Interpretacja indywidualna z dnia 18 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.628.2017.10.S.RMA

Brak opodatkowania wniesienia w formie aportu udziałów w znaku towarowym.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 15 listopada 2017 r. (data wpływu 20 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 973/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt – 6 kwietnia 2023 r.); i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 listopada 2017 r. wpłynął Pana wniosek z 15 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia udziałów w znaku towarowym w formie aportu do spółki komandytowej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest właścicielem znaku towarowego zarejestrowanego przez Prezesa Urzędu Patentowego pod numerem (…) obejmujący znak słowno-graficzny „(…)”. Znak stanowi w całości utwór oryginalny, nie narusza praw autorskich osób trzecich, w szczególności praw własności przemysłowej i intelektualnej, Wnioskodawcy przysługuje jednocześnie pełnia majątkowych praw do utworu. Znak został zarejestrowany przez Wnioskodawcę i nie jest przez niego wykorzystywany w celach prowadzonej działalności gospodarczej, korzysta natomiast z niego spółka Y. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w miejscowości (…), w której Wnioskodawca posiada status komandytariusza.

Wnioskodawca jest zainteresowany dokonaniem darowizny udziałów w znaku towarowym i majątkowych autorskich prawach do utworu obejmującego znak towarowy na rzecz swego brata i ojca. W udziałach wynoszących po 1/3 na rzecz wyżej wskazanych, tak by każdy ze współudziałowców posiadał równe prawa do znaku towarowego wynoszące po 1/3. Przeniesienie praw do znaku towarowego nastąpi w prawem przewidzianej formie.

Następnie Wnioskodawca wraz z pozostałym współwłaścicielami planuje przenieść własność znaku towarowego na rzecz spółki Y. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w miejscowości (…), w której to spółce Wnioskodawca jak i przyszli współwłaściciele praw do znaku towarowego posiadają status komandytariusza. Dokonanie tejże czynności nastąpi poprzez wniesienie udziałów w prawie do znaku towarowego w formie aportu do spółki. Wartość znaku towarowego, przenoszonego na rzecz spółki ujęta w wysokości określonej w wycenie wartości znaku towarowego, dokonanej przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego.

Należy podkreślić, że ani Wnioskodawca, ani osoby, na rzecz których rozważa dokonanie darowizny, nie prowadzą działalności gospodarczej i nie zamierzają wykorzystywać znaku towarowego w ramach ewentualnej działalności gospodarczej.

Pytanie

Czy wniesienie udziałów w znaku towarowym w formie aportu do spółki komandytowej przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Pana stanowisko w sprawie

Wniesienie do spółki komandytowej, z majątku osobistego Wnioskodawcy oraz majątku osobistego pozostałych komandytariuszy, wkładu niepieniężnego w postaci posiadanego udziału w prawie ochronnym do znaku towarowego, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Rozpoczynając rozważania prawne należy wskazać, iż w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, iż wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów. W uchwale tej wskazano, iż w przeciwieństwie do spółki kapitałowej w spółce osobowej, z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej, brak jest kapitału zakładowego, który dzieliłby się na udziały albo akcje. W spółkach osobowych występuje natomiast udział kapitałowy, który - o ile wspólnicy nie postanowią inaczej - odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu oraz udział w zysku, od którego uzależniona jest wysokość, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zysku spółki. W odniesieniu do majątku założycielskiego utworzonego z wniesionych wkładów wspólnikom przysługują udziały kapitałowe, natomiast w odniesieniu do mienia nabytego przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania, udziały w zysku. Konsekwencją prawnej konstrukcji spółek osobowych jest niemożność określenia, co dokładnie jest przychodem osoby fizycznej, wnoszącej aport do spółki. W związku z tym nie można wskazać metody określenia wielkości tegoż przychodu, co jest warunkiem sine qua non określenia związanego z nim zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1206/10).

Nawet jeśli przyjąć, że wniesienie aportu niepieniężnego do spółki osobowej byłoby czynnością odpłatną na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, to spełnienie tego warunku nie jest elementem wystarczającym do stwierdzenia powstania zobowiązania podatkowego. Należy zwrócić szczególną uwagę na to, że ustawa uzależnia powstanie obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług od zaistnienia kumulatywnie dwóch przesłanek: wystąpienia czynności, która podlega opodatkowaniu oraz dokonania tej czynności przez podatnika podatku, prowadzącego działalność gospodarczą.

W przedmiotowej sprawie należy uwzględnić jednorazowy charakter czynności wniesienia aportu, co zaprzecza wykonywaniu jej w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 VATU. Ponadto znak towarowy będący przedmiotem aportu nie był wykorzystywany w jej ramach w jakikolwiek inny sposób. Sposób wykorzystania znaku towarowego w spółce, do której jest wnoszony, pozostaje bez wpływu na sposób jego opodatkowania u skarżącego, który dokonuje wniesienia aportu. Strona nie będzie wykorzystywała znaku towarowego w sposób ciągły, gdyż czynność aportu ma charakter jednorazowy i z chwilą jej dokonania zbywca utraci wszelkie prawa do wykorzystania znaku, posługiwania się nim czy też czerpania z niego korzyści, w tym finansowych. Brak jest zatem okoliczności towarzyszących, które wskazywałyby na możliwość kontynuowania działalności gospodarczej w tym zakresie.

Podzielić należy stanowisko WSA we Wrocławiu, który stwierdza, iż fakt że dana czynność stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 VATU nie jest wystarczającą przesłanką skutkującą opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług, albowiem równocześnie zajść musi okoliczność, aby czynności tej dokonał podatnik podatku od towarów i usług. Zaznaczyć przy tym trzeba, że o statusie podatnika VAT nie decyduje okoliczność wniesienia aportu w zamian za wskazaną wcześniej korzyść, albowiem charakter tej czynności nie wyróżnia jej spośród pozostałych czynności podlegających - co do zasady - opodatkowaniu. Dla wystąpienia więc opodatkowania przy wniesieniu aportu, konieczne jest przeto stwierdzenie dokonania tej czynności przez podatnika podatku od towarów i usług i to działającego w takim charakterze przy tej czynności (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1073/16).

Z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności lub korzystająca z praw majątkowych (por. wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., I FPS 3/07; z 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; z 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; z 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; z 11 września 2014 r., I FSK 1352/13; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14 publ.).

Ważną przesłanką pojęcia działalności gospodarczej jest jej wykonywanie w sposób ciągły. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie przedsięwzięć jednorazowych. Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności, celem osiągnięcia dochodu (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 305/17). Uzależnienie pojęcia podatnika w podatku od towarów i usług od prowadzenia działalności gospodarczej wynika z charakteru tego podatku, który jest szczególną formą podatku obrotowego od profesjonalnego obrotu gospodarczego. Położenie nacisku na działalność gospodarczą ma na celu odróżnienie podatników VAT od podmiotów podlegających opodatkowaniu innymi podatkami i opłatami transakcyjnymi dotyczącymi obrotu nieprofesjonalnego. Kryterium działalności gospodarczej wyklucza z grona podatników VAT osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, nawet jeżeli wykonują one czynności dostawy towarów (wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 16/17).

Nie pozostawia zatem wątpliwości, że w przedmiotowym wypadku, na podstawie okoliczności faktycznych oraz ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, wniesienie aportu nie jest czynnością wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. Sama istota wniesienia aportu jako czynności jednorazowej, a także fakt, że jest ona dokonywana przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, prowadzi do konkluzji, że czynność nie została dokonana w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Z tego powodu stanowisko wnioskodawcy, że czynność nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług należy uznać za prawidłowe i zasadne. Odstąpienie od ugruntowanej linii orzeczniczej w przedmiotowej sprawie mogłoby być oceniane jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), ponieważ usprawiedliwione jest oczekiwanie wnioskodawcy, że przedstawiając uzasadnienie oceny prawnej jego stanowiska organ interpretacyjny odniesie się również do argumentacji wywiedzionej z orzecznictwa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 958/15).

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 17 stycznia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-2.4012.628.2017.1.SM, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 2 lutego 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

2 marca 2018 r. wniósł Pan skargę na interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 9 marca 2018 r.

Wniósł Pan o uwzględnienie skargi w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 29 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 973/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 13 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 861/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny 13 stycznia 2023 r.

6 kwietnia 2023 r. zwrócono akta administracyjne sprawy.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroków

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku i potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny;

‒ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji jest uznawane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Wynagrodzenie musi być należne za jej wykonanie.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną, jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86:

„czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność:

„(…) podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Czynność wniesienia aportu – w zależności od jego przedmiotu – może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Na podstawie art. 120 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1410 ze zm.):

Znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa.

W myśl art. 120 ust. 2 ustawy Prawo własności przemysłowej:

Znakiem towarowym, w rozumieniu ust. 1, może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy.

Stosownie do art. 121 ustawy Prawo własności przemysłowej:

Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne.

Na podstawie art. 153 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej:

Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 153 ust. 2 ustawy Prawo własności przemysłowej:

Czas trwania prawa ochronnego na znak towarowy wynosi 10 lat od daty zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym.

Zgodnie z art. 153 ust. 3 ustawy Prawo własności przemysłowej:

Prawo ochronne na znak towarowy może zostać, na wniosek uprawnionego, przedłużone dla wszystkich lub części towarów, na kolejne okresy dziesięcioletnie.

Prawo ochronne na znak towarowy jest bezwzględnym prawem podmiotowym o określonej przepisami ustawy Prawo własności przemysłowej czasowej i terytorialnej skuteczności.

Prawo znaków towarowych to przepisy należące do działu prawa własności intelektualnej, jakim jest prawo własności przemysłowej. Znakiem towarowym są wszelkie znaki, oznaczenia, symbole, których zadaniem jest indywidualizowanie towarów lub usług na rynku. Uważa się, że znaki pełnią trzy funkcje: oznaczania pochodzenia, jakościową, reklamową.

Znak towarowy oznacza pochodzenie, gdy wskazuje, że opatrzone tym znakiem towary lub usługi pochodzą z tego samego źródła (gwarantującego i kontrolującego ich jakość). Funkcja jakościowa znaku towarowego polega na informowaniu przez znak, że wszystkie opatrzone nim towary lub usługi są takiej samej jakości. Funkcję reklamową wypełnia znak, jeśli zachęca on do zakupu opatrzonych tym znakiem towarów lub usług. A tak się dzieje, jeśli klienci z danym znakiem towarowym kojarzą dobrą jakość towarów lub usług lub też znak ten przyciąga uwagę klientów – wywołuje u nich pozytywne skojarzenia lub w inny sposób pozytywnie oddziaływa. Funkcję reklamową przede wszystkim realizują renomowane znaki towarowe.

Należy zauważyć, że wartość znaku towarowego mieści się w kategorii „wartości niematerialnych i prawnych”, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wynika z tego, że przeniesienie wartości ww. znaku zalicza się do świadczenia usług.

W definicji świadczenia usług, sformułowanej na potrzeby ustawy, niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci praw ochronnych do znaku towarowego do innego podmiotu (np. spółki), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść. Wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu w postaci m.in. ogółu praw i obowiązków, jest specyficzną formą odpłatności (wynagrodzenia) w rozumieniu przepisów ustawy. Wnoszący aport uzyskuje korzyść, otrzymuje bowiem określone prawa związane z uczestnictwem w spółce obejmującej aport – w szczególności prawo do udziału w zysku.

Wyjaśnić należy, że nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowane przepisy stanowią odzwierciedlenie regulacji wspólnotowych. W art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.) zawarta została definicja podatnika oraz działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów/świadczenie usług podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan właścicielem znaku towarowego zarejestrowanego przez Prezesa Urzędu Patentowego pod numerem (…) obejmujący znak słowno-graficzny „(…)”. Znak stanowi w całości utwór oryginalny, nie narusza praw autorskich osób trzecich, w szczególności praw własności przemysłowej i intelektualnej, przysługuje Panu jednocześnie pełnia majątkowych praw do utworu. Znak został zarejestrowany przez Pana i nie jest wykorzystywany w celach prowadzonej działalności gospodarczej, korzysta natomiast z niego spółka Y. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w miejscowości (…), w której posiada Pan status komandytariusza.

Jest Pan zainteresowany dokonaniem darowizny udziałów w znaku towarowym i majątkowych autorskich prawach do utworu obejmującego znak towarowy na rzecz swego brata i ojca, w udziałach wynoszących po 1/3 na rzecz wyżej wskazanych, tak by każdy ze współudziałowców posiadał równe prawa do znaku towarowego wynoszące po 1/3. Przeniesienie praw do znaku towarowego nastąpi w prawem przewidzianej formie.

Następnie wraz z pozostałymi współwłaścicielami planuje Pan przenieść własność znaku towarowego na rzecz spółki Y. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w miejscowości (…), w której to spółce Pan jak i przyszli współwłaściciele praw do znaku towarowego posiadają status komandytariusza. Dokonanie tej czynności nastąpi poprzez wniesienie udziałów w prawie do znaku towarowego w formie aportu do spółki. Wartość znaku towarowego, przenoszonego na rzecz spółki ujęta w wysokości określonej w wycenie wartości znaku towarowego, dokonanej przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego.

Ani Pan, ani osoby, na rzecz których rozważa dokonanie darowizny, nie prowadzą działalności gospodarczej i nie zamierzają wykorzystywać znaku towarowego w ramach ewentualnej działalności gospodarczej.

Pana wątpliwości dotyczą tego, czy wniesienie udziałów w znaku towarowym w formie aportu do spółki komandytowej, przez Pana będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W rozstrzygnięciu powyższej kwestii pomocne jest wydane w niniejszej sprawie orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 973/18. W wyroku tym Sąd stwierdził, że:

„(…) samo tylko stwierdzenie, że dana czynność stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. nie jest wystarczającą przesłanką skutkującą opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług, albowiem równocześnie zajść musi okoliczność, aby czynności tej dokonał podatnik podatku od towarów i usług. Zaznaczyć przy tym trzeba, że o statusie podatnika VAT nie decyduje okoliczność wniesienia aportu w zamian za wskazaną wcześniej korzyść, albowiem charakter tej czynności nie wyróżnia jej spośród pozostałych czynności podlegających – co do zasady – opodatkowaniu. Dla wystąpienia więc opodatkowania przy wniesieniu aportu, koniecznie jest stwierdzenie dokonania tej czynności przez podatnika podatku od towarów i usług i to działającego w takim charakterze przy tej czynności”.

Sąd nie podzielił poglądu, że sam charakter znaku towarowego w świetle przepisów ustawy z 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej oraz funkcje, jakie spełnia w obrocie gospodarczym przesądzały, że wniesienie aportu obejmującego prawo ochronne na znak towarowy dokonywać się będzie w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, który działalności gospodarczej nie prowadzi.

WSA w Warszawie stwierdził, że:

„Przywołana wyżej definicja działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wyraźnie nawiązuje do obrotu profesjonalnego, czego nie można odnieść do samej czynności wniesienia wkładu niepieniężnego. W niniejszym przypadku trudno też dostrzec, ażeby wykorzystywanie wartości niematerialnej i prawnej następowało w sposób ciągły do celów zarobkowych, skoro wniesienie wkładu jest czynnością prawną jednorazową (z uwzględnieniem sygnalizowanej odrębności podmiotowej). Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku trzeba bowiem rozumieć takie wykorzystanie, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania”.

Ww. pogląd potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 861/19, w którym wskazał, że:

„Zasadnie w tym kontekście Sąd pierwszej instancji odwołał się do definicji podatnika, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 tej ustawy, które to przepisy stanowią implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), z których wynika, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która jest wykonywana zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. (…)

W tej sytuacji, gdy nie stwierdzono, aby poza samym wniesieniem prawa jako wkładu niepieniężnego do spółki, prawo to było w jakikolwiek sposób wykorzystywane przez Skarżącego, a sam Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, nie można zasadnie twierdzić, że czynność wniesienia aportu dokonywać się będzie w warunkach działalności gospodarczej wnioskodawcy, który - jak wskazano wyżej - co do zasady działalności takiej nie prowadzi. Prawidłowo też Sąd pierwszej instancji ocenił, że trudno dostrzec, aby wykorzystywanie wartości niematerialnej i prawnej następowało w sposób ciągły do celów zarobkowych, skoro wniesienie aportu jest czynnością prawną jednorazową”.

Z powołanych orzeczeń sądowych wynika zatem, że dla opodatkowania aportu znaku towarowego konieczne jest stwierdzenie dokonania tej czynności przez podatnika podatku od towarów i usług, który względem tej czynności działa w takim charakterze, a ponadto w ocenie tej czynności decydującym nie może być charakter znaku towarowego w sytuacji, gdy wnoszący aport nie prowadzi działalności gospodarczej, a także nie korzystał z funkcji związanych ze znakiem. Zatem samo wniesienie określonego prawa jako wkładu niepieniężnego do spółki, gdy prawo to nie było w jakikolwiek sposób wykorzystywane, a dysponujący tym prawem podmiot nie korzystał w jakiejkolwiek postaci z funkcji związanych ze znakiem, nie będzie dokonywane w ramach działalności gospodarczej. Powyższe potwierdza fakt, że wykorzystywanie wartości niematerialnej i prawnej (znaku towarowego) nie następuje w sposób ciągły do celów zarobkowych, gdyż wniesienie aportu jest czynnością prawną jednorazową.

Mając na względzie powołane przepisy prawa, przytoczone orzeczenia sądowe oraz elementy stanu sprawy należy stwierdzić, że przekazanie w formie aportu prawa do znaku towarowego w postaci posiadanego przez Pana udziału do spółki komandytowej nie będzie stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu cytowanego art. 15 ust. 2 ustawy, a Pan nie wystąpi dla tej czynności jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że nie prowadzi Pan działalności gospodarczej, a jednocześnie z prawa do tego znaku nie korzystał Pan w sposób ciągły dla celów zarobkowych, lecz w sposób jednorazowy dokona jego aportu.

Podsumowując, w analizowanej sprawie wniesienie przez Pana do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci posiadanego udziału w prawach ochronnych do znaku towarowego nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania skarżonej interpretacji, tj. 17 stycznia 2018 r.

Interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie zainteresowanego, który składa wniosek o jej wydanie. W związku z tym niniejsza interpretacja odnosi się tylko do Pana, który wystąpił z przedmiotowym wnioskiem i rozstrzyga wyłącznie kwestię opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia Pana udziałów w znaku towarowym w formie aportu do spółki komandytowej. W zakresie opodatkowania wniesienia udziałów przez inne osoby fizyczne 17 stycznia 2018 r. zostało wydane postanowienie znak: 0114-KDIP1-2.4012.720.2017.1.SM o odmowie wszczęcia postępowania.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).