Interpretacja indywidualna z dnia 27 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.146.2023.2.AKR

Skutki podatkowe sprzedaży udziału w nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 lutego 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 10 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Uzupełniła go Pani  – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 marca 2023 r. (wpływ 22 marca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Małżonkowie … nabyli nieruchomość w 2009 r. do swojego majątku wspólnego (ustawowa wspólność majątkowa małżeńska). Dnia 10 listopada 2022 r. zmarła … – żona pozostawiając w spadku testamentem połowę nieruchomości swojemu mężowi - …. Niedługo potem – 5 grudnia 2022 r. zmarł … – mąż pozostawiając w spadku ww. całą nieruchomość swoim pełnoletnim dzieciom – Pani i Pani siostrze -…. Pani i Pani siostra- … zamierzacie sprzedać ww. nieruchomość w 2023 r.

W uzupełnieniu wniosku stwierdziła Pani, że przyszła sprzedaż przez Panią udziału w nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytanie

Czy spadkodawca, o którym mowa w art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80 poz. 350 z późń. zm.), może być rozumiany jako ten spadkodawca, który pozostawił w spadku nieruchomości lub prawa majątkowe określone w ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy (w przypadku Pani sprawy: żona Pani ojca - …) osobie, która następnie zmarła i stała się kolejnym spadkodawcą ww. nieruchomości lub praw majątkowych (w przypadku Pani sprawy: Pani ojciec - …), w efekcie czego w przypadku odpłatnego zbycia przez ostatniego spadkobiercę (a więc Panią) nabytych w drodze spadku ww. nieruchomości lub praw majątkowych (w Pani przypadku udziału w nieruchomości pochodzącego pierwotnie od żony Pani ojca - …), okres, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło pierwotne nabycie ww. udziału w nieruchomości przez pierwszego spadkodawcę, a więc przez żonę Pani ojca - …?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, w przypadku odpłatnego zbycia ww. udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku przez Panią od Pani ojca - … (a pierwotnie pochodzącego od żony Pani ojca - ….), okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczyć należy od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału w nieruchomości przez pierwszego spadkodawcę – żonę Pani ojca - …. Za spadkodawcę, o którym mowa w art. 10 ust. 5 przedmiotowej ustawy, należy więc uznać w tym wypadku pierwszego spadkodawcę - żonę Pani ojca - …. Wskazywać na to może ratio legis tego przepisu. Ratio legis wprowadzonej przez ustawodawcę zasady wyrażonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy polega na tym, aby nie doprowadzić do łatwego spekulacyjnego obrotu nieruchomościami, stanowiącymi przecież dobro o wysokiej wartości. Następnie wprowadzony wyjątek od ww. zasady z art. 10 ust. 5 ww. ustawy, daje możliwość zbycia nieruchomości nabytej z tytułu spadkobrania bez podatku dochodowego. W przedmiotowych okolicznościach przepis ten można odnieść do dwóch po sobie następujących spadkobraniach. Tym bardziej, że przejście przedmiotowego udziału w nieruchomości od żony Pani ojca - … do Pani ojca - … nastąpiło w bardzo krótkim okresie czasu. Trudno w takiej sytuacji stawiać Panią, jako zbywającą uzyskany tytułem dziedziczenia udział w nieruchomości na równi ze spekulantami w handlu nieruchomościami, do której to spekulacji nawiązuje cel przepisu z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Sprzeczne z ratio legis przepisu zawartego w art. 10 ust. 5 ww. ustawy, byłoby rozumienie słowa spadkodawca, jako jedynie ostatniego z dwóch wymienionych spadkodawców. Taka wykładnia tego przepisu prowadziłaby do rozwiązania, które byłoby nie tylko sprzeczne z ratio legis tego przepisu, ale także, które byłoby niespójne z systemem prawa podatkowego wyrażonym w przedmiotowej ustawie. Złamana byłaby w tym wypadku zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa. Sam przepis powinien być jasny dla podatnika i budzić zaufanie do organów władzy. Natomiast związana z jasnością przepisów prawnych zasada określoności przepisów prawa podatkowego powinna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista dla podatnika. W takim wypadku, należy przyjąć interpretację tego przepisu nie tylko zgodną z zasadą jego ratio legis, ale także z interesem podatnika. Tak więc za spadkodawcę, o którym mowa w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do nabytego przez Panią udziału w nieruchomości pochodzącego pierwotnie od żony Pani Ojca - … należy uznać żonę Pani ojca - ….

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu i rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Przepis ten dodany został ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jeżeli nieruchomości lub prawa majątkowe określone przez art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy zostały nabyte w drodze spadku, to ich odpłatne zbycie (dokonane poza działalnością gospodarczą) stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli nastąpiło ono przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres własności nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę, który dokonuje sprzedaży, ale także okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkodawcy. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat – to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w związku z art. 10 ust. 5 ww. ustawy (czyli nabytych w drodze spadku), decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia przez spadkodawcę.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Stosownie do art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia, potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W rozpatrywanej sprawie, należy odnieść się do przepisów regulujących stosunki majątkowe małżeńskie, zawartych w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy:

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe – zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tego prawa, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez NSA Uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu Uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Należy zwrócić uwagę, że w sytuacji gdy przedmiotowa nieruchomość należała do majątku wspólnego małżonków Pani ojca i żony Pani ojca - …, to w momencie śmierci żony Pani ojca - … nie nastąpiło nabycie udziału w ww. nieruchomości przez Pani ojca. W przypadku spadkobrania nie dochodzi bowiem do nabycia udziału w nieruchomości przez małżonka, jeżeli nieruchomość należała do ich majątku wspólnego.

Zatem w niniejszej sprawie 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być liczony od końca roku nabycia nieruchomości przez Pani ojca do majątku wspólnego małżonków.

Wobec powyższego uznać należy, że 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w związku z art. 10 ust. 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w Pani przypadku niewątpliwie minął, bowiem - jak wynika z treści wniosku - od końca roku, w którym spadkodawca, tj. Pani ojciec nabył prawo własności przedmiotowej nieruchomości (tj. w 2009 r.), upłynęło ponad 5 lat.

W konsekwencji, planowane przez Panią odpłatne zbycie w 2023 r. udziału w nieruchomości nabytego w spadku po ojcu nie będzie stanowić dla Pani źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 ww. ustawy, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie tego udziału nastąpi po upływie okresu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości przez spadkodawcę, tj. Pani ojca.

W związku z powyższym nie wystąpi u Pani obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

Stanowisko Pani uznane zostało za nieprawidłowe, ponieważ nieprawidłowo wskazała Pani osobę spadkodawcy. Błędne jest bowiem zawarte w stanowisku stwierdzenie: „Tak więc za spadkodawcę, o którym mowa w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do nabytego przez Panią udziału w nieruchomości pochodzącego pierwotnie od żony Pani ojca - …. należy uznać żonę Pani ojca - …”, ponieważ w Pani przypadku spadkodawcą, o którym mowa w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest Pani ojciec, a przedmiotowa nieruchomość nabyta została przez niego w 2009 r. do współwłasności majątkowej małżeńskiej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać również należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości Pani stanowiska może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Końcowo należy wskazać, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym, interpretacje te wywierają skutki prawne jedynie w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Zatem, niniejsza interpretacja indywidualna jest wiążąca dla Pani jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie wywołuje skutków prawnych dla innych osób (Pani siostry - współwłaściciela nieruchomości).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).