Interpretacja indywidualna z dnia 7 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.39.2023.2.RK

Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości w drodze egzekucji komorniczej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 stycznia 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości w drodze egzekucji komorniczej nr (...). Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 lutego 2023 r. (wpływ 27 luty 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym (...). W prowadzonej egzekucji przewidziana jest licytacja zajętej nieruchomości.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: - nieruchomość opisana w (...) jest, jak stanowi zapis w księdze wieczystej: działką o numerze 1; sposób korzystania wg. zapisów księgi wieczystej to B – grunty rolne zabudowane; wg. wypisu z rejestru gruntów działka to grunty rolne zabudowane w klasie Br-R IVa i Br-R IV. W kartotece budynków oznaczenie to - budynki mieszkalne, liczba kondygnacji: 1.5/0 rok zakończenia budowy 1988.

Dłużnicy L.K. i B. K. posiadają udział we własności nieruchomości w wysokości 1/1 jako wspólność ustawowa majątkowa małżeńska,

- dłużnik B.K. wg wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT – posiada status podatnika nie figurującego w rejestrze VAT – tak stanowi wykaz podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT,

- dłużnik L.K. wg wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych, przywróconych do rejestru VAT – posiada status podatnika nie figurującego w rejestrze VAT – wykaz podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT – pierwotnie 5 lipca 1993 r. Dłużnik L.K. zarejestrował się w podatku VAT jako podatnik VAT, jednak został wyrejestrowany 13 marca 2017 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług – jak stanowią zapisy w wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT.

W toku postępowania organ egzekucyjny uzyskał informację, że dłużnik L.K. prowadził działalność gospodarczą. W przypadku dłużniczki B.K. ustalono, iż nie prowadziła działalności gospodarczej. L.K. działalność gospodarczą prowadził od 8 stycznia 1987 r. L.K. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej 11 listopada 2008 r. Dłużnicy złożyli Komornikowi Sądowemu (…) oświadczenie do protokołu o treści: „Budynki wybudowano w 1988 r. a następnie kupione przez P.K. w maju 2006 r. Budynki w 2006-2007 r. poddano modernizacji i wykończono do stanu deweloperskiego jak oświadcza dłużnik, nieruchomość była nabyta w 2006 r. lecz dłużnik nie pamięta, czy był doliczony podatek VAT. Nieruchomość była nabyta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (…) L.K. (nabyte do majątku wspólnego małżonków). Nieruchomość była modernizowana i wykończona w ramach prowadzonej przez dłużnika działalności gospodarczej i w związku z tym, dokonywane były odliczenia VAT. Ze wszystkich budynków zostały sprzedane trzy segmenty, wystawione zostały faktury VAT w związku ze sprzedażą. Wg. oświadczenia jedynie w latach 2006, 2007 prowadzone były prace mogące stanowić 30% wartości początkowej. Po tym roku nie były wykonywane większe prace, jedynie drobne naprawy w celu utrzymania stanu nieruchomości”.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Dłużnik, Pan L.K. nie wprowadził nieruchomości opisanej we wniosku i zakupionej w maju 2006 roku wraz z budynkami (segmentami) wybudowanymi w 1988 roku do ewidencji środków trwałych.

Na zakupionej Nieruchomości znajdowało się 9 budynków (segmentów).

Po zakończeniu działalności gospodarczej nie został przez dłużnika L.K. sporządzony spis z natury, w którym ujęto budynki (segmenty).

Nieruchomość wraz z budynkami (segmentami) nie była użytkowana przez dłużników.

Dłużnikom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, w związku z nabyciem nieruchomości wraz z budynkami (segmentami).

Według oświadczenia dłużnika poniesione zostały koszty związane z modernizacją, tj.: wymiana stolarki okiennej i dachowej, wykonano ocieplenie ścian zewnętrznych, tynki wewnętrzne, wykonano kafelki schodowe wewnątrz, zmodernizowano dachy, naprawiono podłoża wewnętrzne budynków (warstwa wyrównawcza), ulepszenia miały miejsce po zakupie budynków, budynków nie użytkowano. Prace te były wykonane po nabyciu nieruchomości, tj. 2006 r. Wg. oświadczenia dłużnika jedynie w latach 2006, 2007 prowadzone były prace mogące stanowić 30% wartości początkowej. Jednak obecnie dłużnik nie jest w stanie zweryfikować i brak jest możliwości uzyskania takiej informacji.

Pytanie

Czy planowana sprzedaż w drodze egzekucji z nieruchomości o numerze (...) będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług - VAT?

Pana stanowisko w sprawie

Sprzedaż licytacyjna, w związku z prowadzeniem egzekucji z nieruchomości posiadającej księgę wieczystą nr (...) nie będzie opodatkowana podatkiem VAT wg ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Na podstawie zgromadzonych, opisanych powyżej dokumentów ustalono, że dłużnicy nie prowadzą działalności gospodarczej wg danych z CEiDG, co oznacza, że nieruchomość zapisana w (...) stanowi majątek osobisty dłużników, a ewentualny należny podatek VAT z działalności gospodarczej L.K. winien zostać odprowadzony ze stanu remanentu końcowego materiałów, towarów, środków trwałych na dzień zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej.

Komornik dokonuje więc zbycia nieruchomości w postaci majątku osobistego osoby fizycznej (dłużnika) w drodze sprzedaży egzekucyjnej, tak więc dokonuje sprzedaży majątku prywatnego.

Sprzedaż majątku prywatnego odbywa się poza przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, i chociaż pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje wprawdzie na gruncie analizowanych przepisów ustawy, niemniej jednak zdefiniowane zostało ono w drodze orzecznictwa sądowego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozpatrywał tę materię m.in. w wyroku wydanym w sprawie sygn. C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht). Zgodnie z przepisem art. 18 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą, organy egzekucyjne określone w Ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, gdzie płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Przepisy prawa wskazują więc, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy towaru dokonywanej w trybie egzekucji w przypadku, gdy wykonuje on czynności egzekucyjne.

Komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika-dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik.

W przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku. Jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, to komornik jest zobowiązany do wystawienia faktury w imieniu i na rzecz dłużnika.

Komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej, towarów oraz okoliczności decydujących o opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzanie towarami jak właścicieli, w tym również:

1)przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2)wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3)wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4)wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5)ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6)oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7)zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się, w odniesieniu do dostawy towarów przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy), a towarami w świetle tej ustawy - co do zasady - są rzeczy ruchome i nieruchomości (art. 2 pkt 6 ustawy).

Takie zdefiniowanie terminu "dostawa towarów" odwołujące się do władztwa nad rzeczą sprawia, iż przedmiotem opodatkowania może być nie tylko sprzedaż czy zamiana rzeczy jako fizycznie wyodrębnionych dóbr materialnych, ale także zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, jak również inne transakcje wywierające z ekonomicznego punktu widzenia podobne skutki.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT - obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mówi art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w zw. z ust. 2 wskazanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów niematerialnych oraz prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik - podatnik określony w art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy.

W treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie tej czynności stawkami lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, wskazane są zwolnienia od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki. I tak w treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków budowli lub ich części z wyjątkiem gdy:

a)jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Dostawa budynków, budowli lub ich części jest, co do zasady, zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowe jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania, po poniesieniu nakładów, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości i części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. ustawie i wybrać opodatkowanie dostawy budynków budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli, lub ich części:

1)są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2)złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W ten sposób ustawa daje podatnikom dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków - możliwości rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych, przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast w przypadku budynków, budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom, po spełnieniu określonych warunków, skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dodatkowo jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt nie stosuje się jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Przytoczone przepisy oznaczają, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba, że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku, nawet w sytuacji gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Omawiana ustawa w art. 43 ust. 1 pkt 9 przewiduje również zwolnienie z podatku od towarów i usług, dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jak wskazał biegły w treści opinii, dotyczą podatników wymienionych w art. 15 omawianej ustawy.

Art. 43 ust. 21 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że: jeżeli udokumentowane działania organów egzekucyjnych, o których mowa w art. 18, nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużnika, do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania do dostawy towarów, o której mowa w art. 18, zwolnień od podatku, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 3 i 9-10a, przyjmuje się, że warunki zastosowania zwolnień od podatku nie są spełnione.

Jednocześnie informuję, że w powyższej sprawie wystąpiono już o interpretację z wnioskiem z 29 czerwca 2022 r. i komornik został wezwany do uzupełnienia wniosku (znak pisma: 0114-KDIP4-3.4012.443.2022.1.IG). Wobec powyższego, od dłużnika uzyskano wymagane informacje. W związku z tym, iż brak jest informacji o jakiejkolwiek zmianie w stanie prawnym i faktycznym, aktualny wniosek jest kompletny i nie wymaga dalszych uzupełnień.

Odpowiedzi na poniższe pytania znajdują się również w powyższej części wniosku. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, iż w sprawie wystąpiono do biegłej sądowej (…). Biegła wydała opinię, w której wskazała, iż sprzedaż egzekucyjna ww. nieruchomości nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Opinia w załączeniu wniosku.

Następujące informacje od dłużnika uzyskane w związku z wezwaniem do uzupełnienia wniosku (znak pisma: 0114-KDIP4-3.4012.443.2022.1.IG):

1. Czy Dłużnik, Pan L.K. wprowadził nieruchomość opisaną we wniosku i zakupioną w maju 2006 roku wraz z budynkami (segmentami) wybudowanymi w 1988 roku do ewidencji środków trwałych? Nie wprowadzono do ewidencji.

2. Ile budynków (segmentów) znajdowało się na zakupionej Nieruchomości i ile budynków segmentów zostało na dzień zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej przez dłużnika L.K.? 9 budynków (segmentów) wraz z działkami.

3. Czy po zakończeniu działalności gospodarczej został przez dłużnika L.K. sporządzony spis z natury, w którym ujęto budynki (segmenty), które nie zostały sprzedane oraz czy dokonano rozliczenia podatku na podstawie art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług? Nie sporządzono spisu z natury.

4. W jaki sposób nieruchomość wraz z budynkami (segmentami) była/jest wykorzystywana przez dłużników przez cały okres ich posiadania, również po zakończeniu działalności gospodarczej przez dłużnika Pana L.K.? Nie jest wykorzystywana.

5. Czy dłużnikom przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, w związku z nabyciem nieruchomości wraz z budynkami (segmentami)? Jeśli nie, prosimy wskazać dlaczego? Nie przysługiwało.

6. Czy opisana nieruchomość wraz z budynkami (segmentami) była/jest przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze? Jeśli tak, prosimy wskazać w jakim okresie miało to miejsce i kto był stroną tych umów?

Nieruchomości nie były przedmiotem najmu, dzierżawy.

7. Kiedy rozpoczęło się wykorzystywanie/użytkowanie budynków (segmentów)? Budynki nie były użytkowane.

8. Czy dłużnicy ponosili w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym wydatki na ulepszenie budynków (segmentów) stanowiące co najmniej 30% jego wartości początkowej? Według oświadczenia dłużnika poniesione zostały koszty związane z modernizacją, tj.: wymiana stolarki okiennej i dachowej, wykonano ocieplenie ścian zewnętrznych, tynki wewnętrzne, wykonano kafelki schodowe wewnątrz, zmodernizowano dachy, naprawiono podłoża wewnętrzne budynków (warstwa wyrównawcza), ulepszenia miały miejsce po zakupie budynków, budynków nie użytkowano.

9. Do jakich czynności nieruchomość wraz z budynkami (segmentami) była wykorzystywana - opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od tego podatku czy niepodlegających opodatkowaniu? Nieruchomość nie była wykorzystywana.

10. Jeśli nieruchomość wraz z budynkami (segmentami) była wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku - proszę wskazać czy służyła ona do tych czynności przez cały okres posiadania przez dłużników? Nie była wykorzystywana.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie uregulowania zawartego w art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), zgodnie z którym:

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przepis art. 18 ustawy wprowadza szczególną na gruncie przepisów ustawy regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik, natomiast w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku. Jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, to komornik jest zobowiązany do wystawienia faktury w imieniu i na rzecz dłużnika.

Tym samym, komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarem jest także udział w prawie własności. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady,

państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1)określone udziały w nieruchomości,

2)prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3)udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle lub ich części (oraz udział w nieruchomości) spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W opisie sprawy wskazał Pan, że w prowadzonej przez Pana egzekucji przewidziana jest licytacja zajętej nieruchomości. Nieruchomość stanowi działkę zabudowaną o numerze 1.

Dłużnicy L. i B.K. posiadają udział we własności nieruchomości w wysokości 1/1 jako wspólność ustawowa majątkowa małżeńska.

Dłużnik B.K. posiada status podatnika nie figurującego w rejestrze VAT.

Dłużnik L.K. 5 lipca 1993 r. zarejestrował się w podatku VAT jako podatnik VAT, jednak został wyrejestrowany 13 marca 2017 r. Pan L.K. działalność gospodarczą prowadził od 8 stycznia 1987 r., a zaprzestał jej prowadzenia 11 listopada 2008 r. Budynki wybudowano w 1988 r. a następnie zostały kupione przez Państwa K. w maju 2006 r., dłużnik nie pamięta, czy był doliczony podatek VAT.

Nieruchomość była nabyta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (…) L.K. (nabyta do majątku wspólnego małżonków). Nieruchomość była modernizowana i wykończona w ramach prowadzonej przez dłużnika działalności gospodarczej i w związku z tym, dokonywane były odliczenia VAT. Ze wszystkich budynków zostały sprzedane trzy segmenty, wystawione zostały faktury VAT w związku ze sprzedażą. Wg. oświadczenia dłużników jedynie w latach 2006, 2007 prowadzone były prace mogące stanowić 30% wartości początkowej. Po tym roku nie były wykonywane większe prace, jedynie drobne naprawy w celu utrzymania stanu nieruchomości.

Dłużnik, Pan L.K. nie wprowadził nieruchomości będącej przedmiotem wniosku do ewidencji środków trwałych. Nieruchomość wraz z budynkami (segmentami) nie była użytkowana przez dłużników. Dłużnikom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, w związku z nabyciem nieruchomości wraz z budynkami (segmentami).

Pana wątpliwości dotyczą skutków podatkowych sprzedaży ww. nieruchomości w drodze egzekucji komorniczej.

Aby dokonać tej analizy w pierwszej kolejności sprawdzić należy, czy w odniesieniu do egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości ww. Dłużnicy będą uznani za podatników podatku od towarów i usług, prowadzących działalność gospodarczą.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. budynków) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Mając na uwadze fakt, że jeden z dłużników, Pan L.K., jak wskazano w opisie sprawy nabył nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to w niniejszej sprawie nie można uznać, że dojdzie do sprzedaży majątku prywatnego Dłużnika.

Zatem przy dostawie ww. nieruchomości, spełnione będą przesłanki do uznania Dłużnika Pana L.K. za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, mimo że Dłużnik nie figuruje aktualnie w rejestrze podatników VAT, bowiem sprzedaż będzie dotyczyła składników majątku przedsiębiorstwa Dłużnika. W konsekwencji, dostawa przez dłużnika Pana L.K. opisanej nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zauważyć przy tym trzeba, że jeżeli przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość stanowiąca majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług, w okolicznościach wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy, jest ten małżonek, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Zatem w sytuacji, gdy nieruchomość jest własnością obojga małżonków, podatnikiem będzie ten, który faktycznie dokonuje czynności wykraczających poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności.

Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że to dłużnik Pan L.K. a nabył przedmiotową nieruchomość do prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomość była modernizowana i wykończona w ramach prowadzonej przez dłużnika działalności gospodarczej.

Z kolei Pani B.K. nie prowadziła działalności gospodarczej, w związku z tym nie figuruje w rejestrze VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że działania inwestycyjne zmierzające do zwiększenia wartości nieruchomości będącej przedmiotem wniosku poczynił jedynie Pan L.K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem, należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości uznać należy za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jedynie w przypadku dłużnika – Pana L.K. i to Pan L.K. z tego tytułu będzie występował w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji sprzedaż egzekucyjna przedmiotowej nieruchomości będzie skutkować uznaniem tylko Pana L.K. za podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. Natomiast Pani B.K. nie będzie w opisanej sytuacji uznana za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą.

W tym miejscu wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części należy przywołać definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3–9 i 11–15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle lub ich części rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego,

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy,

podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1)są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2)złożą:

a)przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b)w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy,

oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1)imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2)planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3)adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak wskazał Pan w opisie sprawy przedmiotem licytacji komorniczej będzie nieruchomość zabudowana oznaczona nr 1. Nieruchomość była nabyta w ramach prowadzonej przez Pana L.K. działalności gospodarczej. Następnie modernizowana i wykończona do stanu deweloperskiego. Nieruchomość nie została natomiast wprowadzona do ewidencji środków trwałych i nie była przez dłużnika wykorzystywana.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa wskazać należy, że do pierwszego zasiedlenia nieruchomości doszło najpóźniej w maju 2006 r., czyli w dniu jej nabycia przez Państwa K. W związku z tym, stwierdzić należy, że od pierwszego zasiedlenia do dnia egzekucji komorniczej upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Ponadto co istotne w sprawie, nieruchomość (segmenty) będące przedmiotem licytacji komorniczej stanowią u dłużnika Pana L.K. towar handlowy. Tym samym, skoro nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Pana K. na modernizację nie stanowiły ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych. Jak zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

W konsekwencji powyższego, dla dostawy przedmiotowej nieruchomości będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż zbycie nieruchomości nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. nieruchomości minie okres dłuższy niż dwa lata.

W związku z powyższym, dostawa nieruchomości (segmentów) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem, badanie przesłanek dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, jest bezzasadne, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano, grunt będący przedmiotem zbycia podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki na nim posadowione. W związku z powyższym - na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy - również zbycie gruntu, z którym związane są budynki (segmenty), będzie zwolniona od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem, transakcja zbycia budynków (segmentów) znajdujących się na działce 1 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Nadmienić również należy, że na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy ustawodawca daje podatnikom dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Zatem, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, strony transakcji mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy przedmiotowego budynku. Tym samym, w sytuacji gdy Strony transakcji podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa ww. budynków (segmentów) znajdujących się na działce wraz z gruntem będzie podlegać opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Biorąc pod uwagę całokształt sprawy i uznanie przez Pana egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Pana zdaniem stanowi majątek osobisty Dłużników, Pana stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawił Pan i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259); dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).