyzji administracyjnej, dotyczącej komunalizacji mienia wydanej przez Wojewodę (…) nr (…), tym samym Gmina nie korzystała z prawa do odliczenia VAT przy jej nabyciu (przejęciu prawa własności), działka jest nieruchomością gruntową niezabudowaną, działka obecnie nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działka objęta jest decyzją Nr (…) z 27 czerwca 2006 r. o lokalizacji inwestycji celu publicznego dla przedsięwzięcia polegającego na budowie zbiornika retencyjnego (...), osadnika wód brudnych, kanału oraz rowu odprowadzającego oczyszczone wody z osadnika wód brudnych, w ewidencji gruntów i budynków posiada status oznaczony klasyfikacją „Wp”, nieruchomość dotychczas nie była wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT przez Gminę oraz wyłącznie działalności zwolnionej przedmiotowo z VAT, nie służyła zatem jakimkolwiek działaniom podlegającym opodatkowaniu VAT (np. dzierżawa), (dalej jako Działka 4);

5)działka nr 5 o pow. 0,7764 ha, została nabyta w drodze stosownej decyzji administracyjnej, dotyczącej komunalizacji mienia wydanej przez Wojewodę (…) nr (…) z 29.10.2004 r., tym samym Gmina nie korzystała z prawa do odliczenia VAT przy jej nabyciu (przejęciu prawa własności), działka jest nieruchomością gruntową niezabudowaną, działka obecnie nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działka objęta jest decyzją (…) z 27 czerwca 2006 r. o lokalizacji inwestycji celu publicznego dla przedsięwzięcia polegającego na budowie zbiornika retencyjnego (...), osadnika wód brudnych, kanału oraz rowu odprowadzającego oczyszczone wody z osadnika wód brudnych, w ewidencji gruntów i budynków posiada status oznaczony klasyfikacją „Wp”, nieruchomość dotychczas nie była wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT przez Gminę oraz wyłącznie działalności zwolnionej przedmiotowo z VAT, nie służyła zatem jakimkolwiek działaniom podlegającym opodatkowaniu VAT (np. dzierżawa), (dalej jako Działka 5);

6)działka nr 6 o pow. 0,1146 ha, została nabyta w drodze stosownej decyzji administracyjnej, dotyczącej komunalizacji mienia wydanej przez Wojewodę (…) nr (…) z 29.10.2004 r., tym samym Gmina nie korzystała z prawa do odliczenia VAT przy jej nabyciu (przejęciu prawa własności), działka jest nieruchomością gruntową niezabudowaną, działka obecnie nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działka objęta jest częściowo decyzją Nr (…) z 27 czerwca 2006 r. o lokalizacji inwestycji celu publicznego dla przedsięwzięcia polegającego na budowie zbiornika retencyjnego (...), osadnika wód brudnych, kanału oraz rowu odprowadzającego oczyszczone wody z osadnika wód brudnych, w ewidencji gruntów i budynków posiada status oznaczony klasyfikacją „dr”, nieruchomość dotychczas nie była wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT przez Gminę oraz wyłącznie działalności zwolnionej przedmiotowo z VAT, nie służyła zatem jakimkolwiek działaniom podlegającym opodatkowaniu VAT (np. dzierżawa), (dalej jako Działka 6);

7)działka nr 7 o pow. 0,0129 ha, została nabyta w drodze stosownej decyzji administracyjnej, dotyczącej komunalizacji mienia wydanej przez Wojewodę (…) nr (…), tym samym Gmina nie korzystała z prawa do odliczenia VAT przy jej nabyciu (przejęciu prawa własności), działka jest nieruchomością gruntową niezabudowaną, działka obecnie nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działka objęta jest decyzją Nr (…) z 27 czerwca 2006 r., o lokalizacji inwestycji celu publicznego dla przedsięwzięcia polegającego na budowie zbiornika retencyjnego (...), osadnika wód brudnych, kanału oraz rowu odprowadzającego oczyszczone wody z osadnika wód brudnych, w ewidencji gruntów i budynków posiada status oznaczony klasyfikacją „Wp”, nieruchomość dotychczas nie była wykorzystywana do działalność opodatkowanej VAT przez Gminę oraz wyłącznie działalności zwolnionej przedmiotowo z VAT, nie służyła zatem jakimkolwiek działaniom podlegającym opodatkowaniu VAT (np. dzierżawa), (dalej jako Działka 7);

8)działka nr 8 o pow. 0,0465 ha, została nabyta w drodze stosownej decyzji administracyjnej dotyczącej komunalizacji mienia wydanej przez Wojewodę nr z 29 października 2004 r., tym samym Gmina nie korzystała z prawa do odliczenia VAT przy jej nabyciu (przejęciu prawa własności), działka jest nieruchomością gruntową niezabudowaną, działka obecnie nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działka nie jest również objęta decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w ewidencji gruntów i budynków posiada status oznaczony klasyfikacją „K” (użytki kopalne, oznaczone symbolem – K), nieruchomość dotychczas nie była wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT przez Gminę oraz wyłącznie działalności zwolnionej przedmiotowo z VAT, nie służyła zatem jakimkolwiek działaniom podlegającym opodatkowaniu VAT (np. dzierżawa), (dalej jako Działka 8);

9)działka nr 9 o pow. 0,0221 ha, została nabyta w drodze stosownej decyzji administracyjnej, dotyczącej komunalizacji mienia wydanej przez Wojewodę (…) nr (…) z 29 października 2004 r., tym samym Gmina nie korzystała z prawa do odliczenia VAT przy jej nabyciu (przejęciu prawa własności), działka jest nieruchomością gruntową niezabudowaną, działka obecnie nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działka nie jest również objęta decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w ewidencji gruntów i budynków posiada status oznaczony klasyfikacją „K”, nieruchomość dotychczas nie była wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT przez Gminę oraz wyłącznie działalności zwolnionej przedmiotowo z VAT, nie służyła zatem jakimkolwiek działaniom podlegającym opodatkowaniu VAT (np. dzierżawa), (dalej jako Działka 9);

10)działka nr 10 o pow. 0,1485 ha, została nabyta w drodze stosownej decyzji administracyjnej, dotyczącej komunalizacji mienia wydanej przez Wojewodę (…) nr (…) z 29.10.2004 r., tym samym Gmina nie korzystała z prawa do odliczenia VAT przy jej nabyciu (przejęciu prawa własności), działka jest nieruchomością gruntową niezabudowaną, działka obecnie nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działka nie jest również objęta decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu zagospodarowaniu przestrzennym, w ewidencji gruntów i budynków posiada status oznaczony klasyfikacją „K”, Gmina nie korzystała z prawa do odliczenia VAT z tytułu wytworzenia bądź nabycia budowli drogi posadowionej na nieruchomości oraz nie ulepszała tychże obiektów korzystając z prawa do odliczenia VAT, nieruchomość dotychczas nie była wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT przez Gminę, (dalej jako Działka 10);

11)działka nr 11 o pow. 0,0400 ha, została nabyta w drodze stosownej decyzji administracyjnej, dotyczącej komunalizacji mienia wydanej przez Wojewodę (…) nr (…) z 29.10.2004 r., tym samym Gmina nie korzystała z prawa do odliczenia VAT przy jej nabyciu (przejęciu prawa własności), działka jest nieruchomością gruntową niezabudowaną, działka obecnie nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działka nie jest również objęta decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w ewidencji gruntów i budynków posiada status oznaczony klasyfikacją „K”, nieruchomość dotychczas nie była wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT przez Gminę, (dalej jako Działka 11);

12)działka nr 12 o pow. 0,0226 ha, została nabyta w drodze stosownej decyzji administracyjnej dotyczącej komunalizacji mienia wydanej przez Wojewodę (…) nr (…) z 29.10.2004 r., tym samym Gmina nie korzystała z prawa do odliczenia VAT przy jej nabyciu (przejęciu prawa własności), działka jest nieruchomością gruntową niezabudowaną, działka obecnie nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działka objęta jest decyzją Nr (…) z 27 czerwca 2006 r. o lokalizacji inwestycji celu publicznego dla przedsięwzięcia polegającego na budowie zbiornika retencyjnego (...), osadnika wód brudnych, kanału oraz rowu odprowadzającego oczyszczone wody z osadnika wód brudnych, w ewidencji gruntów budynków posiada status oznaczony klasyfikacją „Wp”, z uwagi na rekultywację w kierunku wodnym, nieruchomość dotychczas nie była wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT przez Gminę, (dalej jako Działka 12);

13)działka nr 13 o pow. 0,0796 ha, została nabyta w drodze stosownej decyzji administracyjnej, dotyczącej komunalizacji mienia wydanej przez Wojewodę (…) nr (…) z 29 października 2004 r., tym samym Gmina nie korzystała z prawa do odliczenia VAT przy jej nabyciu (przejęciu prawa własności), działka jest nieruchomością gruntową niezabudowaną, działka obecnie nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działka nie jest również objęta decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w ewidencji gruntów i budynków posiada status oznaczony klasyfikacją „K”, Gmina nie korzystała z prawa do odliczenia VAT z tytułu wytworzenia bądź nabycia budowli drogi posadowionej na nieruchomości oraz nie ulepszała tychże obiektów korzystając z prawa do odliczenia VAT, nieruchomość dotychczas nie była wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT przez Gminę, (dalej jako Działka 13);

14)działka nr 14 o pow. 0,1661 ha, została nabyta w drodze stosownej decyzji administracyjnej, dotyczącej komunalizacji mienia wydanej przez Wojewodę (…) nr (…) z 29.10.2004 r., tym samym Gmina nie korzystała z prawa do odliczenia VAT przy jej nabyciu (przejęciu prawa własności), działka jest nieruchomością gruntową niezabudowaną, działka obecnie nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działka objęta jest decyzją o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego nr (…) z 20 października 2009 r., wydana przez Wójta Gminy (…) na rzecz kopalni dla inwestycji pn. budowa linii napowietrznej 6kV, w ewidencji gruntów i budynków posiada status oznaczony klasyfikacją „K”, Gmina nie korzystała z prawa do odliczenia VAT z tytułu wytworzenia bądź nabycia budowli drogi posadowionej na nieruchomości oraz nie ulepszała tychże obiektów korzystając z prawa do odliczenia VAT, nieruchomość dotychczas nie była wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT przez Gminę oraz wyłącznie działalności zwolnionej przedmiotowo z VAT, nie służyła zatem jakimkolwiek działaniom podlegającym opodatkowaniu VAT (np. dzierżawa), (dalej jako Działka 14);

15)działka nr 15 o pow. 0,0817 ha została nabyta w drodze stosownej decyzji administracyjnej, dotyczącej komunalizacji mienia wydanej przez Wojewodę (…) nr (…) z 29 października 2004 r., tym samym Gmina nie korzystała z prawa do odliczenia VAT przy jej nabyciu (przejęciu prawa własności), działka jest nieruchomością gruntową niezabudowaną, działka obecnie nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działka nie jest również objęta decyzjami o warunkach zabudowy zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w ewidencji gruntów i budynków posiada status oznaczony klasyfikacją „K”, nieruchomość dotychczas nie była wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT przez Gminę oraz wyłącznie działalności zwolnionej przedmiotowo z VAT, nie służyła zatem jakimkolwiek działaniom podlegającym opodatkowaniu VAT (np. dzierżawa), (dalej jako Działka 15);

16)działka nr 16 o pow. 0,0800 ha, została nabyta w drodze stosownej decyzji administracyjnej, dotyczącej komunalizacji mienia wydanej przez Wojewodę (…) nr (…) z 29 października 2004 r., tym samym Gmina nie korzystała z prawa do odliczenia VAT przy jej nabyciu (przejęciu prawa własności), działka jest nieruchomością gruntową niezabudowaną, działka obecnie nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działka nie jest również objęta decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w ewidencji gruntów i budynków posiada status oznaczony klasyfikacją „K”, nieruchomość dotychczas nie była wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT przez Gminę oraz wyłącznie działalności zwolnionej przedmiotowo z VAT, nie służyła zatem jakimkolwiek działaniom podlegającym opodatkowaniu VAT (np. dzierżawa), (dalej jako Działka 16);

17)działka nr 17 o pow. 0,1500 ha, została nabyta w drodze stosownej decyzji administracyjnej, dotyczącej komunalizacji mienia wydanej przez Wojewodę (…) nr (…) z 29 października 2004 r., tym samym Gmina nie korzystała z prawa do odliczenia VAT przy jej nabyciu (przejęciu prawa własności), działka jest nieruchomością gruntową niezabudowaną, działka obecnie nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działka objęta jest decyzją o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego nr (…) z 20 października 2009 r. wydana przez Wójta Gminy (…) na rzecz kopalni dla inwestycji pn. budowa linii napowietrznej 6kV, w ewidencji gruntów i budynków posiada status oznaczony klasyfikacją „dr”. Gmina nie korzystała z prawa do odliczenia VAT z tytułu wytworzenia bądź nabycia budowli drogi posadowionej na nieruchomości oraz nie ulepszała tychże obiektów korzystając z prawa do odliczenia VAT, nieruchomość dotychczas nie była wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT przez Gminę oraz wyłącznie działalności zwolnionej przedmiotowo z VAT, nie służyła zatem jakimkolwiek działaniom podlegającym opodatkowaniu VAT (np. dzierżawa), (dalej jako Działka 17);

18)działka nr 18 o pow. 0,0300 ha, została nabyta w drodze stosownej decyzji administracyjnej, dotyczącej komunalizacji mienia wydanej przez Wojewodę (…) nr (…) z 29 października 2004 r., tym samym Gmina nie korzystała z prawa do odliczenia VAT przy jej nabyciu (przejęciu prawa własności), działka jest nieruchomością gruntową niezabudowaną, działka obecnie nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działka nie jest również objęta decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w ewidencji gruntów i budynków posiada status oznaczony klasyfikacją „dr”, nieruchomość dotychczas nie była wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT przez Gminę oraz wyłącznie działalności zwolnionej przedmiotowo z VAT, nie służyła zatem jakimkolwiek działaniom podlegającym opodatkowaniu VAT (np. dzierżawa), (dalej jako Działka 18);

19)działka nr 19 o pow. 0,1100 ha, została nabyta w drodze stosownej decyzji administracyjnej, dotyczącej komunalizacji mienia wydanej przez Wojewodę (…) nr (…) z 29 października 2004 r., tym samym Gmina nie korzystała z prawa do odliczenia VAT przy jej nabyciu (przejęciu prawa własności), działka jest nieruchomością gruntową niezabudowaną, działka obecnie nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działka nie jest również objęta decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach i planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w ewidencji gruntów i budynków posiada status oznaczony klasyfikacją „dr”, nieruchomość dotychczas nie była wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT przez Gminę oraz wyłącznie działalności zwolnionej przedmiotowo z VAT, nie służyła zatem jakimkolwiek działaniom podlegającym opodatkowaniu VAT (np. dzierżawa), (dalej jako Działka 19);

20)działka nr 20 o pow. 0,0200 ha, została nabyta w drodze stosownej decyzji administracyjnej, dotyczącej komunalizacji mienia wydanej przez Wojewodę (…) nr (…) z 29 października 2004 r., tym samym Gmina nie korzystała z prawa do odliczenia VAT przy jej nabyciu (przejęciu prawa własności), działka jest nieruchomością gruntową niezabudowaną, działka obecnie nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działka nie jest również objęta decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w ewidencji gruntów i budynków posiada status oznaczony klasyfikacją „dr”, nieruchomość dotychczas nie była wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT przez Gminę oraz wyłącznie działalności zwolnionej przedmiotowo z VAT, nie służyła zatem jakimkolwiek działaniom podlegającym opodatkowaniu VAT (np. dzierżawa), (dalej jako Działka 20);

21)działka nr 21 o pow. 0,130 ha, została nabyta w drodze stosownej decyzji administracyjnej, dotyczącej komunalizacji mienia wydanej przez Wojewodę (…) nr (…) z 29 października 2004 r., tym samym Gmina nie korzystała z prawa do odliczenia VAT przy jej nabyciu (przejęciu prawa własności), działka jest nieruchomością gruntową niezabudowaną, działka obecnie nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działka nie jest również objęta decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w ewidencji gruntów i budynków posiada status oznaczony klasyfikacją „dr”, nieruchomość dotychczas nie była wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT przez Gminę oraz wyłącznie działalności zwolnionej przedmiotowo z VAT, nie służyła zatem jakimkolwiek działaniom podlegającym opodatkowaniu VAT (np. dzierżawa), (dalej jako Działka 21);

22)działka nr 22 o pow. 0,0200 ha, została nabyta w drodze stosownej decyzji administracyjnej, dotyczącej komunalizacji mienia wydanej przez Wojewodę (…) nr (…) z 29 października 2004 r., tym samym Gmina nie korzystała z prawa do odliczenia VAT przy jej nabyciu (przejęciu prawa własności), działka jest nieruchomością gruntową niezabudowaną, działka obecnie objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego części obrębów geodezyjnych (…) – uchwała Rady Gminy (…) Nr (…) z 30 stycznia 2012 r., znajduje się w terenie oznaczonym (…) – teren i obszar górniczy – teren eksploatacji powierzchniowej i infrastruktury technicznej zakładu górniczego (zgodnie z § 22 Uchwały ustala się dla terenów oznaczonych symbolem (…) przeznaczenie podstawowe – teren i obszar górniczy, teren eksploatacji powierzchniowej i infrastruktura techniczna zakładu górniczego. W granicach terenu oznaczonego symbolem (…) ustala się prawo realizacji budowli obiektów infrastruktury technicznej, technologicznej i komunikacyjnej niezbędnej do wykonywania działalności zakładu górniczego oraz z zakresu łączności publicznej, w granicach terenu oznaczonego symbolem (…) ustala się prawo rozbiórki obiektów budowlanych, obiektów infrastruktury technicznej, technologicznej i komunikacyjnej kolidujących z przeznaczeniem podstawowym), działka nie jest objęta decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w ewidencji gruntów i budynków posiada status oznaczony klasyfikacją „dr”, nieruchomość dotychczas nie była wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT przez Gminę oraz wyłącznie działalności zwolnionej przedmiotowo z VAT, nie służyła zatem jakimkolwiek działaniom podlegającym opodatkowaniu VAT (np. dzierżawa), (dalej jako Działka 22);

23)działka nr 23 o pow. 0,0100 ha, została nabyta w drodze stosownej decyzji administracyjnej, dotyczącej komunalizacji mienia wydanej przez Wojewodę (…) nr (…) z 29 października 2004 r., tym samym Gmina nie korzystała z prawa do odliczenia VAT przy jej nabyciu (przejęciu prawa własności), działka jest nieruchomością gruntową niezabudowaną, działka obecnie nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działka nie jest również objęta decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w ewidencji gruntów i budynków posiada status oznaczony klasyfikacją „dr”, nieruchomość dotychczas nie była wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT przez Gminę oraz wyłącznie działalności zwolnionej przedmiotowo z VAT, nie służyła zatem jakimkolwiek działaniom podlegającym opodatkowaniu VAT (np. dzierżawa) (dalej jako Działka 23);

24)działka nr 24 o pow. 0,0400 ha, została nabyta w drodze stosownej decyzji administracyjnej, dotyczącej komunalizacji mienia wydanej przez Wojewodę (…) nr (…) z 29 października 2004 r., tym samym Gmina nie korzystała z prawa do odliczenia VAT przy jej nabyciu (przejęciu prawa własności), działka jest nieruchomością gruntową niezabudowaną, działka obecnie nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działka nie jest również objęta decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w ewidencji gruntów i budynków posiada status oznaczony klasyfikacją „dr”, nieruchomość dotychczas nie była wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT przez Gminę oraz wyłącznie działalności zwolnionej przedmiotowo z VAT, nie służyła zatem jakimkolwiek działaniom podlegającym opodatkowaniu VAT (np. dzierżawa), (dalej jako Działka 24);

25)działka nr 25 o pow. 0,0800 ha, została nabyta w drodze stosownej decyzji administracyjnej, dotyczącej komunalizacji mienia wydanej przez Wojewodę (…) nr (…) z 29 października 2004 r., tym samym Gmina nie korzystała z prawa do odliczenia VAT przy jej nabyciu (przejęciu prawa własności), działka jest nieruchomością gruntową niezabudowaną, działka obecnie objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego części obrębów geodezyjnych (…) – uchwała Rady Gminy (…) Nr (…) z 30 stycznia 2012 r. znajduje się w terenie oznaczonym (…) – teren i obszar górniczy – teren eksploatacji powierzchniowej i infrastruktury technicznej zakładu górniczego, działka nie jest objęta decyzjami o warunkach zabudowy zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w ewidencji gruntów i budynków posiada status oznaczony klasyfikacją „dr”, nieruchomość dotychczas nie była wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT przez Gminę oraz wyłącznie działalności zwolnionej przedmiotowo z VAT, nie służyła zatem jakimkolwiek działaniom podlegającym opodatkowaniu VAT (np. dzierżawa), (dalej jako Działka 25);

(łącznie we wniosku określanych także jako Działki Gminy).

W uzupełnieniu wniosku potwierdzono, że działki o numerach (…) są nieruchomościami gruntowymi niezabudowanymi.

Pytania

1.Czy wydanie przez Gminę Działek Gminy – zgodnie z treścią obecnie kształtowanego porozumienia w przedmiocie sposobu rozliczenia powstałych szkód górniczych – w ramach realizowanej ich zamiany z Kopalnią, stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT?

2.Jeżeli wydanie Działek Gminy stanowić będzie czynność podlegającą VAT, to jaka będzie stawka VAT właściwa dla opodatkowania wydania Działek Gminy Kopalni?

3.Czy wypłata (rzeczowa) przez Kopalnię na rzecz Gminy należności tytułem roszczenia o naprawienie szkód wywołanych ruchem zakładu górniczego, w postaci przeniesienia własności nieruchomości Kopalni, stanowić będzie – po stronie Gminy jako podmiotu otrzymującego nieruchomości – czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

4.Czy po stronie Gminy dokonanie stosownej dopłaty w różnicy wartości zamienianych nieruchomości, poprzez zaliczenie na ten cel roszczenia odszkodowawczego Gminy z tytułu szkód wynikających z działalności górniczej Kopalni w kwocie: xx zł, stanowiącej wyrównanie wartości zamienianych nieruchomości i będącej formą rozliczenia wierzytelnością własną Gminy dokonanej zamiany nieruchomości Gminy oraz Kopalni, stanowić będzie jakąkolwiek czynność opodatkowaną VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Wydanie przez Gminę Działek Gminy – zgodnie z treścią obecnie kształtowanego porozumienia w przedmiocie sposobu rozliczenia powstałych szkód górniczych – w ramach realizowanej ich zamiany z Kopalnią, nie będzie stanowić czynności opodatkowanej VAT, bowiem realizowane jest przez Gminę w sferze zadań związanych z zapewnieniem dbałości o gminne drogi, ulice oraz organizacji ruchu drogowego, wypełniających charakter działań organu administracji publicznej będącego ustawowym zarządcą drogi, nie natomiast działań podejmowanych w charakterze działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 uptu.

Ad 2.

Jeżeli jednak wydanie Działek Gminy – w opinii Organu stanowić będzie czynność podlegającą VAT – wówczas czynność wydania Działek Gminy w ramach zamiany nieruchomości z Kopalnią będzie odpowiednio:

·opodatkowana stawką podstawową VAT po stronie Gminy w zakresie wydania w ramach zamiany nieruchomości zabudowanej będącej własnością Gminy opisanej jako Działka 1, Działka 2-Działka 7, Działka 12, Działka 14, Działka 17, Działka 22, Działka 25;

·objęta zwolnieniem przedmiotowym z VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu po stronie Gminy w zakresie wydania w ramach zamiany nieruchomości niezabudowanej, niebędącej terenem budowlanym przeznaczonym pod zabudowę (nie objętego planem miejscowym oraz decyzją o warunkach zabudowy), opisanej jako: Działka 8-Działka 11, Działka 13, Działka 15 i Działka 16, Działka 18-Działka 21 oraz Działka 23 i Działka 24.

Podstawą opodatkowania VAT działek będzie ich wartość rynkowa określona w sporządzonym dla potrzeb zamiany operacji jako tożsama z równowartością w tej części otrzymanych w ramach zamiany nieruchomości wzajemnych Kopalni.

Ad 3.

Wypłata (rzeczowa) przez Kopalnię na rzecz Gminy należności, tytułem roszczenia o naprawienie szkód wywołanych ruchem zakładu górniczego, w postaci przeniesienia własności nieruchomości Kopalni, nie będzie stanowić – po stronie Gminy jako podmiotu otrzymującego nieruchomości Kopalni – czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Gmina będzie bowiem nabywcą, a nie zbywcą nieruchomości w tym zakresie.

Ad 4.

Dokonanie po stronie Gminy stosownej dopłaty tytułem zamiany nieruchomości Gminy oraz Kopalni w różnicy wartości zamienianych nieruchomości, poprzez zaliczenie na ten cel istniejącej wierzytelności w postaci roszczenia odszkodowawczego Gminy względem Kopalni z tytułu szkód wynikających z działalności górniczej Kopalni w kwocie xx zł (stanowiącej wyrównanie wartości zamienianych nieruchomości), nie będzie stanowić jakiejkolwiek czynności opodatkowanej VAT po stronie Gminy.

Roszczenie Gminy ma bowiem walor odszkodowawczy i nie jest zapłatą należności tytułem jakiegokolwiek świadczenia po stronie Gminy, dotyczy bowiem działań ustawowo realizowanych z tytułu zarządu dróg gminnych, a jego rozliczenie w ramach zamiany z Kopalnią (celem zachowania ekwiwalentności zamienianych działek, a zatem reguł wynikających z ustawy o gospodarce nieruchomościami) stanowić będzie jedynie rozliczenie dokonanej zamiany nieruchomości, wyrównujące różnicę w wartości zamienianych działek (z uwagi na wydanie przez Kopalnię nieruchomości o wartości wyższej niż Działki Gminy).

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 uptu, podatnikami są między innymi osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą – zdefiniowaną na gruncie uptu – bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ustawodawca w art. 15 ust. 2 uptu wskazał przy tym, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegając na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z orzecznictwa sądowego wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jak podatnik VAT, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując transakcji dostawy gruntów zachowywać się będzie tak jak handlowiec.

Obecnie w orzecznictwie sądowym w materii zbycia mienia komunalnego w sposób jednoznaczny dodatkowo wskazuje się (np. wyrok NSA z 28 listopada 2017 r. w sprawie I FSK 2137/15), że zasadność zastosowania art. 15 ust. 6 uptu (tj. wyłączenia VAT w sytuacji działania gminy w zakresie organu administracji publicznej), może być weryfikowana dopiero po wcześniejszym stwierdzeniu, czy dana czynność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu, a przypadku braku spełnienia tego kryterium, wskazuje się, że powoływanie się na art. 16 ust. 6 uptu jest przedwczesne.

Dana czynność nie podlega bowiem opodatkowaniu VAT z uwagi na jej wyłączenie z ram działalności gospodarczej definiowanej w art. 15 ust. 2 uptu, a nie z powodu bezpośredniego statusu podmiotu dokonującego czynności.

Na tle opisanej wyżej wykładni, w orzecznictwie sądowym w zakresie VAT dominuje obecnie nurt wyłączający z opodatkowania VAT mienie nabyte przez jednostki samorządu terytorialnego w trybie darnym, bądź w oparciu o stosowne regulacje prawne dotyczące komunalizacji mienia, w przypadku którego zbycie nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu (por. przykładowo wyroki: NSA z 28 listopada 2017 r. w sprawie I FSK 2137/15, NSA z 27 października 2017 r. w sprawie I FSK 254/15, NSA z 20 kwietnia 2016 r. w sprawie I FSK 1970/14).

Co istotne, z orzecznictwa sądowego wynika, że każdorazowo dokonuje się analizy, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT, ustalając czy angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca (zachowuje się tak jak handlowiec), czy też działa jak osoba wykonująca prawo własności w stosunku do towaru będącego przedmiotem czynności. Wskazuje się również, że nietrafne jest przekonanie, że w każdym przypadku odpłatnego przeniesienia własności w trybie umowy cywilnoprawnej (przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel gminnych nieruchomości, jednostka samorządu terytorialnego występować będzie jako podatnik VAT. Samo nabycie (nieodpłatnie z mocy prawa) i posiadanie gruntu, a więc pełnienie funkcji właścicielskich nie konstytuuje pojęcia działalności gospodarczej, zwłaszcza przy braku zaangażowania ze strony danej jednostki w stosunku do tych nieruchomości środków podobnych do tych, jakie angażują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami (wyrok WSA we Wrocławiu z 12 kwietnia 2017 r. w sprawie I SA/Wr 1534/16).

Biorąc pod uwagę charakter działań Gminy opisanych we wniosku, w ramach których ma miejsce zamiana nieruchomości z Kopalnią, należących do publicznoprawnej sfery aktywności Gminy, realizowanej w ramach spraw z zakres planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg gminnych, w przypadku których zarządcą drogi jest wójt (por. między innymi art. 19 ust. 2 pkt 4 ustawy o drogach publicznych), wskazać należy że czynności wydania Działek Gminy nie będą tworzyły aktywności wchodzącej w zakres działalności gospodarczej Gminy oraz nie będą miały waloru działań bądź aktywności angażującej Gminę w charakterze przedsiębiorcy funkcjonującego w warunkach konkurencji rynkowej.

Tym samym, w opinii Gminy wydanie przez Gminę Działek Gminy – zgodnie z treścią obecnie kształtowanego porozumienia w przedmiocie sposobu rozliczenia powstałych szkód górniczych – w ramach realizowanej ich zamiany z Kopalnią, nie będzie stanowić czynności opodatkowanej VAT.

Jeżeli jednak wydanie Działek Gminy – w opinii Organu stanowić będzie czynność podlegającą VAT – wówczas czynność wydania Działek Gminy w ramach zamiany nieruchomości z Kopalnią będzie odpowiednio:

·opodatkowana stawką podstawową VAT po stronie Gminy w zakresie wydania w ramach zamiany nieruchomości zabudowanej będącej własnością Gminy opisanej jako Działka 1, Działka 2-Działka 7, Działka 12, Działka 14, Działka 17, Działka 22, Działka 25;

·objęta zwolnieniem przedmiotowym z VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu, po stronie Gminy z zakresu wydania w ramach zamiany nieruchomości niezabudowanej, niebędącej terenem budowlanym przeznaczonym pod zabudowę (nie objętego planem miejscowym oraz decyzją o warunkach zabudowy), opisanej jako: Działka 8-Działka 11, Działka 13, Działka 15 i Działka 16, Działka 18-Działka 21 oraz Działka 23 i Działka 24.

Podstawą opodatkowania VAT działek będzie ich wartość rynkowa określona w sporządzonym dla potrzeb zamiany operacie – jako tożsama z równowartością w tej części otrzymanych w ramach zamiany nieruchomości wzajemnych Kopalni.

Uzasadniając powyższe Gmina zauważa co następuje.

W zakresie transakcji obejmującej Działkę 1.

Na gruncie uptu szeroko podkreśla się, ze istotą dostawy towarów opodatkowanych VAT nie jest przeniesienie prawa własności pojmowane cywilistycznie, lecz „prawa do rozporządzania jak właściciel”. W orzecznictwie i praktyce TSUE pojawił się w tym kontekście termin „własność ekonomiczna” (tak w orzeczeniu C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v Staatsecretaris van Financien).

Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Uniezależnienie dostawy towarów od czynności prawnej towarzyszącej wydaniu towarów pozwala także na wydzielenie z czynności prawnej pewnego fragmentu, czy też uznanie, że czynność prawna będzie uznana za dostawę tylko w określonej części.

Odnosząc powyższe do transakcji zamiany Działki 1, w przypadku której Kopalnia „wytworzyła towar jakim jest budowla obejmująca drogę oraz most, zlokalizowane na jej powierzchni oraz stanowiące aktywa trwałe Kopalni i uczyniła to z własnych środków bez udziału Gminy – jako właściciela gruntu, jej dostawa na gruncie uptu – w sytuacji, gdy cena transakcji zostanie skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości posadowionych na gruncie budowli – obejmie w istocie ekonomicznej jedynie wartość gruntu bez posadowionych na nim budowli.

Z punktu widzenia VAT w takim przypadku nie wystąpi dostawa towaru, jakim są budowle, gdyż już wcześniej Kopalnia mogła dysponować wybudowanym przez siebie budowlą jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczą (budowlą) należało do Kopalni z chwilą wybudowania budowli, chociaż nie należało do niej prawo własności nieruchomości. (Dla potrzeb VAT wskazuje się, że można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. l uptu, będzie budowla nierozerwalnie związana gruntem, jeżeli została zbudowana przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku).

Tym samym – z uwagi na status Działki 1 (grunt zabudowany, zbywany ekonomicznie bez posadowionych na nim budowli) – jej dostawa zostanie objęta podstawową stawką VAT (podobnie wyrok NSA z 10 stycznia 2013 r. w sprawie I FSK 310/12 oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 czerwca 2015 r. nr IPTPP4/4512 -164/15-4/UNR).

W zakresie dostawy: Działki 2-Działki 7, Działki 12, Działki 14, Działki 17.

Biorąc pod uwagę przede wszystkim poniższe okoliczności:

·działki nie były wykorzystywane wyłącznie do celów działalności zwolnionej z VAT przez Gminę,

·działki są nieruchomościami gruntowymi niezabudowanymi,

·działki obecnie nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego,

·jednakże działki objęte są decyzją (...) z 27 czerwca 2006 r. o lokalizacji inwestycji celu publicznego dla przedsięwzięcia polegającego na budowie zbiornika retencyjnego (...), osadnika wód brudnych, kanału oraz rowu odprowadzającego oczyszczone wody z osadnika wód brudnych,

ich dostawa w ramach zamiany nieruchomości z Kopalnią opodatkowana będzie stawką podstawową VAT – jako terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 uptu niezabudowanych, przeznaczonych pod zabudowę, bowiem objętych stosowną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (o ile przedstawione na wstępie niniejszego punktu, a także na wstępie Opinii, założenia są prawidłowe w świetle stanu rzeczywistego dotyczącego Działek Gminy).

W zakresie transakcji obejmującej: Działkę 22 oraz Działkę 25.

Biorąc pod uwagę przede wszystkim poniższe okoliczności:

·działki nie były wykorzystywane wyłącznie do celów działalności zwolnionej z VAT przez Gminę;

·działki są nieruchomościami gruntowymi niezabudowanymi;

·działki obecnie nie są objęte stosowną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu;

·jednakże działki objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego części obrębów geodezyjnych (...) – uchwała Rady Gminy (…) Nr (…) z 30 stycznia 2012 r. znajdują się w terenie oznaczonym (…) – teren i obszar górniczy – teren eksploatacji powierzchniowej i infrastruktury technicznej zakładu górniczego (zgodnie z § 22 Uchwały ustala się dla terenów oznaczonych symbolem (…) przeznaczenie podstawowe – teren i obszar górniczy, teren eksploatacji powierzchniowej i infrastruktura techniczna zakładu górniczego; w granicach terenu oznaczonego symbolem (…) ustala się prawo realizacji budowli, obiektów infrastruktury technicznej, technologicznej i komunikacyjnej niezbędnej do wykonywania działalności zakładu górniczego oraz z zakresu łączności publicznej, w granicach terenu oznaczonego symbolem (…) ustala się prawo rozbiórki obiektów budowlanych, obiektów infrastruktury technicznej, technologicznej i komunikacyjnej kolidujących z przeznaczeniem podstawowym);

ich dostawa w ramach zamiany nieruchomości z Kopalnią opodatkowana będzie stawką podstawową VAT – jako terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 uptu niezabudowanych, przeznaczonych pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

W zakresie transakcji obejmującej: Działkę 8-Działkę 11, Działkę 13, Działkę 15 i Działkę 16, Działkę 18-Działkę 21 oraz działkę 23 i Działkę 24.

Biorąc pod uwagę przede wszystkim poniższe okoliczności:

·działki nie były wykorzystywane wyłącznie do celów działalności zwolnionej z VAT przez Gminę;

·działki są nieruchomościami gruntowymi niezabudowanymi;

·działki obecnie nie są objęte stosowną decyzją o warunkach zabudowy;

·działki obecnie nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego;

ich dostawa w ramach zamiany nieruchomości z Kopalnią opodatkowana będzie zwolnieniem przedmiotowym z VAT – jaki terenów innych niż budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 uptu niezabudowanych, w oparciu o przepis art. 43 ust 1 pkt 9 uptu.

Gmina zauważa, że przekazanie przez Kopalnię nieruchomości (będących własnością Kopalni) na rzecz Gminy, w ramach rozliczenia powstałych szkód górniczych po stronie Gminy nie będzie podlegało natomiast opodatkowaniu VAT, bowiem to nie Gmina będzie miała w tym przypadku status zbywcy nieruchomości. Zatem wypłata (rzeczowa) przez Kopalnię na rzecz Gminy należności tytułem roszczenia o naprawienie szkód wywołanych ruchem zakładu górniczego w postaci przeniesienia własności nieruchomości Kopalni, nie będzie stanowić – po stronie Gminy jako podmiotu otrzymującego nieruchomości – czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Końcowo Gmina zauważa również, ze po stronie Gminy dokonanie stosownej dopłaty w różnicy wartości zamienianych nieruchomości, poprzez zaliczenie na ten cel istniejącego roszczenia odszkodowawczego Gminy z tytułu szkód wynikających z działalności górniczej Kopalni w kwocie: xx zł, stanowiącej wyrównanie wartości zamienianych nieruchomości i będącej formą rozliczenia wierzytelnością własną Gminy dokonanej zamiany nieruchomości Gminy oraz Kopalni, nie będzie stanowić jakiejkolwiek czynności opodatkowanej VAT.

Roszczenie Gminy ma bowiem walor odszkodowawczy i nie jest zapłatą należności tytułem jakiegokolwiek świadczenia po stronie Gminy, dotyczy bowiem działań ustawowo realizowanych przez zarządcę dróg gminnych, a jego rozliczenie w ramach zamiany z Kopalnią (celem zachowania ekwiwalentności zamienianych działek, a zatem reguł wynikających z ustawy o gospodarce nieruchomościami) stanowić będzie jedynie rozliczenie dokonanej zamiany nieruchomości, wyrównujące różnicę wartości zamienianych działek (z uwagi na wydanie przez Kopalnię nieruchomości o wartości wyższej niż Działki Gminy).

Stanowisko Gminy wynika z poniższych argumentów.

Kwestie związane z odpowiedzialnością za szkody związane z działalnością górniczą uregulowane zostały w ustawie Prawo geologiczne i górnicze (dalej Pgig) oraz w Kodeksie cywilnym (dalej Kc).

Jak wynika z art. 144 Pgig, właściciel (a także odpowiednio inny podmiot, którego prawa majątkowe są zagrożone ruchem zakładu górniczego) może żądać naprawienia szkody wyrządzonej ruchem zakładu górniczego, który jest prowadzony zgodnie z ustawą. Co do zasady odpowiedzialność za szkodę ponosi przedsiębiorca prowadzący ruch zakładu górniczego, wskutek którego wystąpiła szkoda. Sposób naprawienia szkody górniczej precyzuje z kolei art. 147 ust. 1 Pgig, zgodnie z którym przywrócenie stanu poprzedniego może w szczególności nastąpić przez dostarczenie gruntów, obiektów budowlanych, urządzeń, lokali, wody lub innych dóbr tego samego rodzaju. Do naprawienia szkód górniczych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, znajdują przy tym zastosowanie przepisy Kc.

Zmierzając do ustalenia charakteru wypłaty odszkodowań na rzecz Gminy za szkody górnicze na gruncie VAT zasadnym jest wskazanie na istotę odpowiedzialności odszkodowawczej. Najogólniej rzecz ujmując sensem odszkodowania jest zaspokojenie uszczerbku powstałego w dobrach jednej osoby (określanej mianem poszkodowanego) przez inny podmiot. Przesłankami (deliktowej) odpowiedzialności odszkodowawczej są – zaistnienie szkody, wystąpienie faktu, za który ustawa czyni odpowiedzialnym określony podmiot, czyli czynu niedozwolonego, związek przyczynowy między czynem niedozwolonym a szkodą w tej postaci, że szkoda jest jego zwykłym następstwem.

Czynności podlegające opodatkowaniu VAT wymienione zostały w art. 5 uptu. Należy do nich m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

O odpłatności czynności – jaka warunku jej opodatkowania – przesądza istnienie bezpośredniego związku o charakterze przyczynowym pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem (dostawą towarów czy też usługą). Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia, a wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Na tym tle status odszkodowania na gruncie VAT może kształtować się różnie – w zależności od tego, czy świadczenie określane mianem odszkodowania stanowić będzie zapłatę za czynność, czy też rekompensatę za wyrządzoną szkodę (wskazać należy, że z punktu widzenia opodatkowania VAT istotny jest rzeczywisty charakter świadczenia – por. np interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 lutego 2015 r. o nr IPPP2/443-1178/14-2/KBr).

Kwalifikując – w świetle powyższego – z punktu widzenia VAT okoliczności wypłaty na rzecz Gminy odszkodowania za szkody wyrządzone ruchem zakładu górniczego – uznać należy, że jego istotą jest rekompensata za powstałe szkody.

Trudno bowiem po stronie właściciela (bądź odpowiednio innego podmiotu, którego prawa majątkowe są zagrożone ruchem zakładu górniczego) doszukać się świadczenia, które wykonywałby w zamian za należność otrzymaną tytułem odszkodowania. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izb Skarbowej w Katowicach w wydanej 28 września 2009 r. interpretacji indywidualnej o nr IBPP1/4512-504/16-1/AW wskazał, że zwrot kosztów naprawienia szkody nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za poniesione nakłady związane z naprawieniem szkody spowodowanej ruchem zakładu górniczego, bowiem naprawienie tej szkody pozwala w konsekwencji poszkodowanemu na swobodne dysponowanie nieruchomością. Zatem przyznana poszkodowanemu kwota zwrotu kosztów związanych z naprawieniem szkody wyrządzonej ruchem zakładu górniczego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych wyznaczonym przez art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zaistnienie szkody wywołanej ruchem zakładu górniczego nie powoduje powstania równoległego wzajemnego świadczenia po stronie Gminy, które zakreślałoby charakter wypłacanego na jej rzecz odszkodowania jako należności podlegającej opodatkowaniu VAT, stanowiącej podstawę opodatkowania z tytułu wykonania czynności świadczenia usług bądź dostawy towarów. Tym samym powstanie szkody skutkuje w istocie wypłatą rekompensaty, nie będącej zapłatą za wzajemne świadczenie Gminy. Wobec tego świadczenie odszkodowawcze otrzymywane w tej sytuacji przez Gminę (jako forma naprawienia zaistniałej szkody) pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT po stronie Gminy.

Czynnością będącą poza zakresem VAT – po stronie Gminy – będzie również stosowna dopłata w różnicy wartości zamienianych nieruchomości, poprzez zaliczenie na ten cel roszczenia odszkodowawczego Gminy z tytułu szkód wynikających z działalności górniczej Kopalni, stanowiąca wyrównanie wartości zamienianych nieruchomości, będąca formą rozliczenia wierzytelnością własną Gminy dokonanej zamiany nieruchomości Gminy oraz Kopalni nie generującą dodatkowego świadczenia po stronie Gminy mogącego stanowić czynność opodatkowaną VAT (por np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 listopada 2014 r., nr IBPP2/443-816/14/WN).

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 24 lipca 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-1.4012.280.2018.2.MR, w której uznałem, że Państwa stanowisko jest nieprawidłowe w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, nr 3, nr 4 oraz prawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

Interpretację doręczono Państwu 26 lipca 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

27 sierpnia 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 31 sierpnia 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 6 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Po 806/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 22 września 2022 r. sygn. akt I FSK 927/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 22 września 2022 r.

30 stycznia 2023 r. zwrócono akta sprawy.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

-nieprawidłowe – w zakresie braku uznania czynności wydania przez Gminę Działek zgodnie z treścią porozumienia w przedmiocie sposobu rozliczenia powstałych szkód górniczych – w ramach realizowanej ich zamiany z Kopalnią za czynność opodatkowaną VAT;

-prawidłowe – w zakresie właściwej stawki VAT dla opodatkowania wydania Kopalni Działek Gminy;

-prawidłowe – w zakresie uznania, że wypłata (rzeczowa) przez Kopalnię na rzecz Gminy należności tytułem roszczenia o naprawienie szkód, wywołanych ruchem zakładu górniczego, w postaci przeniesienia własności nieruchomości Kopalni, stanowić będzie – po stronie Gminy jako podmiotu otrzymującego nieruchomości – czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT;

-prawidłowe – w zakresie uznania, że po stronie Gminy dokonanie stosownej dopłaty w różnicy wartości zamienianych nieruchomości, poprzez zaliczenie na ten cel roszczenia odszkodowawczego Gminy z tytułu szkód wynikających z działalności górniczej Kopalni w kwocie: xx zł, stanowiącej wyrównanie wartości zamienianych nieruchomości i będącej formą rozliczenia wierzytelnością własną Gminy dokonanej zamiany nieruchomości Gminy oraz Kopalni, nie będzie stanowić jakiejkolwiek czynności opodatkowanej VAT.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji nr 0112-KDIL1-1.4012.280.2018.2.MR, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Po 806/18 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 września 2022 r., sygn. akt I FSK 927/19.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Wskazać należy, że z odpłatnością mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, istotne jest jednak, aby była możliwa do określenia w wartościach pieniężnych. Odpłatnością jest więc nie tylko zapłata za towar lub usługę w formie pieniężnej, ale również inny towar lub inna usługa. Zatem odpłatną dostawę towaru (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. wymiany barterowej.

Barter (umowa barterowa) jest to tzw. umowa nienazwana, czyli nie ma określonej prawem definicji, jednak biorąc pod uwagę powszechnie przyjętą definicję barteru, można uznać, że pojęcie to częściowo definiuje art. 603 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Barter w rozumieniu powszechnym to wymiana bezgotówkowa, czyli zamiana towaru (bądź usługi) za towar (bądź usługę). Polega na wzajemnej wymianie, bez konieczności sięgania po pieniądze. Pomimo braku rozliczenia w środkach pieniężnych, ma charakter umowy odpłatnej (tak jak np. najem). Istotne jest, aby wymieniane towary/usługi były sobie równe co do wartości.

Należy dodać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Zgodnie z wskazanym już art. 603 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zgodnie z art. 604 Kodeksu Cywilnego:

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce ceny świadczenia pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, a taka sytuacja występuje w przypadku zamiany rzeczy uregulowanej w powołanych przepisach Kodeksu cywilnego, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Natomiast, w świetle unormowań prawa wspólnotowego, w przypadku, gdy organ władzy publicznej podejmuje takie działania lub dokonuje takich transakcji, jest uważany za podatnika w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie go z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

-podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

-podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Generalnie zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym z przepisów nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Jak już wskazano, umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.

Powyższe potwierdził też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyroku z 6 lutego 2019 r., sygn. I SA/Po 806/18, zapadłym w analizowanej sprawie. W ww. wyroku Sąd stwierdził m.in. że: „Kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, (wyroki NSA z 21.06.2012 r., I FSK 1594/11 i z 25 listopada 2011 r., I FSK 145/11). W wskazanych wyrokach NSA powołał się na orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy ( wyroki ETS w sprawach C-107/84, C-235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97, C-4/89). Przepis art. 4 (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku od towarów i usług (C-430/04, C-498/03). Przepis art. 4 ust. 5 akapit drugi VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku (wyrok TSUE z 16.09.2008 r. w sprawie C-288/07). Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT (postanowienie TSUE z 20.03.2014 r. w sprawie C-72/13). W ocenie Sądu, powyższe okoliczności potwierdzają słuszne stanowisko organu, że transakcje opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – zbycie nieruchomości w drodze zamiany - spełniają przesłanki do zakwalifikowania ich jako wykonywanie w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Czynności wykonywane przez Gminę, opisane we wniosku o wydanie interpretacji, nie podlegają wyłączeniu spod opodatkowania. Gmina wykonując te czynności, nie działa bowiem w charakterze organu władzy publicznej. Wykonywanie przez podmiot czynności opisanych we wniosku jako typowych umów cywilnoprawnych, nie wyłącza tego podmiotu z kategorii podatników zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Stosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT uzależnione jest od spełnienia dwóch kumulatywnych kryteriów: prowadzenie działalności przez podmiot prawa publicznego (pierwsze kryterium) oraz działanie w charakterze organu władzy publicznej (drugie kryterium)”.

WSA zauważył także, że: „(…) wskazać należy, że Gmina zbycia nieruchomości w drodze zamiany nieruchomości dokonuje w formie umowy cywilnoprawnej. Czynność taka nie ma więc charakteru publicznoprawnego – umowy sprzedaży zawierane między jednostką samorządu terytorialnego a innymi podmiotami, nie mają odmiennego charakteru niż takie, które sporządzane są między podmiotami prywatnymi. Regulacja ta potwierdza, iż w trybie cywilnoprawnym czyli w formie takiej, jaka dotyczy wszystkich uczestników rynku obrotu nieruchomościami. Okoliczności te jednoznacznie potwierdzają, że wykonując opisane czynności, Gmina nie działa w charakterze organu władzy publicznej tym bardziej, że jest czynnym podatnikiem VAT. Ponadto, ryzyko znacznych zakłóceń konkurencji w kontekście obrotu nieruchomościami, z uwagi już na samą pozycję Gminy, w ocenie Sądu stanowi przesłankę przemawiającą za uznaniem Gminy za podatnika. Zbycie nieruchomości w sposób opisany we wniosku należy traktować jako zawarte w kategorii działalności gospodarczej, a nie w kategorii działalności organu administracji publicznej. Odmienne rozstrzygnięcie niniejszej kwestii prowadziłoby do nierównego traktowania podmiotów dokonujących sprzedaży nieruchomości, co stałoby w sprzeczności nie tylko z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, ale również z jedną z naczelnych zasad Unii Europejskiej - zasadą konkurencyjności. Ponadto, jak już wyżej wskazano, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w orzecznictwie TSUE, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast, jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej”.

Zatem, zamiana nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną) i nie jest możliwe wyłączenie Gminy z grona podatników VAT, i dla zamierzonych czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Dostawa działek dokonana w zamian za przejęcie innej działki nie jest realizowaniem zadania, dla których Gmina została powołana. Ponadto, czynność przekazania działek zamiennych tj. Działki 1-Działki-25 ( wymienionych szczegółowo w treści wniosku), spełnia także definicję odpłatnej dostawy towarów, tj. dostawy towarów dokonanej za wynagrodzeniem.

W konsekwencji, w odniesieniu do opisanej we wniosku czynności cywilnoprawnej, polegającej na zbyciu przedmiotowych nieruchomości w drodze zamiany pomiędzy Gminą a Kopalnią, Gmina nie będzie korzystać z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ustawy, a w efekcie – wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym planowana przez Wnioskodawcę zamiana działek, zgodnie z treścią porozumienia, stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy:

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy:

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Należy wskazać, że stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 ustawy:

Zatem ze zwolnienia od podatku nie korzysta dostawa tych gruntów, które są nieruchomościami gruntowymi niezabudowanymi, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyr. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Artykuł 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem także treści powyższego orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z kolei, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm.):

Natomiast w myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Na mocy art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane:

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Z opisu sprawy wynika, że obecnie Wnioskodawca wraz z Kopalnią negocjują warunki w przedmiocie zawarcia docelowego porozumienia związanego z naprawieniem szkód wynikających z działalności górniczej Kopalni oraz rozliczeniem roszczeń przysługujących Gminie z tego tytułu, w świetle którego strony dokonają wzajemnej zamiany nieruchomości, po stronie Gminy obejmujących tereny Działki 1 – Działki 25, o łącznie określonej „w operatach szacunkowych wartości jako xx zł netto, natomiast po stronie Kopalni obejmujące nieruchomości wskazane w treści projektowanego porozumienia oszacowane na łączoną wartość: xx zł netto. Strony przyjęły jednocześnie, że w celu wyrównania wartości zamienianych nieruchomości, Gmina dokona stosownej dopłaty w różnicy wartości zamienianych nieruchomości, poprzez zaliczenie na ten cel roszczenia odszkodowawczego z tytułu szkód wynikających z działalności górniczej Kopalni (obejmującego równowartość kosztów budowy poniesionych przez Gminę w ramach ustawowego statusu zarządcy drogi, na sfinansowanie alternatywnego układu komunikacyjnego: drogi (…) etap II oraz rozbiórki przepustu wraz z dojazdami pod istniejącą drogą gminną) oszacowanego na kwotę: xx zł oraz dokona zapłaty na rzecz Kopalni stosownej kwoty pieniężnej, co łącznie stanowić będzie ekwiwalentne rozliczenie przedmiotów zamiany.

Dla potrzeb przedmiotowej sprawy wskazać należy także na przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Obydwa warunki muszą być spełnione jednocześnie.

W świetle art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego:

Według art. 48 Kodeksu cywilnego:

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji gdy budowla drogi oraz budowla mostu posadowione na Działce nr 1 nie stanowią własności Wnioskodawcy (zbywcy) – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług – nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy będzie sam grunt.

Rozważając skutki podatkowe transakcji zamiany działki nr 1, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakim są budowle w postaci drogi oraz mostu. Tym samym, nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Wnioskodawca nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania ww. budowlami jak właściciel).

W konsekwencji przedmiotem planowanej przez Gminę transakcji dostawy działki nr 1 będzie wyłącznie grunt.

W analizowanym przypadku na gruncie znajduje się budowla drogi oraz budowla mostu, zatem przedmiotem dostawy będzie grunt zabudowany.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przywołane regulacje prawne, dostawa (zamiana) nieruchomości oznaczonej jako Działka nr 1 będzie stanowiła dla Gminy odpłatną dostawę towarów, która na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatku w wysokości 23% – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

We wniosku wskazano, że Działki od nr 2 do nr 7 oraz Działka nr 12, Działka nr 14 i Działka nr 17 są nieruchomościami gruntowymi niezabudowanymi. Obecnie ww. działki są objęte decyzją Nr (…) o lokalizacji inwestycji celu publicznego (Działki 2 – 7, Działka nr 12) oraz decyzją nr (…) o lokalizacji inwestycji celu publicznego (Działka nr 14 i nr 17). Przedmiotowe Działki nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej VAT oraz nie były wykorzystywane wyłącznie do celów działalności zwolnionej z VAT.

Powyżej opisane Działki od nr 2 do nr 7, Działka nr 12, Działka nr 14 oraz Działka nr 17 stanowią tereny budowlane zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy. W związku z powyższym, dla transakcji zamiany tych nieruchomości nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Przedmiotowa dostawa nieruchomości nie będzie spełniała również warunków do objęcia jej zwolnieniem od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, na podstawie przedstawionych okoliczności sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że dostawa w drodze zamiany opisanych we wniosku Działek od nr 2 do nr 7, Działki nr 12, Działki nr 14 oraz Działki nr 17 będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Kolejne opisane we wniosku Działki od nr 8 do nr 11, Działka nr 13, Działka nr 15, Działka nr 16, Działki od nr 18 do nr 21, Działka nr 23 oraz Działka nr 24, są nieruchomościami gruntowymi niezabudowanymi. Obecnie Działki nie są objęte decyzjami o warunkach zabudowy oraz nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Nie były również wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej VAT oraz nie były wykorzystywane wyłącznie do celów działalności zwolnionej z VAT.

W przypadku powyższych działek zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Podsumowując, należy stwierdzić, że dostawa w drodze zamiany opisanych we wniosku Działek od nr 8 do nr 11, Działki nr 13, Działki nr 15, Działki nr 16, Działek od nr 18 do nr 21, Działki nr 23 oraz Działki nr 24 będzie korzystała ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, jako dostawa terenów innych niż tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do dostawy w drodze zamiany działek nr 22 oraz 25, w opisie stanu faktycznego wskazano, że działki te są nieruchomościami gruntowymi niezabudowanymi. Działki objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego części obrębów geodezyjnych (…) – uchwała Rady Gminy (…) Nr (…) z 30 stycznia 2012 r. znajdują się w terenie oznaczonym (…) – teren i obszar górniczy – teren eksploatacji powierzchniowej i infrastruktury technicznej zakładu górniczego (zgodnie z § 22 Uchwały ustala się dla terenów oznaczonych symbolem (…) przeznaczenie podstawowe – teren i obszar górniczy, teren eksploatacji powierzchniowej i infrastruktura techniczna zakładu górniczego; w granicach terenu oznaczonego symbolem (…) ustala się prawo realizacji budowli, obiektów infrastruktury technicznej, technologicznej i komunikacyjnej niezbędnej do wykonywania działalności zakładu górniczego oraz z zakresu łączności publicznej, w granicach terenu oznaczonego symbolem (…) ustala się prawo rozbiórki obiektów budowlanych, obiektów infrastruktury technicznej, technologicznej i komunikacyjnej kolidujących z przeznaczeniem podstawowym). We wniosku wskazano, że powyższe Działki nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do celów działalności zwolnionej z VAT.

Działki nr 22 oraz nr 25 stanowią więc tereny budowlane zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy. W związku z powyższym, dla transakcji zamiany tych nieruchomości nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Przedmiotowa dostawa nieruchomości nie będzie spełniała również warunków do objęcia jej zwolnieniem od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, należy stwierdzić, że dostawa w drodze zamiany opisanej we wniosku Działki nr 22 oraz Działki nr 25 będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy wypłata (rzeczowa) przez Kopalnię na rzecz Gminy należności tytułem roszczenia o naprawienie szkód wywołanych ruchem zakładu górniczego, w postaci przeniesienia własności nieruchomości Kopalni stanowić będzie po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT oraz czy dokonanie stosowanej dopłaty w różnicy wartości zamienianych nieruchomości, poprzez zaliczenie na ten cel roszczenia odszkodowawczego Gminy z tytułu szkód wynikających z działalności górniczej Kopalni w kwocie xx zł, stanowiącej wyrównanie wartości zamienianych nieruchomości i będącej formą rozliczenia wierzytelnością własną Gminy dokonanej zamiany nieruchomości Gminy oraz Kopalni, stanowić będzie jakąkolwiek czynność opodatkowaną VAT.

W powyższym zakresie wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Z przywołanych regulacji wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Z kolei, z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

-w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

-świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega zatem opodatkowaniu wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, przykładowo w orzeczeniu z 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/81 Staatssecretaris van Financien v. Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Analizując głębiej ten problem TSUE w wyr. z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 – Staatssecretaris van Financiën przeciwko Associetioncooperative „CoöperatieveAardappelenbewaarpiaats GA”, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z treścią obecnie kształtowanego porozumienia związanego z naprawieniem szkód wynikających z działalności górniczej Kopalni oraz rozliczeniem roszczeń przysługujących Gminie z tego tytułu, strony dokonają wzajemnej zamiany nieruchomości, po stronie Gminy o łącznie określonej wartości xx zł, natomiast po stronie Kopalni nieruchomości o wartości xx zł. Strony przyjęły jednocześnie, że w celu wyrównania wartości zamienianych nieruchomości, Gmina dokona stosownej dopłaty w różnicy wartości zamienianych nieruchomości poprzez zaliczenie na ten cel roszczenia odszkodowawczego z tytułu szkód wynikających z działalności górniczej Kopalni.

Zgodnie z art. 144 ust. 1 ustawy z 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2017 r. poz. 2126, ze zm.) zwanej dalej „ustawą pgig”:

Zgodnie z art. 145 ustawy pgig:

W myśl art. 146 ust. 1 ustawy pgig:

Stosownie do art. 147 ust. 1 ustawy pgig:

W art. 147 ust. 3 ustawy pgig:

Stosownie do art. 148 ustawy pgig:

Mocą art. 150 ustawy pgig:

Prawo cywilne rozróżnia dwa rodzaje szkód: deliktową (wynikającą z czynów niedozwolonych) oraz kontraktową (wynikającą z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania umownego).

Stosownie do art. 415 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny:

Natomiast w myśl art. 471 ww. Kodeksu cywilnego:

Należy zauważyć, że pojęcie „odszkodowanie” czy też termin „szkoda” nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika oraz na istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Należy zauważyć, że istotą odszkodowania nie jest płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę.

Na gruncie stosunków cywilnoprawnych (w świetle wyżej przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego) szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika oraz na istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą.

Różnica pomiędzy odszkodowaniem a świadczeniem polega na tym, że w przypadku odszkodowania nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika (działaniem, zaniechaniem czy też powstrzymaniem się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji).

Istotą odszkodowania nie jest płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę.

Na gruncie ustawy o VAT ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać zatem w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w orzeczeniach dotyczących opodatkowania odszkodowań analizował przede wszystkim kwestię związku dokonywanej płatności (wynagrodzenia) ze świadczeniem wykonywanym przez drugi podmiot. W wyroku z 1 lipca 1982 r. w sprawie C-222/81 B.A.Z. Bausystem AG, TSUE stwierdził, że odsetki w postępowaniu głównym nie mają związku ze świadczonymi usługami lub z nabyciem usług i nie stanowią wynagrodzenia z tytułu transakcji handlowej. Przeciwnie, stanowią one prosty zwrot wydatków, to znaczy odszkodowanie za opóźnienie w płatności (pkt 8 ww. wyr.).

W wyroku z 18 lipca 2007 r. sprawie C-277/05 Société thermale d’Eugénie-les-Bains, TSUE wskazał, że pierwsze rozwiązanie zawarte w pytaniu prejudycjalnym (tj. kwoty wypłacone tytułem zadatku przez klienta na rzecz przedsiębiorstwa hotelarskiego powinny zostać uznane za podlegające podatkowi VAT) można zaakceptować jedynie wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, w którym dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych (pkt 19 ww. wyr.).

Reasumując płatność o charakterze odszkodowawczym nie będzie podlegała VAT tylko wtedy, gdy nie będzie istniał związek pomiędzy tą płatnością a jakąkolwiek czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu na rzecz którego ta płatność jest dokonywana.

Obowiązek naprawienia szkody spowodowanej ruchem zakładu górniczego regulują wyżej przywołane przepisy ustawy pgig. Z przytoczonych powyżej przepisów ustawy pgig wynika, że obowiązek naprawienia szkody spowodowanej ruchem zakładu górniczego ciąży na podmiocie odpowiedzialnym za szkodę, co wynika z przepisu art. 146 ust. 1 i art. 147 ustawy pgig. Obowiązek ten może wykonać również poszkodowany, tj. inwestor za wynagrodzeniem, ale za uprzednią zgodą podmiotu odpowiedzialnego za szkodę. Te same zasady na mocy art. 150 ustawy pgig dotyczą zapobiegania szkodom.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku o sygn. I SA/Po 806/18 wskazał, że: „(…) istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego, bądź niepodlegającego opodatkowaniu VAT, należy zatem oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu trudno w realiach niniejszej sprawy z opisanych we wniosku okoliczności faktycznych doszukać się świadczenia usług przez Gminę. Dokonanie stosownej dopłaty w różnicy wartości zamienianych działek, przez zaliczenie na ten cel roszczenia odszkodowawczego z tytułu szkód wynikających z działalności górniczej Kopalni nie wypełnia przesłanki uznania tej czynności za usługę w rozumieniu art.8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Rozliczenie w takiej formie jest jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do posiadanej wierzytelności, stanowi wykonanie uprawnień właścicielskich po stronie Gminy i nie zobowiązuje do żadnych działań na rzecz Kopalni. Jeżeli zbycie wierzytelności własnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, (pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie), to tym bardziej taki sposób zadysponowania przedmiotową wierzytelnością, nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych, wyznaczonym przez art.5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie jest wobec tego możliwe uznanie, że po stronie Gminy zostało wygenerowane dodatkowe świadczenie opodatkowane podatkiem VAT”.

Z twierdzeniem WSA w Poznaniu zgodził się również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 22 września 2022 r., sygn. I FSK 927/19 stwierdził, że: „(…) organ w wydanej interpretacji indywidualnej dokonał błędnej kwalifikacji podejmowanych czynności cywilnoprawnych, uznając, że w sprawie mamy do czynienia ze zrzeczeniem się roszczenia (str. 9 in fine skargi kasacyjnej) i w konsekwencji błędnie uznał, iż w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Takie stanowisko abstrahuje od okoliczności przedstawionych we wniosku o interpretację i zasadniczo niespornych. (…) 3.5. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest prawidłowe stanowisko organu o istnieniu – w okolicznościach sprawy – wynagrodzenia za dokonane świadczenie (usługę), przez wydanie przez Kopalnię działek Gminie w drodze zamiany w zamian za zrzeczenie się roszczeń (wyrównanie przez Gminę wartości zamienianych nieruchomości, poprzez zaliczenie na ten cel roszczenia odszkodowawczego z tytułu szkód wynikających z działalności górniczej Kopalni). Prawidłowa kwalifikacja dokonanych czynności, a przede wszystkim rozliczeń przez strony pozwala na stwierdzenie, że mamy tu raczej do czynienia z wykonaniem zobowiązania, przez spełnienie innego świadczenia. To oznacza, że nie ma tu mowy o świadczeniu usługi i do tego odpłatnej. Nie można też pominąć orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który podkreśla, że koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a uzyskanym wynagrodzeniem (wyrok Trybunału z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise). Natomiast w orzeczeniu z 3 marca 1994 r., w sprawie C-16/93, RJ. Tolsama vs. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden Trybunał stwierdził, że świadczenie usług realizowane jest »za wynagrodzeniem« w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W związku z powyższym wypłata (rzeczowa) przez Kopalnię na rzecz Gminy należności tytułem roszczenia o naprawienie szkód wywołanych ruchem zakładu górniczego, w postaci przeniesienia własności nieruchomości Kopalni, nie będzie stanowić – po stronie Gminy, jako podmiotu otrzymującego nieruchomości czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Ponadto, dokonanie stosownej dopłaty tytułem zamiany nieruchomości Gminy oraz Kopalni w różnicy wartości zamienianych nieruchomości, poprzez zaliczenie na ten cel istniejącej wierzytelności w postaci roszczenia odszkodowawczego Gminy względem Kopalni z tytułu szkód wynikających z działalności górniczej Kopalni w kwocie xx zł (stanowiącej wyrównanie wartości zamienianych nieruchomości), nie będzie stanowić czynności opodatkowanej VAT po stronie Gminy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 24 lipca 2018 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).