Interpretacja indywidualna z dnia 26 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.102.2023.2.PS

Skutki podatkowe wypłaty świadczeń Gwarancyjnych przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wypłaty świadczeń Gwarancyjnych przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 kwietnia 2023 r. (data wpływu 14 kwietnia 2023 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

‒A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

‒B. spółka z ograniczona odpowiedzialnością spółka komandytowa.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej: „Kupujący” lub „Beneficjent”) jest polską spółką kapitałową, która jest na moment złożenia niniejszego wniosku, oraz będzie na moment wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych (zgodnie z poniższą definicją) zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Kupujący zamierza nabyć od B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, która jest na moment złożenia niniejszego wniosku oraz będzie na moment wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych (zgodnie z poniższą definicją) zarejestrowana jako podatnik VAT czynny (zainteresowany niebędący stroną postępowania, którego dane znajdują się w załączniku do wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej, dalej: „Sprzedający” lub „Gwarant”) prawo użytkowania wieczystego zabudowanych działek gruntu o numerach ewidencyjnych 1 i 2 położonych przy (...) dla których prowadzona jest księga wieczysta o nr (...) (dalej: Grunt).

Grunt zabudowany jest dwoma budynkami biurowymi, tj. budynkiem biurowym o pięciu kondygnacjach naziemnych i 1 kondygnacji podziemnej o powierzchni zabudowy wynoszącej 2.102 m² (dalej: Budynek 1), oraz budynkiem biurowym o czternastu kondygnacjach naziemnych i 2 kondygnacjach podziemnych o powierzchni zabudowy wynoszącej 1.784 m² (dalej: Budynek 2). Budynek 1 i Budynek 2 będą zwane dalej łącznie Budynkami.

Grunt zabudowany jest również innymi naniesieniami budowlanymi stanowiącymi budowle lub ich części, urządzenia budowlane oraz obiekty małej architektury w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021, poz. 2351), w tym również instalacjami zapewniającymi dostawę mediów do Budynków oraz łączących Budynki z sieciami (dalej: Budowle).

Grunt, Budynki oraz Budowle będą traktowane w dalszej części niniejszego wniosku jako Nieruchomość.

Transakcja nabycia Nieruchomości (dalej: „Transakcja”), zdaniem Stron, będzie opodatkowana VAT, ale kwestia ta jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację podatkową. Transakcji towarzyszyć będzie również przeniesienie na Kupującego innych elementów związanych z Nieruchomością np. praw/obowiązków wynikających z umów cywilnoprawnych, ruchomości etc.

Działalność Sprzedającego polega na realizacji projektów deweloperskich, na które składa się budowa budynków handlowo-usługowych, komercjalizacja tych budynków (tj. zawarcie umów najmu) w celu zwiększenia atrakcyjności nieruchomości, a następnie sprzedaż (działalność deweloperska). W ramach prowadzonej działalności, Nieruchomość w związku z jej komercjalizacją, jest wykorzystywana obecnie przez Sprzedającego do świadczenia usług najmu powierzchni biurowej, usługowej, miejsc parkingowych (w tym miejsc parkingowych zewnętrznych znajdujących się na Nieruchomości, lecz poza bryłą Budynków), jak również towarzyszących powierzchni technicznych oraz powierzchni magazynowych (dodatkowo niewykluczone, iż przedmiotem dzierżawy będzie w niedalekiej przyszłości również stacja ładowania pojazdów elektrycznych). Sprzedający ponadto wynajmuje na rzecz tzw. kluczowego najemcy dodatkowe miejsca parkingowe usytuowane w najbliższym otoczeniu Budynków, lecz poza terenem Nieruchomości.

Z tytułu świadczenia usług najmu, Sprzedający uzyskuje pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów, opłat eksploatacyjnych oraz refaktur za media, opodatkowanych wg właściwych stawek VAT. Większość powierzchni najmu w budynkach została wynajęta podmiotom gospodarczym, niemniej Sprzedający w dalszym ciągu podejmuje starania celem pozyskania najemców na niewynajętą do tej pory powierzchnie Budynków (Strony nie są jednak pewne czy cała powierzchnia Budynków (powierzchnia do wynajęcia) będzie wynajęta na dzień zawarcia umowy przenoszącej prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości tj. na dzień Transakcji).

Zważywszy, iż cena nabycia Nieruchomości przez Kupującego od Sprzedającego została ustalona m.in. w oparciu o założenia, że:

a)łączna powierzchnia najmu Budynków, wszystkie miejsca parkingowe oraz inne powierzchnie przeznaczone pod wynajem przynosić będą Kupującemu pożytki z tytułu czynszów, opłat eksploatacyjnych, zabezpieczeń pożytków z tytułu umów najmu w formie gwarancji bankowych/korporacyjnych, depozytów bądź kar umownych/odszkodowań z tytułu zerwania tzw. przyszłej umowy najmu (dalej: Dochody z Najmu), na ściśle określonym poziomie (dalej: Gwarantowane NOI) oraz,

b)w dacie zawarcia umowy przenoszącej prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości, istnieć będą w Budynkach tzw. powierzchnie niewynajęte, w których Kupujący będzie musiał wykonać określone prace wykończeniowe

- Sprzedający przyjął na siebie obowiązek udzielenia Kupującemu określonych świadczeń gwarancyjnych opisanych w dalszej części niniejszego wniosku.

Zasady realizacji tych świadczeń wobec Kupującego zostały uregulowane w projekcie Umowy Gwarancji Czynszowej (ang. Rental Guarantee Agreement; dalej: Umowa), której skutki w zakresie VAT stanowią przedmiot niniejszego wniosku. Projekt Umowy stanowi załącznik do umowy przedwstępnej dotyczącej Transakcji, podpisanej przez Strony w dniu 26 stycznia 2023 r.

Projekt Umowy określa, iż okres udzielenia ww. świadczeń obowiązywać będzie od dnia zawarcia umowy przenoszącej prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości i wygaśnie po upływie 3 lat od dnia zawarcia przedmiotowej umowy, lecz nie później niż 30 kwietnia 2026 r. (dalej: Okres Gwarancji).

Strony określiły w umowie również:

a)gwarantowany poziom NOI dla poszczególnych okresów rozliczeniowych wchodzących w zakres Okresu Gwarancji (dalej: Gwarantowany NOI),

b)rodzaje przychodów, które będą miały wpływ na poziom NOI.

Jednocześnie Strony określiły w umowie przedwstępnej nabycia Nieruchomości, iż w Okresie Gwarancji, Sprzedającemu przysługiwać będzie niewyłączne prawo do poszukiwania przyszłych najemców, negocjowania warunków wstępnych, listów intencyjnych, warunków transakcji lub innego równoważnego podsumowania głównych warunków każdej proponowanej przyszłej umowy najmu, oraz Sprzedający będzie ponosić własne koszty i wydatki związane z procesem wynajmu (w tym koszty marketingowe, koszty obsługi prawnej i koszty wynagrodzenia pośredników, które będą realizowane poprzez spółkę będącą komandytariuszem Gwaranta, przy czym powyższe zostanie zagwarantowane poprzez zawarcie przed zawarciem umowy przyrzeczonej umowy agencyjnej, pomiędzy Kupującym a komandytariuszem Sprzedającego).

W takiej sytuacji Sprzedający będzie przedstawiać Kupującemu warunki wstępne, listy intencyjne, warunki transakcji lub inne równoważne podsumowanie głównych warunków każdej proponowanej przyszłej umowy najmu zawarte z potencjalnym najemcą (dalej: „Główne Warunki”). Wówczas, jeżeli Kupujący w określonym terminie od otrzymania od Sprzedającego prośby o zatwierdzenie tych warunków przyszłej umowy najmu nie zatwierdzi Głównych Warunków:

a)jeżeli Główne Warunki będą odbiegać od tzw. kryteriów najmu określonych przez strony przed zawarciem Transakcji (dalej: Kryteria Najmu) lub prowadziłyby do naruszenia jakiejkolwiek wiążącej umowy najmu (w tym nowej umowy najmu) lub jakiejkolwiek już podpisanej przyszłej umowy najmu lub jakichkolwiek już podpisanych Głównych Warunków, Kupujący będzie upoważniony do odrzucenia takiej proponowanej przyszłej umowy najmu, a sam brak podpisania Głównych Warunków będzie rozumiany jako jej odrzucenie,

b)jeżeli Główne Warunki będą zgodne z Kryteriami Najmu i jednocześnie nie będą naruszać żadnej wiążącej umowy najmu (w tym nowej umowy najmu) lub jakiejkolwiek podpisanej już przyszłej umowy najmu lub jakichkolwiek już podpisanych Głównych Warunków, Kupujący będzie uprawniony do odrzucenia takiej proponowanej przyszłej umowy najmu i przyszłego najemcy, a sam brak zatwierdzenia Głównych Warunków będzie uznawany za takie odrzucenie, jednakże dla celów Umowy, niewynajęte pomieszczenia będące przedmiotem takich Głównych Warunków zostaną uznane za wynajęte zgodnie z takimi Głównymi Warunkami (będą to wówczas tzw. „Pomieszczenia Uznane za Wynajęte”) w dniu, w którym rozpocznie się okres najmu takiej przyszłej umowy najmu zgodnie z Głównymi Warunkami lub (w odniesieniu do rozszerzonych umów najmu) w dniu, w którym przedłużony okres najmu rozpocznie się zgodnie z Głównymi Warunkami.

Jeżeli Główne Warunki zostaną zatwierdzone i podpisane przez Kupującego, Gwarant nie będzie upoważniony do prowadzenia dalszych negocjacji z potencjalnymi najemcami, a Kupującemu przysługiwać będzie wyłączne prawo do kontynuowania negocjacji dotyczących przyszłej umowy najmu z takim potencjalnym przyszłym najemcą, przy czym w przypadku ostatecznego niewynajęcia pomieszczeń będących przedmiotem takich zatwierdzonych przez Kupującego Głównych Warunków, pomieszczenia te wówczas uznane pod określonymi warunkami będą za Pomieszczenia Uznane za Wynajęte.

Strony uzgodniły, że Sprzedający będzie przekazywać cyklicznie Kupującemu raporty dotyczące postępów w wynajmie Budynków lub trwających negocjacji z potencjalnymi najemcami.

Jednak, powyższe nie będzie wykluczało lub ograniczało prawa Kupującego do wynajmu/poszukiwania najemców niewynajętych pomieszczeń we własnym zakresie lub zaangażowania osób trzecich, które świadczyłyby tego typu usługi na jego rzecz.

Cel i charakter umowy gwarancyjnej.

Celem zawarcia Umowy jest zabezpieczenie interesu ekonomicznego Kupującego (Beneficjenta) w Okresie Gwarancji.

Zgodnie z Umową, Sprzedający zapłaci Beneficjentowi, w okresie gwarancji, za każdy okres obliczeniowy, w trybie i na warunkach określonych w Umowie, równowartość sumy określonych świadczeń gwarancyjnych, zwanych dalej łącznie: Świadczeniami Gwarancyjnymi, których opis znajduje się w dalszej części niniejszego wniosku.

Świadczenie Gwarancyjne 1.

Zgodnie z projektem Umowy, Gwarant zobowiąże się bezwarunkowo i nieodwołalnie do zapłaty na rzecz Beneficjenta (na jego pierwsze pisemne żądanie) kwoty kosztów wykończenia niewynajętych na Dzień Transakcji lokali (dalej: Koszty Fit-Out), które zostaną wynajęte przez Beneficjenta (Kupującego) na podstawie przyszłej umowy najmu, tj.:

a)kosztów wykończenia niewynajętych lokali, poniesionych przez Gwaranta (jako wynajmującego) lub jego wykonawców albo,

b)kwot należnych przyszłemu najemcy z tytułu poniesionych przez tego najemcę Kosztów Fit-Out, które będą (zgodnie z zawartą przyszłą umową najmu) wykonane w lokalu wynajętym przez tego najemcę (prace wykończeniowe będą wykonywane przez najemcę lub jego wykonawców).

Strony uzgodniły, iż Gwarant pokryje koszty przyszłego wykończenia lokalu do ich wysokości określonej w przyszłej umowie najmu (lub w odniesieniu do Pomieszczeń Uznanych za Wynajęte - w tzw. Głównych Warunkach), a jeżeli taka kwota nie zostanie określona w przyszłej umowie najmu, w rzeczywistej kwocie kosztów przyszłego wykończenia, ale w żadnym wypadku nie wyższej niż iloczyn liczby metrów kwadratowych takich przyszłych lokali i określonej w Umowie przez Strony stawki od metra (dalej: „Limit Kosztów Fit- Out”).

Taka płatność zostanie dokonana przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta:

a)przy podpisaniu przyszłej umowy najmu lub,

b)w odniesieniu do Pomieszczeń Uznanych za Wynajęte w terminie 10 dni od dnia, w którym Beneficjent odmówi wykonania/zatwierdzenia Głównych Warunków lub w przypadku, gdy Beneficjent nie odmówi wykonania/zatwierdzenia Głównych Warunków, ale nie podpisze ostatecznie przyszłej umowy najmu w terminie 10 dni od dnia, w którym taka przyszła umowa najmu miała się rozpocząć zgodnie z Głównymi Warunkami.

W przypadku zaś, gdy wysokość rzeczywistych kosztów wykończenia lokalu będzie wyższa niż kwota określona w przyszłej umowie najmu lub Głównych Warunkach, Gwarant zapłaci Beneficjentowi różnicę (do wysokości Limitu Kosztów Wykończenia) w ciągu 10 dni od otrzymania pisemnego żądania Beneficjenta wraz z fakturami potwierdzającymi wysokość rzeczywistych kosztów wykończenia.

Co istotne, zgodnie z Umową Gwarant zobowiązał się do jednorazowej wypłaty Świadczenia Gwarancyjnego 1, co oznacza, że jeżeli lokal ten będzie wynajmowany (i wymagać będzie wykończenia) więcej niż jeden raz w Okresie Gwarancji, Gwarant nie będzie zobowiązany do poniesienia kolejnych Kosztów Fit-Out w przyszłości, z zastrzeżeniem, że nie będzie to dotyczyć sytuacji, gdy w ramach tej samej przyszłej umowy najmu zrealizowana zostanie więcej niż jedna aranżacja tego lokalu (w takim przypadku całkowity Koszt Fit-Out objęty Świadczeniem Gwarancyjnym 1 dla jednego lokalu niezależnie od ilości prac wykończeniowych wykonanych w ramach tej samej przyszłej umowy najmu nie przekroczy Limitu Kosztów Wykończenia).

Świadczenie Gwarancyjne 1 zostanie wypłacone Beneficjentowi w terminie 10 dni roboczych od dnia otrzymania przez Gwaranta prawidłowo wystawionego dokumentu księgowego (i oczywiście po spełnieniu warunków do wypłaty świadczenia).

Świadczenie Gwarancyjne 2.

Zgodnie z projektem Umowy, Gwarant zobowiąże się również do zapłaty na rzecz Beneficjenta, po zawarciu Transakcji, jednorazowej płatności w wysokości kosztów wykończenia:

a)lokali wynajmowanych na podstawie wszystkich umów najmu, które zostaną zawarte przez Sprzedającego w okresie pomiędzy datą zawarcia umowy przedwstępnej a datą zawarcia Transakcji (dalej: Nowe Umowy Najmu), niezależnie od tego, czy przedmiot najmu zostanie przekazany lub czy rozpocznie się okres najmu, a także

b)kosztów wykończenia lokali, do poniesienia których Sprzedający zobowiąże się na podstawie aneksów do zwartych już umów najmu, o ile aneksy podpisane zostaną (pomiędzy datą zawarcia umowy przedwstępnej a datą zawarcia Transakcji) zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej (dalej: Przedłużone Umowy Najmu)

- dalej: Świadczenie Gwarancyjne 2.

Wartość Świadczenia Gwarancyjnego 2 obejmować będzie wartość kosztów, do poniesienia których zobowiązany będzie wynajmujący lub zatrudnieni przez niego wykonawcy w ramach Nowych i Przedłużonych Umów Najmu, w żadnym wypadku nie wyższej niż kwota będąca iloczynem liczby metrów kwadratowych lokalu wynajętego w ramach tych umów i określonej stawki od metra, pomniejszona o kwotę tych kosztów prawidłowo już zafakturowanych przez nowych najemców/wykonawców robót na rzecz Gwaranta przed dniem zamknięcia Transakcji.

Świadczenie Gwarancyjne 2 zostanie wypłacone Beneficjentowi w terminie 10 dni roboczych od dnia otrzymania przez Gwaranta prawidłowo wystawionego dokumentu księgowego.

Świadczenie Gwarancyjne 3.

Ponadto, zgodnie z projektem Umowy, Gwarant zobowiąże się bezwarunkowo i nieodwołalnie, do zapłaty Beneficjentowi za każdy okres rozliczeniowy Okresu Gwarancji różnicy pomiędzy kwotą tzw. Gwarantowanego NOI a kwotą rzeczywistych Dochodów z Najmu (określonych przychodów pomniejszonych o koszty związane z najmem).

Strony uzgodniły, iż Beneficjent zobowiązany będzie do przedstawienia Gwarantowi rozliczenia Gwarancji NOI za każdy Okres Rozliczeniowy (w ciągu 3 miesięcy od zakończenia danego Okresu Rozliczeniowego) dokonanego zgodnie z załącznikiem do Umowy, przy czym w celu uniknięcia wątpliwości Strony uzgodniły, że wszystkie okresy bezczynszowe i/lub rabaty czynszowe, które zostaną odzwierciedlone (tj. zmniejszą) w cenie nabycia Nieruchomości, nie będą miały wpływu na Gwarancję NOI (brak podwójnego liczenia).

Oczywiście Umowa wskazuje jednocześnie na prawo Gwaranta do zgłoszenia zastrzeżeń do przedstawionego przez Beneficjenta rozliczenia Gwarancji NOI wraz z uzasadnieniem, które elementy tego rozliczenia są sporne i na jakiej podstawie - w terminie 30 dni roboczych od dnia otrzymania tego rozliczenia (w przeciwnym razie zastrzeżenia te zostaną zignorowane, a rozliczenie stanie się ostateczne). W przypadku, jeśli Beneficjent nie zgodzi się z Gwarantem, przesyłając zawiadomienie o braku akceptacji zastrzeżeń w ciągu 15 dni roboczych od otrzymania zastrzeżeń, każda ze stron będzie miała prawo skierować spór do rozstrzygnięcia przez tzw. Eksperta (Beneficjent umożliwi Ekspertowi uzasadniony dostęp do jego ksiąg i rejestrów w celu umożliwienia weryfikacji podstaw obliczenia danej kwoty z tytułu Gwarancji NOI. Decyzja Eksperta będzie ostateczna i wiążąca dla Stron).

Na żądanie Gwaranta, złożone Beneficjentowi nie później niż w ciągu 10 dni roboczych po otrzymaniu rozliczenia Gwarancji NOI i nie częściej niż raz na Okres Rozliczeniowy Gwarancji, Beneficjent będzie zobowiązany udzielić Gwarantowi (na wyłączny koszt Gwaranta) dostęp (wraz z prawem do sporządzenia kopii) do wszystkich dokumentów będących w posiadaniu Beneficjenta i w miejscu wskazanym przez Beneficjenta w zakresie wyliczenia Wypłaty Gwarancji NOI.

Pozostałe postanowienia zawarte w projekcie Umowy.

W ramach projektu Umowy, Strony określiły jednocześnie:

1)sposób postępowania i wpływu na świadczenia gwarancyjne sytuacji, w których najemca lub przyszły najemca uzasadni brak zapłaty czynszu lub opłaty eksploatacyjnej naruszeniem przez Beneficjenta postanowień umowy najmu lub przyszłej umowy najmu (Beneficjent będzie w takich uzasadnionych sytuacjach zobowiązany do zwrotu Gwarantowi określonych płatności otrzymanych od Gwaranta tytułem świadczeń gwarancyjnych),

2)prawo Gwaranta do zgłoszenia Beneficjentowi żądania wypowiedzenia obowiązującej umowy najmu z określonym najemcą (i zgodnie z postanowieniami takiej umowy najmu), w przypadku gdy:

a)najemca nie płaci czynszu i/lub opłat eksploatacyjnych i/lub innych należnych kwot wynikających z umowy najmu (w jakiejkolwiek należnej części) w sposób, który umożliwia Beneficjentowi (jako wynajmującemu) wypowiedzenie umowy najmu i,

b)Gwarant przedstawi Beneficjentowi tzw. Główne Warunki zaakceptowane przez potencjalnego przyszłego najemcę (zgodne z Kryteriami Najmu i jednocześnie niesprzeczne z postanowieniami jakiejkolwiek wiążącej umowy najmu lub jakiejkolwiek przyszłej umowy najmu już podpisanej przez Beneficjenta),

3)procedurę komunikowania Gwaranta o zaległościach czynszowych najemców w każdym Okresie Gwarancji oraz o podjętych przez Beneficjenta działaniach wobec najemców, którzy zalegają z płatnościami wynikającymi z zawartych umów najmu,

4)procedurę wstąpienia Gwaranta w prawa Beneficjenta w odniesieniu do wierzytelności czynszowych, które zostaną Beneficjentowi zapłacone przez Gwaranta w ramach Świadczenia Gwarancyjnego 3, wskutek czego Gwarant będzie uprawniony do dochodzenia roszczeń od najemcy bądź najemców (z zastrzeżeniem, że procedura ta nie znajdzie zastosowania w przypadku jeśli Beneficjent zdecyduje się dochodzić roszczeń wobec zalegających najemców w trybie właściwego postępowania sądowego).

Jednocześnie, celem zabezpieczenia ww. Świadczeń Gwarancyjnych przysługujących Beneficjentowi od Gwaranta na podstawie Umowy, Gwarant wpłaci na rachunek Beneficjenta tzw. depozyt, przy czym środki z depozytu będą sukcesywnie (wraz z upływem kolejnych okresów rozliczeniowych w ramach Okresu Gwarancji zwalniane na konto Gwaranta). Ponadto, Gwarant dostarczy Beneficjentowi gwarancję wypłaty tych świadczeń przez inną spółkę z grupy kapitałowej do której należy Gwarant. W rezultacie, w przypadku jeśli Gwarant nie wypłaci Beneficjentowi przedmiotowych Świadczeń Gwarancyjnych, Beneficjent będzie uprawniony do dochodzenia swoich roszczeń z depozytu (bądź finalnie od spółki z grupy kapitałowej Gwaranta).

Uzupełnienie zdarzenia przyszłego

Z tytułu wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych, Gwarant nie będzie otrzymywać od Beneficjenta żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w szczególności, nie uzyska prawa do korzystania z powierzchni Nieruchomości objętej Umową, nie będzie uzyskiwać żadnych korzyści, ani też korzystać z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Beneficjenta lub inne podmioty. Jednocześnie, na podstawie Umowy, w zamian za Świadczenia Gwarancyjne Beneficjent nie zobowiąże się do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji.

Beneficjent nie będzie w związku z wypłatą Świadczeń Gwarancyjnych zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń na rzecz Gwaranta.

Pytania

1.Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta będą podlegały opodatkowaniu VAT?

2.Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego Beneficjent będzie zobowiązany udokumentować fakturami VAT otrzymane od Gwaranta kwoty Świadczeń Gwarancyjnych?

3.W przypadku uznania przedstawionego stanowiska za nieprawidłowe w zakresie pytań nr 1-2, czy Gwarant będzie uprawniony do odliczenia na zasadach ogólnych kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez Beneficjenta dokumentujących Świadczenia Gwarancyjne, w zakresie w jakim ponoszenie Świadczeń Gwarancyjnych będzie związane z jego działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych dokonywane przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta, nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

2.Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, Beneficjent nie będzie zobowiązany udokumentować fakturami VAT otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych.

3.W przypadku uznania przedstawionego stanowiska za nieprawidłowe w zakresie pytań nr 1‑2, Gwarant będzie uprawniony do odliczenia na zasadach ogólnych kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez Beneficjenta dokumentujących Świadczenia Gwarancyjne gdyż ponoszenie Świadczeń Gwarancyjnych będzie związane z jego działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców (grupy Zainteresowanych)

Na wstępie Zainteresowani podkreślają, iż bezsprzecznie również w interesie Gwaranta leży ustalenie czy Świadczenia Gwarancyjne będą podlegały opodatkowaniu VAT, co dalej wiązałoby się z obowiązkiem Beneficjenta (lub jego brakiem) rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawieniem faktury VAT (lub nie) na rzecz Gwaranta oraz rozliczeniem (lub nie) podatku należnego VAT do właściwego urzędu skarbowego oraz możliwością odliczenia (lub nie) przez Gwaranta podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Beneficjenta. W tym kontekście więc sformułowane we wniosku pytania dotyczą w sposób bezpośredni konsekwencji podatkowych powstających również dla Beneficjenta (tj. Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania).

Z drugiej strony, z punktu widzenia Gwaranta, ustalenie czy Świadczenia Gwarancyjne będą podlegały opodatkowaniu VAT, będzie bezpośrednio wpływało na wysokość dokonywanych płatności (tj. czy będą one powiększone o należny podatek VAT) i na konieczność dalszego rozstrzygnięcia, czy do ewentualnie otrzymanych przez Gwaranta faktur znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku i tym samym statuuje warunek wstępny i konieczny do ewentualnego odliczenia przez Gwaranta podatku naliczonego VAT wynikającego z otrzymanych od Beneficjenta faktur.

Stąd w interesie prawnym Zainteresowanych (jako stron Umowy) leży ustalenie prawidłowego opodatkowania VAT przewidzianych w niej Świadczeń Gwarancyjnych, a zatem są one uprawnione do wspólnego wystąpienia o wydanie interpretacji podatkowej we wskazanym we wniosku zakresie.

Ad 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W ocenie Stron, nie ma wątpliwości, że wypłata Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek dostawę towarów dokonaną przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta, gdyż żaden przepływ towarów pomiędzy tymi podmiotami nie miał i nie będzie miał miejsca.

Zdaniem Zainteresowanych, wypłata kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi również wynagrodzenia za świadczenie usług, co Strony wykazują poniżej.

Aby można było mówić o świadczeniu usług opodatkowanych VAT konieczne jest zdefiniowanie:

1)usługodawcy, oraz

2)świadczonej usługi (świadczenia spełnianego przez usługodawcę).

Kluczowe jest zatem wskazanie czynności kwalifikowanej jako usługa oraz podmiotu tę czynność wykonującego.

W ocenie Zainteresowanych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać czynności wykonywanej na rzecz Beneficjenta, którą można by było przypisać Gwarantowi. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych (wyrażonym np. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.547.2022.1.PS, z dnia 13 maja 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.137.2022.1.MK, z dnia 5 maja 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.112.2022.2.RK, z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.91.2019.1.MK, z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.16.2018.1.KBR, z dnia 3 kwietnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.93.2018.1.OS, lub z dnia 9 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.279.2018.2.KBR), aby dana czynność mogła zostać zaklasyfikowana jako usługa, łącznie spełnione zostać muszą następujące warunki:

1)obowiązek określonego świadczenia musi wynikać ze stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą,

2)musi istnieć konkretny podmiot, będący bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

3)świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne (odpłatność) ze strony usługobiorcy, tj. beneficjenta świadczenia.

Brak któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów powoduje, że danej czynności nie można zaklasyfikować jako usługi opodatkowanej VAT. A więc samo dokonanie płatności w ramach łączącego strony stosunku prawnego nie przesądza o tym, czy mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną VAT. Jeśli zapłata nie wynika ze świadczenia wzajemnego, nie będzie ona spełniała kryterium „wynagrodzenia”, a tym samym nie będzie mowy o usłudze czy innej czynności opodatkowanej VAT po stronie podmiotu otrzymującego taką płatność. Ustawa o VAT oraz Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1) nie definiują wprost pojęcia „odpłatności” w celu kwalifikacji czynności jako usługi opodatkowanej VAT. Kwestia „odpłatności” była jednak wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo, w wyroku TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Przedstawione wyżej stanowisko TSUE znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”).

W szczególności, należy zwrócić uwagę na wyrok z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, w którym NSA wskazał, że: „Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994r w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia I982r w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C‑154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

1)istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2)wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3)istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4)odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5)istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”.

W ocenie Stron, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT. W szczególności, sama wypłata Świadczeń Gwarancyjnych przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie będzie stanowiła odpłatności wobec braku świadczenia wzajemnego ze strony Beneficjenta na rzecz Gwaranta. Innymi słowy, z uwagi na brak kwalifikowanej czynności w postaci wykonania określonych działań przez Beneficjenta, a powodujących przysporzenie po stronie Gwaranta, nie będzie spełniony podstawowy warunek do uznania, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzić będzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, w opisanym stosunku prawnym wypłata Świadczeń Gwarancyjnych będzie stanowiła jednostronne świadczenie Gwaranta o charakterze gwarancyjnym, względnie rekompensacyjnym. Z tytułu wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych, Gwarant nie będzie otrzymywać od Nabywcy żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w szczególności, nie uzyska prawa do korzystania z powierzchni Nieruchomości objętej Umową, nie będzie uzyskiwać żadnych korzyści, ani też korzystać z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Beneficjenta lub inne podmioty. Jednocześnie, na podstawie Umowy, w zamian za Świadczenia Gwarancyjne Beneficjent nie zobowiąże się do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji. Świadczenia Gwarancyjne są więc czynnościami jednostronnymi, mającymi na celu zagwarantowanie Beneficjentowi określonego poziomu dochodów generowanych przez Budynki i wpływających na wartość Nieruchomości, która będzie przedmiotem Transakcji. Ponadto potwierdzeniem gwarancyjnego charakteru świadczenia Gwaranta jest fakt, że otrzymanie danego Świadczenia Gwarancyjnego przez Beneficjenta oraz jego wysokość będą uzależnione od zaistnienia okoliczności, za które Gwarant przejął odpowiedzialność na zasadzie ryzyka.

Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.702.2019.1.IT, zgodnie z którą, w analogicznej sytuacji (tj. gdy wypłata będzie uzależniona od przewidzianych w umowie okoliczności, a druga strona nie będzie zobowiązana do wykonania jakiejkolwiek usługi, bądź do powstrzymywania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji, a ponadto sam fakt wypłaty gwarancji nie zależy również od woli lub działania drugiej strony, lecz wystąpienia okoliczności, w związku z którymi gwarancje są wypłacane): „wypłata Płatności Gwarancyjnych przez Sprzedających nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancyjnej ma charakter wyrównania z tytułu nieosiągnięcia odpowiedniego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni Nieruchomości przez Spółkę / rekompensaty za utracone dochody z tytułu sprzedaży udziałów przez Sprzedających.

W zamian za Płatności Gwarancyjne Spółka otrzymująca je na podstawie Umowy Gwarancyjnej nie będzie zobowiązana do żadnego świadczenia wzajemnego. W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, opisanych w stanie faktycznym Płatności Gwarancyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zatem, należy uznać, że wypłacane Płatności Gwarancyjne w ramach Umowy Gwarancyjnej nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. pozostaną poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT). Płatności te mogłyby podlegać opodatkowaniu VAT, gdyby towarzyszyło im jakiekolwiek świadczenie wzajemne na rzecz gwaranta - jednak zgodnie z przestawionym opisem zdarzenia przyszłego, sytuacja taka nie będzie mieć miejsca”.

Takie podejście zostało zaakceptowane również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ, z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. IPPP3/443-283/14-2/SM, z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443-433/14-2/JK, z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-431/14-2/IG, z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1070/14-2/JL, z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1010/14-2/AP, z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1079/15-3/MK, z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.838.2016.1.JŻ, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR, z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR, z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.640.2017.1.MPE , z dnia 2 lutego 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.16.2018.1.KBR i sygn. 0114-KDIP1-1.4012.15.2018.1.IZ, z dnia 1 lutego 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.19.2018.1.KOM, z dnia 8 marca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.13.2018.2.SM, z dnia 9 lipca 2018 r., sygn. 0114- KDIP1-1.4012.277.2018.2.AO, z dnia 9 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.279.2018.2.KBR, z dnia 9 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.278.2018.2.AO/RR, z dnia 20 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.368.2018.1.JF, z dnia 27 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.398.2018.1.IT, z dnia 4 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.580.2018.1.SM, z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.670.2018.1.KOM, z dnia 23 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.447.2019.2.KBR, z dnia 29 listopada 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.713.2019.1.MP, z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.704.2019.1.AK, z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.91.2019.1.MK, z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.161.2021.1.RMA, z dnia 13 maja 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.137.2022.1.MK.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Zainteresowanych, Świadczenia Gwarancyjne nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ad 2)

Mając na uwadze, że w ocenie Zainteresowanych, otrzymanie kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie należnością ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług (tj. za dokonanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT), to nie zaistnieje po stronie Beneficjenta obowiązek udokumentowania otrzymania tych kwot fakturą VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, skoro otrzymanie kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, to Beneficjent może w takiej sytuacji udokumentować je notą księgową. Możliwość wystawiania not księgowych z tytułu otrzymania świadczeń gwarancyjnych (przy jednoczesnym braku obowiązku wystawiania faktur VAT) została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego (np. w interpretacji z dnia 22 listopada 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.547.2022.1.PS, z dnia 13 maja 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.137.2022.1.MK, z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.91.2019.1.MK., z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.704.2019.1.AK, z dnia 29 listopada 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.713.2019.1.MP, z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.692.2018.1.MP, z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.670.2018.1.KOM, z dnia 27 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.398.2018.1.IT).

Ad 3)

W przypadku uznania przedstawionego stanowiska za nieprawidłowe w zakresie pytań nr 1 i 2, Gwarantowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, który ewentualnie powinien zostać wykazany w związku z rozliczeniem Świadczeń Gwarancyjnych, gdyż będzie związany z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Gwaranta.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Gwarant prowadzi działalność deweloperską opodatkowaną VAT, a ewentualny podatek naliczony związany z rozliczeniem Świadczeń Gwarancyjnych będzie związany z opodatkowaną sprzedażą Nieruchomości.

Stosownie bowiem do treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem zgodnie z zasadą neutralności VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług wszakże pod warunkiem, że przedmiotowe towary i usługi związane są z jego działalnością opodatkowaną VAT.

Zakładając, że rozliczenia z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych zostałaby uznane przez Organ za świadczenie usług opodatkowane VAT, wówczas należy stwierdzić, że Gwarantowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Beneficjenta dokumentujących Świadczenia Gwarancyjne (w tym także w formie zwrotu w trybie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT), w zakresie związanym z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Gwaranta, tj. działalnością deweloperską, a konkretnie dokonaną sprzedażą opodatkowaną Nieruchomości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

‒w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że:

„Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają temu samemu podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93)”.

W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych dokonywane przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

W wyniku analizy przedstawionego opisu sprawy i powołanych przepisów należy stwierdzić, w związku z wypłatą Świadczeń Gwarancyjnych przez Gwaranta nie dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Ponadto należy stwierdzić, że wypłacane przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta Świadczenia Gwarancyjne nie są w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Beneficjenta na rzecz Gwaranta. Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, Gwarant zobowiąże się bezwarunkowo i nieodwołalnie do zapłaty na rzecz Beneficjenta kwoty kosztów wykończenia niewynajętych na Dzień Transakcji lokali. Gwarant pokryje koszty przyszłego wykończenia lokalu do ich wysokości określonej w przyszłej umowie najmu (lub w odniesieniu do Pomieszczeń Uznanych za Wynajęte - w tzw. Głównych Warunkach), a jeżeli taka kwota nie zostanie określona w przyszłej umowie najmu, w rzeczywistej kwocie kosztów przyszłego wykończenia, ale w żadnym wypadku nie wyższej niż iloczyn liczby metrów kwadratowych takich przyszłych lokali i określonej w Umowie przez Strony stawki od metra. Gwarant zobowiąże się również do zapłaty na rzecz Beneficjenta, po zawarciu Transakcji, jednorazowej płatności w wysokości kosztów wykończenia: lokali wynajmowanych na podstawie wszystkich umów najmu, które zostaną zawarte przez Sprzedającego w okresie pomiędzy datą zawarcia umowy przedwstępnej a datą zawarcia Transakcji, a także kosztów wykończenia lokali, do poniesienia których Sprzedający zobowiąże się na podstawie aneksów do zwartych już umów najmu, o ile aneksy podpisane zostaną (pomiędzy datą zawarcia umowy przedwstępnej a datą zawarcia Transakcji) zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej. Ponadto, zgodnie z projektem Umowy, Gwarant zobowiąże się bezwarunkowo i nieodwołalnie, do zapłaty Beneficjentowi za każdy okres rozliczeniowy Okresu Gwarancji różnicy pomiędzy kwotą tzw. Gwarantowanego NOI a kwotą rzeczywistych Dochodów z Najmu (określonych przychodów pomniejszonych o koszty związane z najmem).

Jak Państwo wskazali, z tytułu wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych, Gwarant nie będzie otrzymywać od Beneficjenta żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w szczególności, nie uzyska prawa do korzystania z powierzchni Nieruchomości objętej Umową, nie będzie uzyskiwać żadnych korzyści, ani też korzystać z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Beneficjenta lub inne podmioty. Jednocześnie, na podstawie Umowy, w zamian za Świadczenia Gwarancyjne Beneficjent nie zobowiąże się do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji. Beneficjent nie będzie w związku z wypłatą Świadczeń Gwarancyjnych zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń na rzecz Gwaranta.

W konsekwencji, wypłacanych Świadczeń Gwarancyjnych przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Zatem wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych dokonywane przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii obowiązku udokumentowania fakturami otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Art. 2 pkt 22 ww. ustawy wskazuje, że:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podkreślić należy, że – jak wyżej wskazano – wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych nie będą stanowiły wynagrodzenia ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług. Oznacza to, że w zamian za otrzymane Świadczenia Gwarancyjne nie dojdzie do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ww. ustawy. Wobec tego w związku z wypłatami Świadczeń Gwarancyjnych Beneficjent nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury.

Z uwagi na powyższe okoliczności Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że w związku z uznaniem Państwa stanowiska w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 za prawidłowe, rozpoznanie wniosku w zakresie pytania oznaczonego nr 3 stało się bezzasadne, gdyż oczekiwali Państwo odpowiedzi na pytanie nr 3 w przypadku uznania Państwa stanowiska w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).