Interpretacja indywidualna z dnia 20 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.154.2023.1.MR1

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych z tytułu nieterminowego wykonania zlecenia w sytuacji wystąpienia okoliczności niezależnych od Spółki (Covid).

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 

16 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z dnia 16 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kwoty naliczonych kar umownych przez zamawiającego z tytułu nieterminowego wykonania umowy z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę (w sytuacji globalnego zagrożenia SARS-Co-2) będą stanowiły koszty uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 22 oraz art. 38t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca - X Sp. z o.o. (…), NIP Nr: (…)  KRS Nr: (…) (dalej jako: „Wnioskodawca”, bądź „Spółka”, bądź „Strona”) w ramach prowadzonej działalności zajmuje się wykonywaniem prac budowlanych (jako generalny wykonawca) realizowanych m.in. w ramach zamówień publicznych. Pomiędzy Wnioskodawcą a Y (dalej określaną jako Zamawiający) powstał stosunek obligacyjny w wyniku zawarcia w dniu 11.10.2019 r. umowy nr (…). Zawarcie przedmiotowej umowy nastąpiło w związku z wyborem oferty Wnioskodawcy w przeprowadzonym postępowaniu o zamówienie publiczne w trybie przetargu nieograniczonego, którego przedmiotem było wykonanie robót budowlanych w związku z realizacją zadania pn. „(…)” (dalej w skrócie określanej jako Umowa, bądź Inwestycja).

Dowód:

‒umowa nr (…) z dnia 11.10.2019 r. wraz z załącznikami – na fakt powstania stosunku zobowiązaniowego pomiędzy X a Y, jego treści.

W związku z tym, że w trakcie realizacji prac na obiekcie zabytkowym podczas wykonywania umowy na przebudowę kompleksu budynków (…) wystąpiła konieczność wykonania robót nieobjętych pierwotną dokumentacją, to strony przedmiotowej umowy zawarły sześć aneksów zmieniających zarówno zakres przedmiotowy umowy, jak też wysokość umówionego wynagrodzenia oraz termin wykonania umowy, który uległ przesunięciu do dnia 31 stycznia 2022 r. W szczególności w dniu 30.09.2020 r. strony przedmiotowej umowy zawarły aneks nr 1, zmieniający nie tylko zakres przedmiotowy umowy, wysokość umówionego wynagrodzenia, ale także termin wykonania umowy, który uległ przesunięciu do dnia 30.07.2021 r. Podstawą do zawarcia tego aneksu były protokoły konieczności, stanowiące załączniki do aneksu, tj. protokół konieczności nr 1 z 20.05.2020 r., nr 2 z 16.07.2020 r., nr 3 z 14.08.2020 r. i nr 4 z 15.09.2020 r.

Do zawarcia kolejnego aneksu pomiędzy Stronami umowy o roboty budowlane nr (…)  z dnia 11.10.2019 r. doszło w dniu 21.01.2021 r. wobec wystąpienia konieczności wykonania robót nieobjętych pierwotną dokumentacją, poprzez zmianę zakresu przedmiotowego umowy oraz zmiany wysokości wynagrodzenia umownego, na podstawie sporządzonego protokołu konieczności nr 5 z dnia 25.11.2020 r. Specyfika prac oraz wady projektowe spowodowały, że strony zawarły jeszcze następne aneksy nr 3 z dnia 22.02.2021 r. wraz z protokołem konieczności nr 6 z dnia 2.02.2021 r., aneks nr 4 z dnia 17.05.2021 r. wraz z protokołem konieczności nr 7 z dnia 22.03.2021 r., aneks nr 5 z dnia 05.07.2021 r. wraz z protokołami konieczności nr 8 z dnia 28.05.2021 r., nr 9 z dnia 01.06.2021 r. oraz potwierdzenia z dnia 9.12.2020 r. dotyczącego objęcia sprzętu aktywnego, aneksu nr 6 z dnia 11.10.2021 r. wraz z protokołem konieczności nr 10 z dnia 30.09.2021 r., co spowodowało przesunięcie terminu realizacji zakresu przedmiotowego umowy do dnia 31.01.2022 r.

Dowód:

‒ aneks nr 1 z dnia 30.09.2020 r. do umowy o roboty budowlane nr (…) wraz z protokołami konieczności nr 1 z dnia 20.05.2020 r., nr 2 z dnia 16.07.2020 r., nr 3 z dnia 14.08.2020 r. i nr 4 z dnia 15.09.2020 r. – na fakt zawarcia aneksu do łączącej strony umowy (…) z dnia 11.10.2019 r., jego przyczyn oraz zakresu;

‒ aneks nr 2 z dnia 25.11.2020 r. do umowy o roboty budowlane nr (…) wraz z protokołem konieczności nr 5 z dnia 25.11.2020 r. – na fakt zawarcia aneksu do łączącej strony umowy (…) z dnia 11.10.2019 r., jego przyczyn oraz zakresu;

‒ aneks nr 3 z dnia 22.02.2021 r. do umowy o roboty budowlane nr (…) wraz z protokołem konieczności nr 6 z dnia 2.02.2021 r. – na fakt zawarcia aneksu do łączącej strony umowy nr (…) z dnia 11.10.2019 r., jego przyczyn oraz zakresu;

‒ aneks nr 4 z dnia 17.05.2021 r. do umowy o roboty budowlane nr (…) wraz z protokołem konieczności nr 7 z dnia 22.03.2021 r. – na fakt zawarcia aneksu do łączącej strony umowy nr (…) z dnia 11.10.2019 r., jego przyczyn oraz zakresu;

‒ aneks nr 5 z dnia 05.07.2021 r. do umowy o roboty budowlane nr (…) wraz z protokołami konieczności nr 8 z dnia 28.05.2021 r., nr 9 z dnia 01.06.2021 r. oraz potwierdzenia z dnia 9.12.2020 r. dotyczącego objęcia sprzętu aktywnego – na fakt zawarcia aneksu do łączącej strony umowy nr (…) z dnia 11.10.2019 r., jego przyczyn oraz zakresu;

‒ aneks nr 6 z dnia 11.10.2021 r. do umowy o roboty budowlane nr (…) wraz z protokołem konieczności nr 10 z dnia 30.09.2021 r. – na fakt zawarcia aneksu do łączącej strony umowy nr (…) z dnia 11.10.2019 r., jego przyczyn oraz zakresu;

Poza podniesionymi powyżej przyczynami na przesunięcie umownego terminu zakończenia inwestycji istotny wpływ ma również pandemia koronawirusa SARS-CoV-2, wywołująca chorobę o nazwie COVID-19, która spowodowała drastyczne podwyżki cen materiałów budowlanych, okresy przestojów związanych z dostawami materiałów, nieobecnością chorobową pracowników a także nieobecnością z powodu kwarantanny, pracą zdalną, co stanowiło ogromny problem w realizacji prac dla Wnioskodawcy, jako generalnego wykonawcy. Przedmiotowa inwestycja realizowana była przez Wnioskodawcę w okresie COVID-19. Światowa Organizacja Zdrowia (WHO) dnia 11.03.2020 r. zakwalifikowała COVID-19 jako pandemię. W związku ze stanowiskiem WHO nastąpiły działania poszczególnych rządów, organów administracyjnych mające na celu ograniczenie możliwości rozprzestrzeniania się koronawirus SARS-Co-2 polegające głównie na wprowadzeniu ograniczeń przemieszczania się ludzi oraz transportu materiałów. Konsekwencjami rozprzestrzeniania się koronawirusa na świecie były, poza licznymi zachorowaniami, także przestrzeganie zakazów przemieszczania, obowiązkowe kwarantanny, blokady granic, zamknięcia zakładów produkcyjnych, ograniczenia w wydobyciu surowców, przerwania łańcuchów dostaw, zamykanie placówek oświatowych i administracji publicznej. Na obszarze Polski takie zakazy i/lub ograniczenia zostały wprowadzone na podstawie przepisu art. 46a i art 46b pkt 1-6 i 8-13 ustawy z dnia 5 grudnia 2009 r. O zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. Z 2020 r. Póz. 1845, z późn. zm.). Ponadto w dniu 6 maja 2021 r. Minister Zdrowia ogłosił na obszarze Polski stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 (Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2021 r. W sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii wywołanej zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 (Dz. U. 2021, póz. 861).

Skutkiem powyższego w trakcie realizacji inwestycji Wnioskodawca działając jako generalny wykonawca napotkał niedające się uzupełnić braki w możliwości wykorzystywania zasobów ludzkich własnych oraz podwykonawców, a także przeszkody i ograniczenia w dostępności materiałów, podzespołów i urządzeń, co w konsekwencji miało wpływ na terminowe wykonanie zobowiązania umownego Wnioskodawcy. W efekcie intensywnie narastających zdarzeń i skutków epidemii koronawirusa COVID-19 oraz wprowadzanych przez władze obostrzeń, które miały na celu ograniczenie rozprzestrzeniania się epidemii, Wnioskodawca powiadomił Zamawiającego – Y stosownie do przepisu art. 651 k.c. o wystąpieniu przeszkody i/lub okoliczności o charakterze niezależnym od Wnioskodawcy jako generalnego wykonawcy, które to przeszkody/okoliczności mogą mieć wpływ na terminowe wykonanie zobowiązania umownego Wnioskodawcy. Wnioskodawca ponosił konsekwencje COVID-19 także poprzez skutki pandemii jakie dotknęły podwykonawców, co potwierdzają oświadczenia jeszcze z 2020 r.

Dowód:

‒ pisma A Sp. z o.o. z dnia 30.03.2020 r., z dnia 6.12. 2021 r., z dnia 21.12.2021 r.;

‒ pismo PUH B z dnia 24.03.2021 r., z dnia 7.12.2021 r.;

‒ pisma C z dnia 30.03.2020 r., z dnia 6.12.2021 r., z dnia 22.12.2021 r.;

‒ pismo D Sp. z o.o. z dnia 6.12.2021 r.

‒ pisma podwykonawców o przeszkodach COVID wszystkie ww. dowody na przyczyny opóźnienia podwykonawców z uwagi na skutki związane z pandemią COVID-19 mające wpływ na opóźnienia Wnioskodawcy.

W szczególności wskutek pandemii miało miejsce opóźnienie w terminowym zakończeniu realizacji umowy z uwagi na skutki związane z pandemią COVID-19 oraz wadami projektowymi, za które nie ponosił odpowiedzialności Wnioskodawca. Zakończenie realizacji zawartej umowy nie było możliwe z następujących powodów:

‒ niemożności wyposażenia dźwigu osobowego w wykonanym w ramach zadania inwestycyjnego budynku B w drzwi pożarowe z powodu niezawinionego przez Wnioskodawcę jako generalnego wykonawcę związanego z pandemią COVID-19, co potwierdza oświadczenie dostawcy i producenta dźwigu z dnia 24.01.2022 r.;

‒ niezakończenia prac montażowych instalacji hydrantowej w pomieszczeniu Hydroforni, które było spowodowane przesuwanym w czasie terminem dostaw materiałów – co potwierdza pismo dostawcy z dn. 21.01.2022 r. oraz 29.12.2021 r.;

‒ opóźnienia w realizacji prac wykończeniowych z uwagi na stale pogarszającą się sytuację epidemiologiczną związaną z COVID-19 i absencję większości wykwalifikowanych pracowników branżowych, spowodowane zakażeniami koronawirusem oraz przebywaniem na kwarantannie, oświadczenie Podwykonawcy w załączeniu;

‒ niemożności ostatecznego sprawdzenia instalacji SSP, które było możliwe dopiero po zasileniu brakujących urządzeń (których brak Wnioskodawca zgłaszał Zamawiającemu) oraz po otrzymaniu rewizji projektowej dotyczącej podłączenia do SSP centrali N3 oraz agregatów (...);

‒ niemożności wykonania zabezpieczenia przeciwpożarowego przejść instalacyjnych przez przegrody oddzielenia pożarowego, ponieważ opóźnienie w zakończeniu prac było spowodowane absencją pracowników związaną z zakażeniem koronawirusem i przebywaniem na kwarantannie, a więc było niezawinione przez Wnioskodawcę jako generalnego wykonawcę.

Opóźnienia w wykonaniu umowy dotyczyły zarówno branży sanitarnej, elektrycznej, teletechnicznej, konstrukcyjno – budowlanej, a ich przyczyną była stale pogarszająca się sytuacja epidemiczna związaną z COVID-19 i absencją większości pracowników oraz przerwami łańcuchów dostaw materiałów.

W zakresie branży sanitarnej opóźnienie dotyczyło w szczególności:

‒ niewykonania instalacji wody w pomieszczeniu wykonywanej hydroforowni A.0.23, które spowodowane było absencją pracowników z powodu COVID -19 oraz przerwami łańcuchów dostaw materiałów - pisma dostawcy w załączeniu;

‒ braku dostawy SUW - opóźnienie spowodowane absencją pracowników z powodu COVID -19 oraz przerwami łańcuchów dostaw materiałów - pisma dostawcy materiałów w załączeniu;

‒ niemożności zakończenia montażu instalacji wody lodowej w wykonywanym przez Wnioskodawcę pomieszczeniu C.OI, AO.17, ponieważ Wnioskodawca otrzymał rewizję projektową podłączenia agregatu WL dopiero w dniu 20.01.2022 r., a więc dopiero wtedy materiały mogły zostać zamówione; ponadto opóźnienie spowodowane było absencją pracowników z powodu COVID -19 oraz przerwami łańcuchów dostaw materiałów;

‒ niemożności zakończenia prac podłączeniowych instalacji WL i CT do klimakonwektorów w wykonywanym przez Wnioskodawcę budynku A, ponieważ opóźnienie spowodowane było absencją pracowników z powodu COVID -19 oraz przerwami łańcuchów dostaw materiałów;

‒niemożności zakończenia montażu instalacji CT w wykonywanym przez Wnioskodawcę pomieszczeniu C.OI, ponieważ opóźnienie spowodowane było absencją pracowników z powodu COVID-19 oraz przerwami łańcuchów dostaw materiałów;

‒niemożności zakończenia zabezpieczeń ppoż. instalacji i klap ppoż., ponieważ opóźnienie w zakończeniu prac spowodowane było absencją pracowników z powodu COVID -19;

‒niemożności rozpoczęcia prac związanych z instalacją WL dla central NW4 i NW5, ponieważ opóźnienie spowodowane było absencją pracowników z powodu COVID -19 oraz przerwami łańcuchów dostaw materiałów; - niemożności rozpoczęcia prac związanych z montażem układu glikolu prace, ponieważ opóźnienie spowodowane było absencją pracowników z powodu COVID -19 oraz przerwami łańcuchów dostaw materiałów;

‒ niemożności zakończenia prac montażowych instalacji skroplin z central NW4 i NW5 – a w szczególności nie została rozwiązana kwestia gdzie należy odprowadzić skropliny z tac ociekowych i chłodnic central NW4, NW5, które mogą zawierać glikol;

‒ niemożności zakończenia montażu pionów kanalizacyjnych podłączenia do wywiewek dachowych w bud. A, ponieważ opóźnienie spowodowane było absencją pracowników z powodu COVID -19 oraz przerwami łańcuchów dostaw materiałów;

‒ niemożności zamontowania części grzejników w wykonywanym przez Wnioskodawcę budynku A, ponieważ opóźnienie spowodowane było absencją pracowników z powodu COVID -19;

‒ niemożności zakończenia montażu rozdzielaczy instalacji wody zimnej, ciepłej i cyrkulacji w pomieszczeniu rozdzielni ciepła przy C.02,ponieważ opóźnienie spowodowane przerwami łańcuchów dostaw materiałów - pisma dostawcy w załączeniu;

‒ braku podłączenia zasilania rozdzielacza CT w pomieszczeniu rozdzielni ciepła przy C.02, ponieważ opóźnienie spowodowane absencją pracowników z powodu COVID -19.

Z kolei w zakresie branży elektrycznej późnienie dotyczyło w szczególności:

‒montażu opraw i osprzętu na przyziemiu obiektu - nie dało się zamontować opraw, w tym opraw awaryjnych, w pomieszczeniach A.O.15a i A.O.15b, gdyż zakupione zgodnie z projektem i zatwierdzonymi KZM oprawy są wpuszczane w sufit podwieszany, a w związku z rewizją projektową przekazaną przez Zamawiającego sufit podwieszany nie miał być realizowany;

‒instalacji elektrycznej na poddaszach budynków A, B, C realizowanych przez Wnioskodawcę do zasilania urządzeń wentylacyjnych wykonana została zgodnie z ostatnim projektem wykonawczym, a zostały zgłoszone rozbieżności co do ilości urządzeń oraz zasilania jednostek (...) oraz wentylatorów (zaprojektowane zasilanie jest 1-fazowe i takie zostało wykonane, a konieczne jest 3-fazowe).

W zakresie branży teletechnicznej opóźnienie dotyczyło:

‒montażu systemu SSP w zakresie czujek pożarowych, ROP, modułów we/wy i sygnalizatorów akustycznych wprawdzie była kilkukrotna zmiana terminu przyjazdu serwisantów przez firmę E sp. z o.o., której pracownicy przebywają na kwarantannie z powodu zakażeń koronawirusem COVID-19. Natomiast przyczyną niemożności wykonania terminowego prac w zakresie branży konstrukcyjno-budowlanej (wykonanie ciągów pieszo-jezdnych, zadaszenia wiaty i dokończenia tarasu, przejść pożarowych) była stale pogarszająca się sytuacja związana z pandemią, wpływająca na absencję pracowników oraz przerwy w łańcuchu dostaw materiałów.

Zamawiający (Y) pomimo powyżej opisanych przeszkód niezależnych od Wnioskodawcy jako generalnego wykonawcy zamiast zawrzeć aneks terminowy, to pismem z dnia 11.03.2022 r. najpierw wyliczyła kwotę (…) zł tytułem kary umownej wzywając do jej zapłaty w terminie 7 dni, a następnie pismem z dnia 22.03.2022 r. Y wezwała X do zapłaty kwoty (…) zł tytułem kary umownej wzywając do jej zapłaty w terminie 3 dni.

Dowód:

‒pismo Y z dnia 11.03.2022 r. do X – na fakt wystosowania do X pisma zawierającego wyliczenie kar umownych na kwotę (…) zł;

‒pismo Y z dnia 22.03.2022 r. do X – na fakt wystosowania do X pisma zawierającego wyliczenie kar umownych na kwotę (…) zł.

Należy zauważyć, że realizowana przez Wnioskodawcę inwestycja przypadała na okres trwającej pandemii COVID-19. Choć ustawodawca początkowo nie zdecydował na wprowadzenie jednego ze stanów nadzwyczajnych w związku z pandemią, to jednak sytuacja epidemiczna i jej wpływ na realizację procesów inwestycyjnych nie umknęły uwadze ustawodawcy. Przykładowo wskazać można na przepis art. 15r¹ ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2195; dalej jako ustawa COVID), w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego w związku z COVID-19, i przez 90 dni od dnia odwołania stanu, który obowiązywał jako ostatni, zamawiający nie może potrącić kary umownej zastrzeżonej na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, o której mowa w art. 15r ust. 1, z wynagrodzenia wykonawcy lub z innych jego wierzytelności, a także nie może dochodzić zaspokojenia z zabezpieczenia należytego wykonania tej umowy, o ile zdarzenie, w związku z którym zastrzeżono tę karę, nastąpiło w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii. Natomiast w art. 15s ustawy COVID przyjęto regulację, że nie stanowi naruszenia dyscypliny finansów publicznych, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 17 ust. 6 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych:

1)nieustalenie lub niedochodzenie od strony umowy, o której mowa w art. 15r ust. 1, należności powstałych w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy w sprawie zamówienia publicznego na skutek okoliczności związanych z wystąpieniem COVID-19, o których mowa w art. 15r ust. 1;

2)zmiana umowy w sprawie zamówienia publicznego zgodnie z art. 15r ust. 4.

Z kolei w art. 15t ustawy COVID ustawodawca wskazał, że nie popełnia przestępstwa, o którym mowa w art. 296 § 1-4 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny, kto nie ustala lub nie dochodzi od strony umowy, o której mowa w art. 15r ust. 1, należności powstałych w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy w sprawie zamówienia publicznego na skutek okoliczności związanych z wystąpieniem COVID-19, o których mowa w art. 15r ust. 1, lub zmienia umowę w sprawie zamówienia publicznego zgodnie z art. 15r ust. 4. W piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że zmiany powyższe miały na celu zagwarantowanie, zwłaszcza dla wykonawców, że postanowienia umów o udzielenie zamówień publicznych będą uwzględniały zmianę warunków społeczno-gospodarczych wywołaną epidemią, która wpływa negatywnie na możliwość wykonania obowiązków umownych (tak np.: P. Falenta, Ustawa COVID-19 na tle rozwiązań w zakresie dyscypliny finansów publicznych. Analiza z wykorzystaniem elementów metody kompletu normatywnego, PPP 2021, nr 7-8; A. Sobolewska, Zmiany w umowach o zamówienia publiczne na czas kryzysu, Legalis 2021; R. Szostak, Zmiana umowy o zamówienie publiczne w okolicznościach zagrożenia epidemicznego. Część druga, „Zamówienia Publiczne Doradca” 2020, nr 6). Wprowadzone regulacje miały na celu zagwarantowanie, zwłaszcza dla wykonawców, że postanowienia umów o udzielenie zamówień publicznych będą uwzględniały zmianę warunków społeczno-gospodarczych wywołaną epidemią, która wpływa negatywnie na możliwość wykonania obowiązków umownych.

Pomimo powyższych ograniczeń ustawowych Zamawiający – Y nie tylko naliczyła kary umowne, ale także wystąpiła do Towarzystwa Ubezpieczeniowego o wypłatę odszkodowania z tytułu polisy ubezpieczeniowej. Ponadto Zamawiający nie dopełnił także obowiązku wynikającego z przepisu art. 15r ust.4 ustawy COVID-19. Z uzasadnienia rządowego projektu Tarczy 4.0. wynika bowiem, że: „proponowane rozwiązanie ma przyczynić się do ograniczenia obciążeń finansowych wykonawców w okresie walki ze skutkami epidemii COVID-19, a w konsekwencji do zwiększenia ich zasobów finansowych” (zob. uzasadnienie rządowego projektu ustawy o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych na zapewnienie płynności finansowej przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o zmianie niektórych innych ustaw, druk sejmowy Nr 382, s. 61, Sejm IX kadencji). Wprawdzie doszło do opóźnienia w wykonaniu umowy łączącej strony, ale z przyczyn niezawinionych i niezależnych przez Wnioskodawcę. Na opóźnienie w realizacji umowy złożyło się wiele przyczyn, w tym także brak właściwego współdziałania Zamawiającego – Y z Wnioskodawcą jako Wykonawcą. W tym zakresie wskazać należy na konieczność wykonania robót zamiennych i dodatkowych niezbędnych do osiągnięcia celu realizowanego zamówienia publicznego w wyniku stwierdzonych wad projektowych (w szczególności w dokumentacji pożarowej), a potwierdzonych negatywnym stanowiskiem Komendanta Miejskiego Państwowej Straży Pożarnej z dnia 04.04.2022r. (…). Zamawiający bowiem dostarczył wadliwą dokumentację projektową. Powyższe potwierdza także sprzeciw wniesiony w dniu 4 kwietnia 2022 r. przez Komendanta Miejskiego Państwowej Straży Pożarnej w sprawie uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynków w związku z wykonywaniem zadania pn. „(…)”.

Reasumując, dokonanie zmiany umownego terminu realizacji przedmiotu umowy uzasadnione było zarówno z uwagi na wady projektowe, a ponadto skokowy wzrost cen materiałów i usług budowlanych związany z inflacją co stwarzało ogromne problemy finansowe, jednakże prośba o aneks nie została przez zamawiającego uwzględniona.

Dowód:

‒pismo X z dnia 5.01.2022 r. skierowane do Y – na fakt zgłaszania nieprawidłowości projektu, w oparciu o który realizowana była łącząca wówczas strony umowa nr (…) i przeszkód po stronie zamawiającego publicznego do terminowego wykonania przedmiotu umowy;

‒pismo X z dnia 10.01.2022 r. skierowane do Y – na fakt zgłaszania nieprawidłowości związane z koniecznością dostosowania projektu, w oparciu o który realizowana była łącząca wówczas strony umowa nr (…) do obowiązujących przepisów prawa i przeszkód po stronie zamawiającego publicznego do terminowego wykonania przedmiotu umowy;

‒pismo X z dnia 13.01.2022 r. skierowane do Y – na fakt wezwania zamawiającego do przedłożenia zaktualizowanego Scenariusza Pożarowego, zaktualizowanej instrukcji Bezpieczeństwa Pożarowego, zgłaszania przez wykonawcę nieprawidłowości w przekazanym zmienionym projekcie i przeszkód po stronie zamawiającego publicznego do terminowego wykonania przedmiotu umowy;

‒pismo X z dnia 17.01.2022 r. skierowane do Y – na fakt zgłaszania nieprawidłowości związane z koniecznością dostosowania projektu, w oparciu o który realizowana była łącząca wówczas strony umowa nr (…) do obowiązujących przepisów prawa i przeszkód po stronie zamawiającego publicznego do terminowego wykonania przedmiotu umowy;

‒pismo X z dnia 18.01.2022 r. skierowane do Y – na fakt zgłaszania nieprawidłowości związane z koniecznością dostosowania projektu, w oparciu o który realizowana była łącząca wówczas strony umowa nr (…) do obowiązujących przepisów prawa i przeszkód po stronie zamawiającego publicznego do terminowego wykonania przedmiotu umowy;

‒pismo Y z dnia 19.01.2022 r. do X wraz z dokumentacją zdjęciową – na fakt odmiennego stanowiska zamawiającego odnośnie zgłaszanych wadliwości projektowych skutkujących niemożnością terminowego zakończenia łączącej wówczas strony umowy nr (…);

‒pismo X z dnia 20.01.2022 r. do Y – na fakt złożenia wyjaśnienia przyczyn niemożności terminowego zakończenia łączącej wówczas strony umowy nr (…); - X z dnia 25.01.2022 r. do Y – na fakt złożenia wyjaśnienia przyczyn niemożności terminowego zakończenia łączącej wówczas strony umowy nr (…);

‒pismo Y z dnia 26.01.2022 r. do X – na fakt odmiennego stanowiska zamawiającego odnośnie zgłaszanych wadliwości projektowych skutkujących niemożnością terminowego zakończenia łączącej wówczas strony umowy nr (…) oraz na fakt ogólnikowego odniesienia się do pism Wnioskodawcy z dnia 5-18.01.2022 r.;

‒pismo X z dnia 28.01.2022 r. skierowanego do Y – na fakt odpowiedzi na twierdzenia PWR zawarte w piśmie z dnia 26.01.2022 r., na fakt wystąpienia przez X z wnioskiem o aneks terminowy, zgłaszania nieprawidłowości związanych z koniecznością dostosowania projektu, w oparciu o który realizowana była łącząca wówczas strony umowa nr (…) do obowiązujących przepisów prawa i przeszkód po stronie zamawiającego publicznego co do terminowego wykonania przedmiotu umowy;

‒pismo X z dnia 26.01.2022 r. skierowanego do Y – na fakt zgłaszania nieprawidłowości związane z koniecznością dostosowania projektu, w oparciu o który realizowana była łącząca wówczas strony umowa nr (…) do obowiązujących przepisów prawa i przeszkód po stronie zamawiającego publicznego do terminowego wykonania przedmiotu umowy;

‒pismo X z dnia 29.01.2022 r. skierowanego do Y – na fakt zgłaszania nieprawidłowości związane z koniecznością dostosowania projektu, w oparciu o który realizowana była łącząca wówczas strony umowa nr (…) do obowiązujących przepisów prawa i przeszkód po stronie zamawiającego publicznego do terminowego wykonania przedmiotu umowy;

‒pismo z dnia 2.02.2022 r. skierowanego do Y– w zakresie zgłaszania konieczności zawarcia aneksu do łączącej wówczas strony umowy nr (…) z uwagi na występujące przeszkód po stronie zamawiającego publicznego do terminowego wykonania przedmiotu umowy;

‒pismo X z dnia 7.02.2022 r. skierowanego do Y – na fakt zgłaszania konieczności zawarcia aneksu do łączącej wówczas strony umowy nr (…) z uwagi na występujące przeszkód po stronie zamawiającego publicznego do terminowego wykonania przedmiotu umowy;

‒pismo X z dnia 9.02.2022 r. skierowanego do Y – na fakt zgłaszania nieprawidłowości związane z koniecznością dostosowania projektu, w oparciu o który realizowana była łącząca wówczas strony umowa nr (…) do obowiązujących przepisów prawa i przeszkód po stronie zamawiającego publicznego do terminowego wykonania przedmiotu umowy;

‒pismo X z dnia 10.02.2022 r. skierowanego do Y – na fakt podjęcia próby wyjaśnienia przyczyn zgłaszania przeszkód po stronie zamawiającego publicznego do terminowego wykonania przedmiotu umowy;

‒pismo X z dnia 15.02.2022 r. skierowanego do Y – na fakt zgłaszania nieprawidłowości związane z koniecznością dostosowania projektu, w oparciu o który realizowana była łącząca wówczas strony umowa nr (…) do obowiązujących przepisów prawa i przeszkód po stronie zamawiającego publicznego do terminowego wykonania przedmiotu umowy;

Zamiast uwzględnić wnioski X o zawarcie aneksu terminowego umowy oraz zwiększenia wynagrodzenia za wykonane prace dodatkowe, to Y naliczyła X kary umowne za opóźnienie w wykonaniu ww. umowy nr (…) nie tylko pismem z dnia 11.03.2022 r. (…) w wysokości (…), ale także pismem z dnia 22.03.2022 r. (…) w wysokości (…) zł.

Dowód:

‒ pismo Y z dnia 11.03.2022 r. (…) do X – na fakt wystosowania do X pisma zawierającego wyliczenie kar umownych na kwotę (…) zł pisma Y z dnia 22.03.2022 r. (…) do X na fakt wystosowania do X pisma zawierającego wyliczenie kar umownych na kwotę (…) zł.

Wprawdzie doszło do opóźnienia w wykonaniu umowy przez Wnioskodawcę, ale z przyczyn niezawinionych i niezależnych przez X. Na opóźnienie w realizacji umowy złożyło się wiele przyczyn, w tym także brak właściwego współdziałania Zamawiającego – Y z Wykonawcą w toku prowadzenia procesu budowlanego. W szczególności inwestycja nie była należycie przygotowana pod względem projektowym, co spowodowało nie tylko konieczność wprowadzania istotnych zmian w projekcie już w trakcie wykonywania robót, ale również bardzo długie oczekiwanie (wielomiesięczne) na ich przeprojektowywanie, jak również związane z epidemią z ograniczoną dostępnością pracowników Y odpowiedzialnych za realizację zamówienia. Wskazane powyżej uchybienia ze strony Zamawiającego powodowały opóźnienia i uniemożliwiały prowadzenie robót zgodnie z harmonogramem i sztuką budowlaną, wymuszały wielokrotne wykonywanie zakończonych już prac takich jak przekucia, przewierty, zmianę alokacji już wykonanych instalacji oraz robót wykończeniowych (posadzki, tynki, szpachlowania, malowania itp.). Opisany powyżej brak współdziałania strony pozwanej jako Zamawiającego nasilił się od listopada 2021 r., kiedy to nastąpiło negowanie niezbędności rozwiązań zamiennych, bagatelizowanie zgłaszanych problemów, zwłaszcza dotyczących bezpieczeństwa pożarowego budynków, przeciąganie czasu ich rozwiązania, aż do całkowitego braku rozwiązania. Zamawiający nie uwzględniał powyżej opisanych przyczyn, które legły u podstaw domagania się zmiany terminu na wykonanie umowy i naliczył Wnioskodawcy karę umowną w łącznej wysokości (…) zł z tytułu opóźnienia w realizacji przedmiotu Umowy. Kara ta została pokryta z udzielonej przez K. S.A. gwarancji ubezpieczeniowej w łącznej kwocie (…) zł, która to kwota została zapłacona (zwrócona) przez Wnioskodawcę Towarzystwu Ubezpieczeniowemu. Ponadto Zamawiający uważał, że Y przysługuje dalsze roszczenie o zapłatę kary umownej za opóźnienie w realizacji przedmiotu Umowy w kwocie (…) zł oraz roszczenia odszkodowawcze o naprawienie szkody wynikającej z opóźnienia, nie niższe niż kwota (…) zł.

Dowód:

‒pismo K. S.A. do X z dnia 28.04.2022 r. nr sprawy (…) – stanowiące wezwanie do zapłaty kwoty (…) zł tytułem regresu ubezpieczeniowego – na fakt wezwania przez K. S.A. do zapłaty kwoty (…) zł pod rygorem sankcji określonych w wezwaniu do zapłaty;

‒pismo K. S.A. do X z dnia 28.04.2022 r. nr sprawy (…) – stanowiące wezwanie do zapłaty kwoty (…) zł tytułem regresu ubezpieczeniowego – na fakt wezwania przez K. S.A. do zapłaty kwoty (…) zł pod rygorem sankcji określonych w wezwaniu do zapłaty;

‒pismo X z dnia 17.05.2022 r. nr spr. (…) wraz z potwierdzeniem wykonania przelewu z dnia 16.05.2022 r. na rzecz K. S.A. na kwotę (…) zł – na fakt przyczyn z jakich X zdecydowało się zwrócić K. S.A. środki pieniężne w wysokości (…); na fakt zapłaty na rzecz K. S.A. tytułem regresu środków pieniężnych z tytułu naliczonych kar umownych przez Zamawiającego;

‒pismo X z dnia 17.05.2022 r. nr spr. (…) wraz z potwierdzeniem wykonania przelewu z dnia 16.05.2022 r. na rzecz K. S.A. na kwotę (…) zł – na fakt przyczyn z jakich X zdecydowało się zwrócić K. S.A. środki pieniężne w wysokości (…) zł; na fakt zapłaty na rzecz K. S.A. tytułem regresu środków pieniężnych z tytułu naliczonych kar umownych przez Zamawiającego.

Zważywszy na ryzyko, jakie wiązało się z prowadzeniem ewentualnych sporów sądowych z Zamawiającym, który zatrzymał także część wynagrodzenia za wykonane i odebrane bez zastrzeżeń prace, to Wnioskodawca zdecydował się zawrzeć z Zamawiającym ugodę przed mediatorem, która następnie została zatwierdzona przez sąd. W dniu 16.11.2022 r. zawarta została pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym ugoda przed mediatorem – D.F., w związku ze skierowaniem sprawy do postępowania mediacyjnego przez Sąd Okręgowy (…) Wydział X Gospodarczy w sprawie prowadzonej pod sygn. akt (…). Na podstawie zawartej ugody doszło do obniżenia wysokości naliczonej kary umownej z tytułu opóźnienia w realizacji przedmiotu Umowy do łącznej wysokości (…) zł. Y jako zamawiający zobowiązała się dokonać zwrotu części kary umownej w łącznej wysokości (…) zł (która została zapłacona) w następujący sposób:

a) kwota (…) zł zapłacona zostanie w terminie do 30 dni od protokolarnego potwierdzenia usunięcia kluczowych wad i usterek opisanych szczegółowo w załączniku nr 2 do Ugody oraz

b) kwota (…) zł zapłacona zostanie w terminie do 30 dni od protokolarnego potwierdzenia usunięcia wad i usterek opisanych szczegółowo w załączniku nr 2 i 3 do Ugody. Przy czym zapłata tej kwoty nastąpi pod warunkiem zachowania przez X terminu końcowego usuwania wad i usterek objętych załącznikami nr 2 i 3 do Ugody.

Natomiast w razie przekroczenia terminu końcowego usuwania wad i usterek zobowiązanie Y do dokonania płatności, o której mowa w lit. b ustępu poprzedzającego, wygasa, tym samym X nie nabywa w tym zakresie jakiegokolwiek roszczenia o zapłatę. Zdarzenie określające zachowanie terminu usuwania wad i usterek jest określone w dalszej części niniejszej Ugody.

Dowód:

‒ Ugoda z dnia 16.11.2022 r. zawarta przed mediatorem – D.F – na fakt ustalenia zasad rozliczenia pomiędzy stronami kary umownej naliczonej przez Zamawiającego.

W dniu 28.11.2022r. Wnioskodawca otrzymał notę obciążeniową Nr (…) z dnia 23.11.2023 r., która następnie została zmieniona na podstawie noty księgowej - Korekta (…) z dnia 16.01.2023 r.

Dowód:

‒ Nota księgowa Nr (…) z dnia 23.11.2023 r. wraz z pismem przewodnim Y z dnia 25.11.2022 r. - na fakt obciążenia Wnioskodawcy X przez Zamawiającego – Y karą umowną;

‒ Nota księgowa Korekta (…) z dnia 16.01.2023 r. – na fakt wysokości kary umownej, jaką obciążono Wnioskodawcę X przez Zamawiającego – Y.

Wnioskodawca składa wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej - na podstawie opisanego stanu faktycznego czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie uznania, że zapłata kar umownych (stwierdzonych notami obciążeniowymi) stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu?  

Pytania

1. Czy Wnioskodawca jest uprawniony do wpisania w koszty uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 16 ust.1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej w skrócie określanej jako updosp lub CIT) kwoty naliczonych kar umownych przez zamawiającego z tytułu nieterminowego wykonania umowy, w sytuacji kiedy niedochowanie terminu umowy wynikało ze skutków globalnego zarażenia SARS Co 2, w tym polegających na wprowadzeniu ograniczeń przemieszczania się ludzi oraz transportu materiałów, zachorowaniami, obowiązkowymi kwarantannami, blokadami granic, ograniczeniami w wydobyciu surowców, przerwania łańcuchów dostaw, a więc z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę?

2. Czy wnioskodawca jest uprawniony do wpisania w koszty uzyskania przychodu na podstawie przepisu 38 t ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.) kwoty naliczonych kar umownych przez zamawiającego z tytułu nieterminowego wykonania umowy, w sytuacji kiedy niedochowanie terminu umowy wynikało ze skutków globalnego zarażenia SARS-Co-2, w tym polegających na wprowadzeniu ograniczeń przemieszczania się ludzi oraz transportu materiałów, zachorowaniami, obowiązkowymi kwarantannami, blokadami granic, ograniczeniami w wydobyciu surowców, przerwania łańcuchów dostaw, a więc z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem naliczone kary umowne przez Zamawiającego – Y, które zostały zapłacone i nie zwrócone Wnioskodawcy mogą zostać wpisane w koszty uzyskania przychodów, ponieważ zostały naliczone z tytułu nieterminowego wykonania umowy (tj. z przyczyn nieterminowej realizacji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług). Podstawę do wpisania przez Wnioskodawcę w koszty uzyskania przychodów zapłaconych przez Wnioskodawcę kar umownych stanowi regulacja wynikająca:

1.z przepisu art. 16 ust.1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.), jak też

2.z przepisu art. 38 t ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.).

Wnioskodawca jest uprawniony do wpisania w koszty kwot naliczonych kar umownych przez zamawiającego z tytułu nieterminowego wykonania umowy, albowiem niedochowanie terminu realizacji umowy wynikało ze skutków globalnego zarażenia SARS-Co-2, w tym polegających na wprowadzeniu ograniczeń przemieszczania się ludzi oraz transportu materiałów, zachorowań, obowiązkowych ograniczeń w przemieszczaniu, blokad granic, ograniczeń w wydobyciu surowców, przerwania łańcuchów dostaw, a więc niewątpliwie z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę.

Ad. Pytania 1 Wnioskodawcy

Stosownie do przepisu art. 16 ust.1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.) - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Powyższa regulacja ma charakter enumeratywny, a więc nie jest możliwe zaliczenie w koszty uzyskania przychodów wyłącznie kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług i to bez względu na okoliczności, które doprowadziły do konieczności ich zapłaty. Natomiast w ramach katalogu wyłączeń od kosztów uzyskania przychodów ustawodawca nie wymieniono kar umownych i odszkodowań odnoszących się do przypadku, gdy dostawa towarów nie jest realizowana terminowo. W odniesieniu do dostawy towarów przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT wymienia, obok przypadku wad dostarczonych towarów, wyłącznie kary umowne i odszkodowania z tytułu zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów.

W związku z powyższym skoro nieterminowe dostarczenie niewadliwych towarów nie zostało wymienione przez ustawodawcę jako okoliczność, z tytułu której kary umowne i odszkodowania muszą być bezwzględnie wyłączane z kosztów uzyskania przychodów, to a contrario tego rodzaju kary mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko powyższe prezentowane jest także przez organy podatkowe, które wyraziły pogląd, że kara umowna za nieterminową dostawę towarów nie jest karą umowną, o której stanowi przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. W konsekwencji, jeżeli podatnik był w stanie wykazać, że wypełniając warunki umowy, dochował należytej staranności, a w szczególności swoim działaniem lub zaniechaniem nie przyczynił się w żaden sposób do powstania opóźnień (brak winy podatnika lub jego zaniedbań), to taka kara umowna (za opóźnienie w dostawie towarów) mogła być kwalifikowana jako koszt uzyskania przychodów.

Według stanowiska organów podatkowych: „(…) stwierdzić należy, że kary umowne z tytułu opóźnienia w realizacji umów zawartych z kontrahentami, jako niewymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady, mogą stanowić koszt podatkowy, o ile spełnione będą zasadnicze przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 tej ustawy, warunkujące zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. (…) wydatki z tytułu kar umownych z tytułu opóźnienia w dostawach towarów mogą stanowić koszt podatkowy, o ile Wnioskodawca będzie w stanie wykazać, że wypełniając warunki umowy, dochował należytej staranności, a w szczególności swoim działaniem lub zaniechaniem nie przyczynił się do powstania ww. opóźnień”(por. Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 stycznia 2017 r., nr 2461-IBPB-1-1.4510.373.2016.1.BK).

W związku z tym uznać należy, że kary umowne mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów o ile ich poniesienie wykazuje związek przyczynowo-skutkowy z przychodami oraz nie zostały ujęte w katalogu wskazanym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT literalne brzmienie wyżej zacytowanego przepisu pozwala przyjąć, że katalog okoliczności powodujących wykluczenie odszkodowań i kar umownych z kosztów podatkowych jest zamknięty i obejmuje: wady dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłokę w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłokę w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przestawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca wskazuje, że w świetle obowiązujących przepisów prawa zapłata kar umownych (stwierdzonych notami obciążeniowymi) stanowi dla Spółki koszy uzyskania przychodu. Powyższe stanowisko organów podatkowych potwierdziły także poglądy judykatury w zakresie wykładni przepisów art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Według stanowiska wyrażanego przez sądy administracyjnie katalog kar umownych i odszkodowań, o których mowa w tym przepisie, nie obejmuje tych, które są następstwem opóźnienia w dostawie towarów. Decydując o zaliczeniu takich kar umownych do kosztów podatkowych, należy ocenić racjonalność podejmowanych przez podatnika działań z punktu widzenia przesłanki osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Fakt, że podatnik nie przewidział określonych zdarzeń, z którymi związana jest konieczność zapłaty kary umownej, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów. „Ustawodawca w normie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop posłużył się zarówno pojęciem „wady”, jak i „zwłoki”. Użycie tych pojęć absolutnie nie wskazuje na ich zamienny charakter, a pojęcie „zwłoka” nie doprecyzowuje pojęcia „wada”. Językowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 22 updop wyraźnie rozróżnia kwestię „wady” od „zwłoki”, a więc nie można uznać, że są to pojęcia tożsame. Nie sposób więc przyjąć, że przez „wadę” powinna być rozumiana również zwłoka/opóźnienie w dostawie towarów i usług”. (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 25 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1073/21).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. W interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS wskazuje się, że „Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 PDOPrU), pod warunkiem, że dokona oceny pod kątem celowości i wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów” (zob. np. interpretacja indywidualna nr 0111-KDIB1-3.4010. 423.2020.1.APO z dnia 30 października 2020 r.). Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

‒ został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒ jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒ pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒ poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒ został właściwie udokumentowany,

‒ nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawca jest uprawniony do wpisania w koszty uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 16 ust.1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu naliczonych kar umownych z tytułu nieterminowego wykonania umowy, w sytuacji kiedy niedochowanie terminu umowy wynikało ze skutków globalnego zarażenia SARS-Co-2, w tym polegających na wprowadzeniu ograniczeń przemieszczania się ludzi oraz transportu materiałów, zachorowaniami, obowiązkowymi kwarantannami, blokadami granic, ograniczeniami w wydobyciu surowców, przerwania łańcuchów dostaw, a więc z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę. Odnosząc powyższe regulacje do opisanego stanu faktycznego w sytuacji gdyby Spółka nie zawarła ugody w zakresie rozliczenia naliczonych Spółce kar umownych, to Spółka nie tylko musiałaby być gotowa na konieczność wypłacenia ich wskutek np. działań sądowych, a następnie egzekucyjnych, ale także - na pogorszenie wizerunku wobec podmiotów trzecich. Powyższe okoliczności mogłyby skutkować utratą szeroko rozumianej wiarygodności biznesowej, co w efekcie mogłoby się przyczynić do powstania trudności w nawiązaniu współpracy gospodarczej z nowymi kontrahentami. W efekcie - nieopłacenie przez Spółkę kar umownych mógłby – w perspektywie czasowej - przyczynić się do utraty potencjalnych klientów, a w efekcie do utraty możliwości uzyskania przychodów. W efekcie - w skutek zapłaty przez Wnioskodawcę kar umownych nie wykluczone jest, iż w przyszłości między Stroną, a podmiotami trzecimi zostaną zawarte umowy, które będą „źródłem przychodu” Wnioskodawcy.

Kończąc tę część wywodu, w celu potwierdzenia prawidłowości swojego stanowiska, odwołują się Państwo także do stanowiska sądów administracyjnych, które w sytuacji tożsamej do opisanej w stanie faktycznym zawartej w niniejszym wniosku wskazują, że „Zgodzić się należy ze skarżącą, że zapłata przez nią kar umownych nosi również znamiona działania racjonalnego i uzasadnionego, gdyż w rzeczywistości ma na celu minimalizację negatywnych skutków niewywiązania się z terminowej dostawy sprzętu. Zapłata kar umownych nakierowana jest na utrzymanie stosunków gospodarczych z kontrahentami, a tym samym służy zachowaniu względnie zabezpieczeniu źródła przychodów. Nie można także nie zauważyć, że dzięki zachowaniu wiarygodności - związanemu z zapłatą kar umownych - spółka może rozsądnie oczekiwać, że podmioty, na rzecz których płaci kary umowne, będą w przyszłości korzystać z jej usług, co będzie generować kolejne przychody. W razie nieuregulowania należnych kar umownych skarżąca nie tylko musiałaby być gotowa na konieczność wypłacenia ich wskutek działań windykacyjnych, ale także - na pogorszenie wizerunku wobec podmiotów trzecich, mogącym skutkować utratą szeroko rozumianej wiarygodności biznesowej, a tym samym na utratę możliwości uzyskania potencjalnych przychodów. W związku z tym uznać należy, że wydatki z tytułu kar umownych zostały poniesione przez spółkę w celu co najmniej zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Spełniony jest zatem wynikający z art. 15 ust. 1 PDOPrU pozytywny warunek merytoryczny pozwalający na zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów." (zob. np. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 478/20). Wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT została dokonana przez WSA w Bydgoszczy, który w wyżej powołanym wyroku - bazując na linii orzeczniczej ukształtowanej przez NSA - wskazał, że „Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: „kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług”. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów przewidziane w zacytowanym przepisie nie obejmuje zatem wszelkich bez wyjątku kar umownych i odszkodowań, lecz tylko takie, które zostały w nim sprecyzowane. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 stycznia 2020 r., II FSK 1330/19 „należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU” Dalej, w cytowanym wyroku wskazano, że przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót albo usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Błędem jednak byłoby kwalifikowanie do art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast - jak wynika z tego przepisu - kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU zbędną. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r., II FSK 1365/10, a także WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 6 marca 2019 r., I SA/Po 1000/18, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 lipca 2019 r., I SA/Wr 392/19, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 16 września 2020 r., I SA/Bd 383/20. Rozpatrując opisany stan faktyczny przez Wnioskodawcę należy zatem odnieść się do wyżej zaprezentowanego rozumienia art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. W świetle powyższej wykładni przepis ten obejmuje odszkodowania i kary umowne z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Zatem przedmiotowy przepis ma zastosowanie do kar umownych i odszkodowań, dla których podstawą wypłaty są:

‒wada dostarczonego towaru,

‒wada wykonanych robót i usług,

‒zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

‒zwłoka w usunięciu wad towarów,

‒zwłoka w usunięciu wad wykonanych robót bądź usług.

Mając na uwadze powyższe, wypunktowane sytuacje objęte dyspozycją przepisu art. 16 ust.1 pkt 22 ustawy o CIT jednoznacznie stwierdzić należy, że przepis ten nie ma zastosowania do kar umownych wskazanych w opisie stanu faktycznego zawartego w niniejszym wniosku. Rozwijając twierdzenie zawarte w poprzednim akapicie wskazać należy, że w sytuacji objętej niniejszym wnioskiem - jak wskazano w opisie stanu fatycznego - zapłata kar umownych nie była skutkiem nienależytego działania Wnioskodawcy, lecz wynikała z opóźnień występujących po stronie Zamawiającego (wady dostarczonego projektu) oraz związanych ze skutkami pandemii COVID-19, na które Spółka nie miała żadnego wpływu i których nie można było przewidzieć w chwili składania zamówienia. Zatem - w niniejszej sprawie - nie mamy do czynienia ze zwłoką o której mowa w ww. przepisie. Jak bowiem podnoszą sądy administracyjne „Katalog ten nie obejmuje jednak przypadków nieterminowego dostarczenia towarów czy też niedostarczenia ich w ogóle, a jedynie przypadki, kiedy w pierwszej kolejności nastąpiła wada dostarczonego towaru, a następnie zwłoka w jej zniwelowaniu. Równocześnie, przepis ten odnosi się do terminu „zwłoki”, który w ocenie wnioskodawcy należy rozumieć jako opóźnienie zawinione. Taka sytuacja natomiast nie miała miejsca w niniejszym przypadku, gdzie brak zrealizowania dostaw na rzecz kontrahenta wynikał z winy podmiotu niezależnego od wnioskodawcy. W rezultacie, zdaniem wnioskodawcy, zapłata roszczenia stanowi koszt uzyskania przychodu, tym bardziej że jest to powiązane z prowadzeniem dalszej współpracy z kontrahentem” (zob. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 9/20).

Opisane w stanie fatycznym sytuacje będące podstawą nałożenia na Spółkę kary umownej nie mieszczą się również w zakresie pojęcia „wada dostarczonego towaru” albo „wada wykonanych robót i usług”. W judykaturze wskazuje się bowiem, że opóźnienie w dostawie towarów (tj. sytuacja, którą rozpatruje się w ramach niniejszego wniosku) nie mieści się w ramach wykładni omawianego pojęcia. Przykładowo zwrócić należy uwagę na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 478/20 w który wskazano: „Opóźnienie w przekazaniu sprzętu medycznego nie stanowi - w szczególności - "wady wykonanych robót lub usług". Nie można - w każdym razie w wielu wypadkach nie można - postawić znaku równości między "wadą wykonanej usługi", a nienależytym wykonaniem zobowiązania, (...) przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU nie mówi o "wadliwości" wykonania usługi, ale o tym, że usługa miała "wadę". Zdaniem Sądu wadliwość, a wada to nie to samo. (..) Gdyby organ chciał rzetelnie oddać potoczne, słownikowe znaczenie użytego w ustawie pojęcia, to odwołałby się do słownikowego pojęcia "wady" (rzeczownik), a nie przymiotnika "wadliwy". Odkryłby wówczas, że wada zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego to

1."1. ujemna cecha charakteru,

2.brak, uszkodzenie obniżające wartość jakiegoś przedmiotu, systemu,

3.niedorozwój lub nieprawidłowa budowa jakiegoś narządu żywego organizmu" (https://sjp.pwn.pl/slowniki/wada.html).

Zdaniem Sądu, opóźnienie się tu nie mieści. Konkludując powyższe, zapłata kar umownych - w stanie faktycznym zaprezentowanym w niniejszym wniosku - stanowi wydatek, który został poniesiony w celu zabezpieczenia źródła przychodu.

Ad. Pytania 2 Wnioskodawcy

Niezależnie od regulacji zawartej w art. 16 ust.1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych do wpisania w koszty kwoty naliczonych kar umownych przez zamawiającego z tytułu nieterminowego wykonania umowy, w sytuacji kiedy niedochowanie terminu umowy wynikało ze skutków globalnego zarażenia SARS-Co-2, w tym polegających na wprowadzeniu ograniczeń przemieszczania się ludzi oraz transportu materiałów, zachorowaniami, obowiązkowymi kwarantannami, blokadami granic, ograniczeniami w wydobyciu surowców, przerwania łańcuchów dostaw, a więc z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę uprawnia także regulacja zawarta w przepisie art. 38t ustawy o CIT.

Przedmiotowy przepis został dodany przez art. 32 pkt 5 ustawy z dnia 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19 (Dz.U. z 2020 r. poz. 1086). Przedmiotowy przepis art. 38t ustawy o CIT, jako norma szczególna dotycząca kar umownych i odszkodowań w przypadku wady lub zwłoki powstałej w związku z COVID-19 stanowi, że przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 nie stosuje się do zapłaconych kar umownych i odszkodowań, jeżeli wada dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług powstały w związku ze stanem zagrożenia epidemicznego lub stanem epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19. Celem ustawodawcy wprowadzenia przepisu art. 38t ustawy o CIT było zlikwidowanie skutków podatkowych naliczanych kar umownych spowodowanych nieterminowym wykonaniem umowy dostawy towarów pozostających w związku ze stanem zagrożenia epidemicznego lub stanem epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19. Ustawodawca nie wskazał żadnych dodatkowych wymogów dotyczących omawianego wyłączenia, w związku z tym jedyną przesłanką jego zastosowania pozostanie powstanie okoliczności powodującej wystąpienie obowiązku zapłaty kary umownej ze względu na stan zagrożenia epidemicznego lub stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19. Brak bardziej precyzyjnych przesłanek stosowania omawianych regulacji powoduje, iż podatnik, który zdecyduje się na zaliczenie kary umownej do kosztów uzyskania przychodów, powinien jedynie posiadać dokumentację potwierdzającą takie skutki. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż kwestia wystąpienia związku pomiędzy obowiązkiem zapłaty kary umownej a wprowadzeniem stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, może nie być oczywista, co może prowadzić do wystąpienia sporu z organem podatkowym. Podstawą do zastosowania ww. regulacji są opóźnienia w wykonaniu umowy spowodowane stanem zagrożenia epidemiologicznego lub stanem epidemii z powodu Covid-19 w dostawach towarów (lub opóźnienia podwykonawców) niezbędnych do usunięcia wad towaru lub wykonanych usług/robót. Jak zasadnie dostrzega się w literaturze „Regulacje zawarte w art. 30 pkt 4 oraz art. 32 pkt 5 tarczy 4.0 wprowadziły odpowiednio do ustawy o PIT art. 52zb oraz do ustawy o CIT art. 38t. Przepisy te sankcjonują korzystne zmiany polegające na tym, że w przypadku zapłaconych kar umownych i odszkodowań, jeżeli wada dostarczonego towaru wolnego od wad lub zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług powstała w związku ze stanem zagrożenia epidemicznego lub stanem epidemii ogłoszonym z powodu COVID-19, to zapłacona kara lub odszkodowanie będą mogły zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów przedsiębiorstwa” (D. Borzym, 1.12. Kara umowna oraz odszkodowanie kosztem uzyskania przychodu [w:] Jak uniknąć ryzyka odpowiedzialności podatkowej. Tax compliance, red. P. Tomczykowski, Warszawa 2021).

Państwa zdaniem dyspozycja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 oraz art. 38t ustawy o CIT uprawnia zatem do wpisania w koszty uzyskania przychodów kary umowne za opóźnienie w dostawie towarów, jeżeli brak terminowego wykonania umowy dostawy towarów pozostaje w związku z COVID-19.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

‒został poniesiony przez podatnika,

‒jest definitywny, a więc bezzwrotny,

‒pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

‒nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop,

‒został właściwie udokumentowany.

Art. 16 ust. 1 updop zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. W analizowanej sprawie w szczególności należy zwrócić uwagę na unormowania art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop:

Do kosztów podatkowych nie zalicza się więc sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami i odszkodowaniami. W art. 16 ust. 1 pkt 22 updop ustawodawca wprost wylicza, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań, wymienione ściśle w tym przepisie, tj. kary umowne oraz odszkodowania z tytułu wad dostarczanych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub też zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zajmuje się wykonaniem prac budowlanych (jako generalny wykonawca) realizowanych m.in. w ramach zamówień publicznych. Pomiędzy Wnioskodawca a Zamawiającym tj. Y powstał stosunek obligacyjny w wyniku zawarcia w dniu 11.10.2019 r. umowy nr (…). Zawarcie przedmiotowej umowy nastąpiło w związku z wyborem oferty Wnioskodawcy w przeprowadzonym postępowaniu o zamówienie publiczne w trybie przetargu nieograniczonego, którego przedmiotem było wykonanie robót budowlanych w związku z realizacją zadania pn. „(…)”. W związku z tym, że w trakcie realizacji prac na obiekcie zabytkowym podczas wykonywania umowy na przebudowę kompleksu budynków C-19, C-20 i C-21 Y wystąpiła konieczność wykonania robót nieobjętych pierwotną dokumentacją, to strony przedmiotowej umowy zawarły sześć aneksów zmieniających zarówno zakres przedmiotowy umowy, jak też wysokość umówionego wynagrodzenia oraz termin wykonania umowy, który uległ przesunięciu do dnia 31 stycznia 2022 r. Poza podniesionymi powyżej przyczynami na przesunięcie umownego terminu zakończenia inwestycji istotny wpływ ma również pandemia koronawirusa SARS-CoV-2, wywołująca chorobę o nazwie COVID-19, która spowodowała drastyczne podwyżki cen materiałów budowlanych, okresy przestojów związanych z dostawami materiałów, nieobecnością chorobową pracowników a także nieobecnością z powodu kwarantanny, pracą zdalną, co stanowiło ogromny problem w realizacji prac dla Wnioskodawcy, jako generalnego wykonawcy. Skutkiem powyższego w trakcie realizacji inwestycji Wnioskodawca działając jako generalny wykonawca napotkał niedające się uzupełnić braki w możliwości wykorzystywania zasobów ludzkich własnych oraz podwykonawców, a także przeszkody i ograniczenia w dostępności materiałów, podzespołów i urządzeń, co w konsekwencji miało wpływ na terminowe wykonanie zobowiązania umownego Wnioskodawcy. Dokonanie więc zmiany umownego terminu realizacji przedmiotu umowy uzasadnione było zarówno z uwagi na wady projektowe, a ponadto skokowy wzrost cen materiałów i usług budowlanych związany z inflacją co stwarzało ogromne problemy finansowe, jednakże prośba o aneks nie została przez zamawiającego uwzględniona. Zamiast uwzględnić wnioski X o zawarcie aneksu terminowego umowy oraz zwiększenia wynagrodzenia za wykonane prace dodatkowe, to Y naliczyła X kary umowne za opóźnienie w wykonaniu ww. umowy. Wprawdzie doszło do opóźnienia w wykonaniu umowy przez Wnioskodawcę, ale z przyczyn niezawinionych i niezależnych przez X. Na opóźnienie w realizacji umowy złożyło się wiele przyczyn, w tym także brak właściwego współdziałania Zamawiającego – Y z Wykonawcą w toku prowadzenia procesu budowlanego. W szczególności inwestycja nie była należycie przygotowana pod względem projektowym, co spowodowało nie tylko konieczność wprowadzania istotnych zmian w projekcie już w trakcie wykonywania robót, ale również bardzo długie oczekiwanie (wielomiesięczne) na ich przeprojektowywanie, jak również związane z epidemią z ograniczoną dostępnością pracowników Y odpowiedzialnych za realizację zamówienia. Wskazane powyżej uchybienia ze strony Zamawiającego powodowały opóźnienia i uniemożliwiały prowadzenie robót zgodnie z harmonogramem i sztuką budowlaną, wymuszały wielokrotne wykonywanie zakończonych już prac takich jak przekucia, przewierty, zmianę alokacji już wykonanych instalacji oraz robót wykończeniowych (posadzki, tynki, szpachlowania, malowania itp.). Kara ta została pokryta z udzielonej przez K. S.A. gwarancji ubezpieczeniowej w łącznej kwocie (…) zł, która to kwota została zapłacona (zwrócona) przez Wnioskodawcę Towarzystwu Ubezpieczeniowemu. Zważywszy na ryzyko, jakie wiązało się z prowadzeniem ewentualnych sporów sądowych z Zamawiającym, który zatrzymał także część wynagrodzenia za wykonane i odebrane bez zastrzeżeń prace, to Wnioskodawca zdecydował się zawrzeć z Zamawiającym ugodę przed mediatorem, która następnie została zatwierdzona przez sąd. Na podstawie zawartej ugody doszło do obniżenia wysokości naliczonej kary umownej z tytułu opóźnienia w realizacji przedmiotu Umowy do łącznej wysokości (…) zł. Y jako zamawiający zobowiązała się dokonać zwrotu części kary umownej w łącznej wysokości (…) zł (która została zapłacona). W dniu 28.11.2022r. Wnioskodawca otrzymał notę obciążeniową Nr (…) z dnia 23.11.2023 r., która następnie została zmieniona na podstawie noty księgowej - Korekta (…) z dnia 16.01.2023 r.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy Spółka uprawniona była do wpisania w koszty uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 22 oraz art. 38t kwoty naliczonych kar umownych z tytułu nieterminowego wykonania umowy, w sytuacji kiedy niedochowanie terminu umowy wynikło ze skutków globalnego zarażenia SARS-Co-2, w tym polegających na wprowadzeniu ograniczeń przemieszczania się ludzi oraz transportu materiałów, zachorowaniami, obowiązkowymi kwarantannami, blokadami granic, ograniczeniami w wydobyciu surowców, przerwania łańcuchów dostaw, a więc z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę.

Uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: „KC”).

W myśl art. 471 KC:

Zgodnie natomiast z art. 483 § 1 KC:

Zgodnie z art. 483 § 2 KC:

Stosownie do art. 484 § 1 KC:

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu zobowiązań kontraktowych i stanowią realizację zasady swobody umów. W szczególności w tzw. umowach rezultatu, tj. umowach o roboty budowlane czy umowach o dzieło, kary umowne są zastrzegane na rzecz obu stron umowy na wypadek wielu okoliczności dotyczących przedmiotu umowy (np. opóźnienie, nieprawidłowe wykonanie przedmiotu umowy, odstąpienie od umowy). Stanowią one zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktu, bez którego podmioty gospodarcze, w szczególności w branży budowlanej, nie podejmują współpracy.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. W wyroku z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II CSK 331/12 Sąd Najwyższy podkreślił, że: „Kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (…) Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron dłużnik, który zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności na niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania”. Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 KC.

Z uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika jednak również, że ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 KC) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły (W. Czachórski…, str. 350). Reasumując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 KC wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353¹ KC. Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu. Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność zobowiązanego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop chodzi wyłącznie o odpowiedzialność zobowiązanego wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że „u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa”.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Tym samym, opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie „wad wykonanych robót i usług” nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Zatem, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Z kolei, pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Podsumowując, zdaniem Organu, kwota zapłacona przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta na podstawie ugody z tytułu nieterminowego wykonania umowy w istocie stanowi potwierdzenie, że usługa nie została wykonana prawidłowo (niezależnie od przyczyn).

Nieterminowe wykonanie przez Wnioskodawcę przewidzianych w umowie prac związanych z przebudową kompleksu budynków C-19, C-20 i C-21 Y stanowi bowiem wadę wykonanych robót i usług, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i to niezależnie od tego czy wskazane we wniosku opóźnienie wynikało z winy Wnioskodawcy czy też z okoliczności niezależnych od Spółki. W ryzyko działalności Wnioskodawcy wpisana jest bowiem odpowiedzialność za nieterminową realizację umów.

Zatem zapłata kary za nieterminowe wykonanie umowy jest karą za wadliwe wykonanie usługi, a tym samym mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisu przytoczonego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać jednak należy, że 24 czerwca 2020 r wszedł w życie art. 38t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodany przez art. 32 pkt 5 ustawy z 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19 (Dz. U. z 2020 r. poz. 1086), który stanowi, że:

Art. 38t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wszedł w życie 24 czerwca 2020 r. ma również zastosowanie do zdarzeń zaistniałych przed tą datą. Wskazuje na to wprost odwołanie się w tym przepisie do stanu zagrożenia epidemicznego, który odwołany został 20 marca 2020 r., a więc przed wejściem w życie przedmiotowego przepisu.

Mając zatem na uwadze treść przytoczonego powyżej art. 38t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić należy, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają zapłacone kary umowne i odszkodowania wynikające z wad lub opóźnień, o ile powstały w związku z epidemią.

Zatem zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów może podlegać ta część naliczonych kar umownych przez Zamawiającego – Y, które zostały zapłacone i nie zwrócone Wnioskodawcy, które były następstwem wad i opóźnień powstałych w związku z epidemią. Kosztu podatkowego nie może natomiast stanowić ta część ww. kar umownych, która powstała z innych przyczyn niż wskazana powyżej. Z tego też względu Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych naliczonych kar umownych przez Zamawiającego – Y, które zostały zapłacone i nie zwrócone Wnioskodawcy w związku z zawartą ugodą w tej części, w której do powstania tej karydoszło z innych przyczyn niż związane z epidemią.

W związku z powyższym tylko część poniesionych przez Wnioskodawcę naliczonych kar umownych przez Zamawiającego – Y, które zostały zapłacone i nie zwrócone Wnioskodawcy może być zaliczona do kosztów podatkowych Wnioskodawcy na podstawie art. 38t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. tylko ta część ww. kar umownych która powstała w związku ze stanem zagrożenia epidemicznego, a następnie stanem epidemii ogłoszonym z powodu COVID -19.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 38t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych naliczonych kar umownych przez Zamawiającego – Y, które zostały zapłacone i nie zwrócone Wnioskodawcy z tytułu nieterminowego wykonania umowy, w sytuacji kiedy niedochowanie terminu umowy wynikało ze skutków globalnego zarażenia SARS-Co-2, w tym polegających na wprowadzeniu ograniczeń przemieszczania się ludzi oraz transportu materiałów, zachorowaniami, obowiązkowymi kwarantannami, blokadami granic, ograniczeniami w wydobyciu surowców, przerwania łańcuchów dostaw, należało uznać za prawidłowe.

W pozostałym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

‒Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, oraz wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określony stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszących.

Powołane interpretacje oraz orzeczenia sądu nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Ponadto Organ wydający interpretację indywidualną opiera się tyko i wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, nie prowadzi postępowania dowodowego w tym nie analizuje dokumentów dołączonych do wniosku tj. umów, aneksów, pism.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyOrdynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j.  Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).