Interpretacja indywidualna z dnia 5 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.82.2023.2.JK

Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT usług składających się z szeregu czynności, których celem jest opieka nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub terytorium Republiki Federalnej Niemiec.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług składających się z szeregu czynności, których celem jest opieka nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub terytorium Republiki Federalnej Niemiec – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług składających się z szeregu czynności, których celem jest opieka nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 kwietnia 2023 r. (wpływ 3 kwietnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej Spółką) prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi opieki nad osobami w podeszłym wieku, przewlekle chorymi oraz osobami niepełnosprawnymi. W zależności od zlecenia oraz stanu fizycznego i psychicznego osoby, nad którą jest lub będzie sprawowana opieka, wykonywane są różne czynności, których celem jest utrzymanie podopiecznego w dobrej kondycji psychofizycznej, umożliwienie mu pozostanie we własnym domu pomimo podeszłego wieku, czy występujących schorzeń.

Spółka nie ma statusu:

a)regionalnego ośrodka polityki społecznej, powiatowego centrum pomocy rodzinie, ośrodka pomocy społecznej, centrum usług społecznych, rodzinnego domu pomocy, ośrodka wsparcia i ośrodka interwencji kryzysowej,

b)wpisanego do rejestru prowadzonego przez wojewodę:

-domu pomocy społecznej,

-placówki opiekuńczo-wychowawczej i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,

c)placówki specjalistycznego poradnictwa,

d)innej niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisanej do rejestru prowadzonego przez wojewodę,

e)specjalistycznego ośrodka wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Świadczone przez Spółkę usługi opiekuńcze nie są czynnościami jednorodnymi, lecz w praktyce składają się z szeregu poszczególnych czynności, które w zależności od potrzeb, stanu zdrowia i okoliczności mogą przybierać różną formę. Podstawowy zakres czynności wchodzących w skład usług, które będzie obowiązany wykonywać Podwykonawca wobec podopiecznych Spółki obejmuje następujący zakres:

-czynności związane z utrzymaniem podstawowej higieny osobistej przez podopiecznego,

-pomoc podopiecznemu przy zaspokajaniu przez niego jego podstawowych potrzeb, w tym również czynności związane z jego odżywianiem,

-czynności związane z utrzymaniem przez podopiecznego relacji rodzinnych, towarzyskich i pozostałych,

-współprowadzenie gospodarstwa domowego podopiecznego,

-czynności związane z utrzymaniem fizycznej i psychicznej sprawności podopiecznego,

-czynności związane z mobilnością (przemieszczaniem) podopiecznego,

-pozostałe czynności (niemedyczne).

Szczegółowy zakres poszczególnych rodzajów czynności będzie każdorazowo określany przez Spółkę w oparciu o umowę zawartą z Podopiecznym/Klientem i uwzględniający stan zdrowia (fizyczny i psychiczny) Podopiecznego oraz jego oczekiwania/oczekiwania. Najczęściej w ramach usług opiekuńczych wykonywane są:

-ubieranie i rozbieranie,

-poranna i wieczorna toaleta,

-mycie części ciała, twarzy, okolic intymnych,

-pielęgnacja skóry (kremowanie),

-higiena jamy ustnej,

-pielęgnacja włosów (mycie, czesanie, stylizacja),

-golenie,

-pomoc w opróżnianiu pęcherza i jelit oraz korzystaniu z toalety,

-zmiana materiałów higienicznych w przypadku nietrzymania moczu,

-zmiana i opróżnianie stomii i worka na mocz,

-zakładanie, wyjmowanie i czyszczenie protez, aparatów słuchowych, protez kończyn, etc.,

-przygotowywanie posiłków,

-monitorowanie i rejestrowanie bilansu płynów,

-pomoc przy jedzeniu i piciu,

-pomoc przy wstawaniu, siadaniu, kładzeniu się,

-pomoc w przemieszczaniu się, z łóżka na wózek inwalidzki, w chodzeniu o kulach,

-pomoc w przemieszczaniu się w windach, rampach, podjazdach, etc.,

-przygotowanie osoby potrzebującej pomocy i jej najbliższego otoczenia do wizyty ambulatoryjnych, podmiotów świadczących usługi medyczne i/lub innych podmiotów świadczących usługi opieki, rehabilitacji, etc.,

-informowanie osób uprawnionych o stanie zdrowia podopiecznego,

-pomoc w wizytach w urzędach, aptekach, bankach, u lekarza, etc.,

-pomoc w utrzymaniu porządku w miejscu zamieszkania podopiecznego takie jak sprzątanie pomieszczeń zajmowanych przez podopiecznego,

-sprzątanie po posiłkach,

-dbanie o garderobę podopiecznego (pranie, prasowanie),

-robienie zakupów spożywczych i artykułów gospodarstwa domowego,

-spacery z podopiecznym,

-czytanie książek, gazet, czasopism,

-wspólne z podopiecznym oglądanie telewizji,

-uczestnictwo z podopiecznym w grach grupowych (gry planszowe) i innych towarzyskich zajęciach rekreacyjnych,

-towarzyszenie podopiecznemu w spotkaniach towarzyskich oraz z rodziną,

-towarzyszenie podopiecznemu w restauracjach/kawiarniach, podczas wizyty od znajomych, odwiedzając sąsiadów, do kina, teatru, do filharmonii, do opery, do muzeum, na wernisaże, na wystawy, pokazy, targi itp. podczas zwiedzania cmentarzy.

Spółka prowadzi działalność według modelu biznesowego polegającego na tym, iż wszystkie usługi opiekuńcze są wykonywane przez jej podwykonawców, będących odrębnymi podmiotami gospodarczymi, a nie przez osoby zatrudniane przez Spółkę na podstawie umowy zlecenia. W praktyce więc świadczenie usług opiekuńczych będzie przebiegało według następującego schematu:

a)Spółka zawiera umowę z podopiecznym, dla którego będzie wykonywana usługa opiekuńcza lub też z członkiem jego rodziny (jeżeli podopieczny sam nie będzie w stanie zawrzeć we własnym imieniu takiej umowy, jednak w tym przypadku usługa będzie nadal polegała na opiece nad osobą niepełnosprawną, chorą lub osobą w podeszłym wieku),

b)następnie Spółka będzie podzlecała wykonanie usługi opiekuńczej wybranemu podwykonawcy,

c)podwykonawca przy pomocy własnego personelu, posiadającego odpowiednie kwalifikacje oraz doświadczenie w zakresie opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi oraz osobami w podeszłym wieku będzie świadczył usługę opiekuńczą dla Spółki. Ponadto zarówno Spółka, jak i jej podopieczni nie mają żadnych uprawnień kierowniczych wobec personelu podwykonawcy, w szczególności nie są uprawnieni do zobowiązywania członków personelu podwykonawcy do wykonywania jakichkolwiek usług, wyznaczania im czasu, w ciągu którego usługi powinny być wykonywane, udzielania im zwolnienia od obowiązku świadczenia usług,

d)na koniec miesiąca kalendarzowego, w którym usługa była wykonywana podwykonawca wystawi na Spółkę fakturę za świadczenie usługi opiekuńczej, zaś Spółka wystawi (po doliczeniu marży) fakturę na podopiecznego (lub członka jego rodziny, jeżeli to członek rodziny podpisał umowę).

Zakres czynności zleconych Podwykonawcy jest ustalany wyłącznie pomiędzy Podwykonawcą, a Spółką. W każdym przypadku Spółka zawiera z podopiecznym (z członkiem jego rodziny) umowę o świadczenie usług opiekuńczych (określającą zakres usług opiekuńczych), a następnie zawiera umowę na świadczenie usług opiekuńczych przez podwykonawcę. Pomiędzy podwykonawcą a klientem Spółki nie jest zawarta jakakolwiek umowa cywilnoprawna, której przedmiotem byłoby świadczenie usług opiekuńczych.

Usługi opiekuńcze w zakresie opieki nad osobami starszymi, przewlekle chorymi oraz osobami niepełnosprawnymi są świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub terytorium Republiki Federalnej Niemiec. W żadnym przypadku usługi opiekuńcze nie są świadczone na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (czyli usługi opiekuńcze nigdy nie będą świadczone na rzecz podatników podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza Polską).

Usługi opiekuńcze są świadczone wyłącznie w miejscu zamieszkania podopiecznego – osoby w podeszłym wieku, chorej lub osoby niepełnosprawnej.

Pytanie

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego powstało pytanie, czy opisane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) usługi, składające się z szeregu czynności, których celem jest opieka nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone przez Spółkę są zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi składające się z szeregu – wymienionych przykładowo w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) – czynności, których celem jest pomoc i opieka nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, są zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Miejsce opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że usługi Spółki – nawet świadczone na rzecz osób mających miejsce zamieszkania poza terytorium Polski – będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski. Usługi te – jako świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej – podlegają opodatkowaniu w państwie, gdzie świadczeniodawca (Spółka) posiada siedzibę, a więc podlegają polskiej ustawie o VAT – co wynika z art. 28c ust. 1 ustawy o VAT.

Zwolnienie usług z opodatkowania.

W związku z powyższym należy wskazać, że kwestie zwolnienia od opodatkowania wybranych kategorii usług reguluje art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, zwolnione od opodatkowania są usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związana z tymi usługami wykonywane przez specjalistyczne placówki posiadające odpowiedni status. Spółka nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, iż zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT jest zwolnieniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym, zaś Spółka nie spełnia kryterium podmiotowego – w stosunku do usług opiekuńczych świadczonych przez Spółkę nie znajdzie więc zastosowanie wyżej wskazane zwolnienie.

Należy jednak zwrócić uwagę, iż art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT nie jest jedynym przepisem regulującym zwolnienie od opodatkowania usług opiekuńczych. Kwestię zwolnienia tego typu usług reguluje także art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług „usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22 oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną”. Powyższe zwolnienie, w odróżnieniu od zwolnienia wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, jest zwolnieniem wyłącznie o charakterze przedmiotowym, a nie podmiotowo-przedmiotowym. Oznacza to, iż na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT zwolnione od opodatkowania VAT-em są usługi opiekuńcze bez względu na status podmiotu świadczącego te usługi – a więc także usługi świadczone przez Spółkę.

W kontekście powyższych uwag należy zauważyć, że ustawa o VAT nie zawiera definicji usług opiekuńczych, w związku z czym należy sięgnąć do potocznego (słownikowego) rozumienia tego pojęcia. Za słownikowym definiowaniem pojęć użytych w ustawach podatkowych, które to pojęcia nie są definiowane przez same ustawy podatkowe, opowiada się także orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym podnosi się, iż „w procesie stosowania prawa, w myśl generalnych zasad wykładni, szczególnie podstawowej wykładni językowej, należy dać pierwszeństwo interpretacji wynikającej ze znaczenia słów języka etnicznego” (wyrok NSA z dnia 11 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 3177/99 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2009 r., sygn. akt III SA/Gd 315/09).

Zgodnie zaś ze słownikiem PWN (www.sjp.pwn.pl) „opieka” definiowana jest jako „dbanie o kogoś, o coś”. Konsekwentnie, usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku to usługi polegające na dbaniu o wymienione powyżej osoby. W tym kontekście usługi opiekuńcze świadczone przez Spółkę, na które składa się szereg drobnych czynności, których celem jest zaspokojenie podstawowych potrzeb osób niepełnosprawnych, przewlekle chorych oraz osób w podeszłym wieku, tak aby mogły samodzielnie funkcjonować we własnym domu polegają na dbaniu o te osoby, co tym samym wypełnia słownikową definicję „opieki”. Z przedstawionego stanowiska jednoznacznie wynika więc, że usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi oraz nad osobami w podeszłym wieku opisane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym w rozpatrywanym wniosku są zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Stanowisko takie potwierdza szereg interpretacji wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lipca 2021 r. (nr 0113-KDIPT1-2.4012.379.2021.1.MC) wskazano, że:

„Należy jednak stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi opieki domowej nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów, świadczone w miejscu zamieszkania tych osób, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy. Zgodnie z ww. przepisem art. 43 ust. 1 pkt 23 zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22”.

Analogiczne stanowiska prezentują również interpretacja Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.253.2018.1.PC), jak również interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2019 r. (nr 0114-KDIP4.4012.222.2019.1.KS), czy interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2022 r. (nr 0114-KDIP4-2.4012.770.2021.2.MB).

Powyższego nie zmienia również fakt, że Spółka podzleca wykonanie usług opiekuńczych innemu podmiotowi, który działając jako podwykonawca Spółki, wykonuje usługi opiekuńcze w stosunku do wskazanego przez Spółkę podopiecznego. W praktyce więc model działalności, który będzie wdrożony prowadzi do sytuacji, w które Spółka kupuje, a następnie odsprzedaje usługę opiekuńczą swojemu klientowi (podopiecznemu lub członkowi rodziny podopiecznego). Skoro więc Spółka odkupuje usługę w celu jej dalszej odsprzedaży, to tym samym usługa taka powinna być przez Spółkę opodatkowana według zasad właściwych dla usług opiekuńczych. Przedmiotem bowiem odsprzedaży nadal będzie usługa opiekuńcza, zaś z uwagi na fakt, iż zwolnienie wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT jest zwolnieniem wyłącznie o charakterze przedmiotowym – to usługa odsprzedawana przez Spółkę również będzie zwolniona od opodatkowania.

Powyższe potwierdza także brzmienie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”. Skoro więc Spółka nabywa usługę opiekuńczą od swojego podwykonawcy w celu jej dalszej odsprzedaży podopiecznemu, to należy uznać, iż Spółka działając we własnym imieniu, nabywa usługę na rachunek swojego klienta, a tym samym Spółka otrzymała i wyświadczyła jednocześnie usługę opiekuńczą. Z tego powodu również art. 8 ust. 2a ustawy o VAT potwierdza, iż przedmiotem sprzedaży przez Spółkę będzie również usługa opiekuńcza, pomimo iż faktycznie wykona tę usługę podwykonawca Spółki przy pomocy swojego personelu. Skoro zaś Spółka kupiła i odsprzedaje tę samą usługę opiekuńczą, to również w świetle tego przepisu powinna opodatkować usługę opiekuńczą według tych samych zasad co podwykonawca faktycznie wykonujący przy pomocy swego personelu usługę opiekuńczą na rzecz klienta wskazanego przez Spółkę.

W analizowanej sytuacji nie znajdzie również zastosowania regulacja art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa w pkt 23 nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z tymi usługami podstawowymi (z pewnymi wyjątkami). Z kolei w myśl art. 43 ust. 17a zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Powyższe regulacje odnoszą się do ograniczenia zwolnienia w stosunku do czynności pomocniczych w stosunku do usługi podstawowej. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, zwolnione mogą być bowiem zarówno usługi opiekuńcze, jak również dostawa towarów ściśle związane z tymi usługami opiekuńczymi. Należy jednak zwrócić uwagę, iż zarówno Spółka, jak i jej podwykonawca będą świadczyli usługę główną – czyli usługę opiekuńczą. W żadnym przypadku nie można uznać, iż Spółka świadczy jakąkolwiek czynność pomocniczą związaną z usługami podstawowymi, jakimi są usługi opiekuńcze. Jednoznacznie z przytoczonego powyżej art. 8 ust. 2a ustawy o VAT wynika, iż w przypadku, gdy Spółka nabywa we własnym imieniu, ale na rachunek swojego klienta usługę opiekuńczą, to również odsprzedaje usługę opiekuńczą temu klientowi, a więc odsprzedaje także usługę podstawową w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. Zarówno więc podwykonawca, jak i również Spółka sprzedają usługę podstawową, czyli usługę opiekuńczą i w żadnym przypadku nie dochodzi to sprzedaży dodatkowych czynności pomocniczych ani przez Spółkę, ani też przez jej podwykonawcę. Z tych też powodów art. 43 ust. 17 i 17a nie znajdą zastosowania w przypadku, gdy Spółka nabywa od podwykonawcy usługę opiekuńczą, a następnie odsprzedaje tę usługę swojemu klientowi.

Z usługą pomocniczą mielibyśmy do czynienia w sytuacji, gdyby jeden pomiot świadczyłby usługę opiekuńczą na rzecz podopiecznego i dodatkowo na rzecz tej osoby (on sam lub inny podmiot) realizowałby dostawę towarów lub usługę związaną z usługą opiekuńczą – przykładowo dostarczałby środki pielęgnacji ciała, posiłki na osoby leżącej, etc. W takiej sytuacji czynnością pomocniczą w stosunku do usług opiekuńczych byłaby przykładowo właśnie dostawa opatrunków, czy też posiłków na rzecz podopiecznego. W analizowanym przypadku nie dochodzi do takiej sytuacji, ponieważ Spółka nabywa od podwykonawcy kompleksową usługę opiekuńczą i następnie odsprzedaje ją swojemu klientowi. Konsekwentnie przedmiotem transakcji pomiędzy podwykonawcą a Spółką, a następnie pomiędzy Spółką a klientem jest wyłącznie usługa podstawowa – usługa opieki nad osobami niepełnosprawnymi oraz osobami w podeszłym wieku.

Prezentowane przez Spółkę stanowisko potwierdza przykładowo interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.253.2018.1.PC), w której stwierdzono, że:

„(…) Wnioskodawca nabywając od swego Podwykonawcy usługę opieki nad osobami niepełnosprawnymi oraz osobami w podeszłym wieku w miejscu ich zamieszkania (UE), działając we własnym imieniu, ale na rachunek osoby trzeciej (podopiecznego lub członka jego rodziny), następnie odsprzedając tę usługę swojemu podopiecznemu lub członkowi jego rodziny będzie objęty zakresem zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT”.

Podobnie uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.389.2019.3.MK:

„Jednocześnie, bez znaczenia dla możliwości skorzystania ze zwolnienia jest okoliczność, że Wnioskodawca zamierza podzlecać wykonanie usług opiekuńczych innemu podmiotowi (Pośrednikowi), który jako podwykonawca, będzie wykonywał usługi opiekuńcze w stosunku do wskazanego przez Wnioskodawcę podopiecznego. W sytuacji bowiem, gdy Wnioskodawca nabywa usługę opiekuńczą od Pośrednika w celu jej dalszej odsprzedaży podopiecznemu, to należy uznać, że Wnioskodawca działając we własnym imieniu, nabywa usługę na rachunek swojego klienta, a tym samym Wnioskodawca otrzymał i wyświadczył jednocześnie usługę opiekuńczą.

Tym samym, należy stwierdzić, że nabywane od Pośrednika usługi opieki zastępczej – usługi opieki nad osobami starszymi (pomoc przy codziennych czynnościach życiowych, sprzątaniu, gotowaniu, praniu, robieniu zakupów, pomoc przy codziennej higienie), korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT”.

Podsumowanie.

Reasumując, skoro:

a)Spółka nabywa od podwykonawców usługę opiekuńczą, działając we własnym imieniu, ale na rachunek osoby trzeciej (podopiecznego lub członka jego rodziny) i następnie odprzedaje tę usługę swojemu klientowi,

b)usługa świadczona jest w miejscu zamieszkania podopiecznego,

oraz

c)usługa opiekuńcza jest zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, przy czym jest to zwolnienie wyłącznie o charakterze przedmiotowym

- to usługa świadczona przez Spółkę będzie usługą opiekuńczą, zwolnioną od opodatkowania podatkiem od towarem i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Przy tym, na mocy art. 2 pkt 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 5 ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Państwa wątpliwości w niniejszej sprawie, dotyczą ustalenia, czy opisane usługi, składające się z szeregu czynności, których celem jest opieka nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone przez Spółkę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub terytorium Republiki Federalnej Niemiec są zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie wskazali Państwo, że usługi opiekuńcze w zakresie opieki nad osobami starszymi, przewlekle chorymi oraz osobami niepełnosprawnymi są świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub terytorium Republiki Federalnej Niemiec. W żadnym przypadku usługi opiekuńcze nie są świadczone na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (czyli usługi opiekuńcze nigdy nie będą świadczone na rzecz podatników podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza Polską). Usługi opiekuńcze są świadczone wyłącznie w miejscu zamieszkania podopiecznego – osoby w podeszłym wieku, chorej lub osoby niepełnosprawnej.

W tym miejscu w odniesieniu do usług opiekuńczych w zakresie opieki nad osobami starszymi, przewlekle chorymi oraz osobami niepełnosprawnymi świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania na terytorium Republiki Federalnej Niemiec wskazać należy, że istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

W myśl art. 28a ustawy:

Wskazany art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

W oparciu o zasadę ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Stosownie natomiast do ust. 3 cyt. przepisu:

Zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy:

W myśl art. 28c ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 28c ust. 3 ustawy:

Zatem, w przypadku świadczenia usługi innej niż wskazana w art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n ustawy, na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem, o którym mowa w art. 28a ustawy, miejscem świadczenia usługi jest państwo siedziby usługodawcy albo kraj stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (w sytuacji gdy usługa jest świadczona ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się w innym państwie niż siedziba usługodawcy) albo miejsce, w którym usługodawca posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (w sytuacji gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej).

W stosunku do usług świadczonych przez Państwa, gdy ich nabywcą jest podmiot niebędący podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem, na postawie art. 28c ust. 1 ustawy, jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Zatem miejsce świadczenia usług opiekuńczych w zakresie opieki nad osobami starszymi, przewlekle chorymi oraz osobami niepełnosprawnymi świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania na terytorium Republiki Federalnej Niemiec będzie znajdować się na terytorium kraju (na podstawie art. 28c ust. 1 ustawy), a w konsekwencji usługi te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

W odniesieniu do możliwości zwolnienia od podatku usług świadczonych przez Państwa na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub terytorium Republiki Federalnej Niemiec należy wskazać, że ustawodawca zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidział zastosowanie do niektórych czynności zwolnienia od podatku.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy rozpatrywać ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy:

Natomiast, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy:

Jak stanowi art. 43 ust. 17a ustawy:

Wskazać należy, że na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.):

W tym miejscu należy się odwołać do przepisu art. 8 ust. 2a ustawy, który stanowi, że:

Przepis art. 8 ust. 2a ustawy tworzy więc fikcję prawną, w której podmiot, który jedynie kupuje i odsprzedaje usługę, jest uważany za podmiot, który jest nabywcą tej usługi i świadczącym tę usługę.

Wskazać należy, że analizując możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez dany podmiot usług w zakresie świadczenia usług opieki nad starszymi, przewlekle chorymi oraz osobami niepełnosprawnymi w miejscu ich zamieszkania – należy w pierwszej kolejności zbadać, czy w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, ponieważ w przypadku zastosowania zwolnienia w oparciu o ww. przepis brak jest podstaw do dalszego badania spełnienia bądź nie warunków określonych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, ponieważ odnosi się on do usług świadczonych przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Analizując powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. (usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, usług określonych w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania.

Z treści wniosku wynika, że Spółka nie ma statusu:

a)regionalnego ośrodka polityki społecznej, powiatowego centrum pomocy rodzinie, ośrodka pomocy społecznej, centrum usług społecznych, rodzinnego domu pomocy, ośrodka wsparcia i ośrodka interwencji kryzysowej,

b)wpisanego do rejestru prowadzonego przez wojewodę:

-domu pomocy społecznej,

-placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,

c)placówki specjalistycznego poradnictwa,

d)innej niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,

e)specjalistycznego ośrodka wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Zatem Spółka nie posiada statusu podmiotu wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, w związku z tym świadczone przez Państwa usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, ponieważ nie została spełniona przesłanka podmiotowa określona w tym przepisie, na podstawie której możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku.

Ponadto, należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „opieka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspokajanie czyichś potrzeb; strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś; dozór, piecza, kuratela (…)”.

W sytuacji opisanej we wniosku, Spółka nabywa od Podwykonawcy usługi opiekuńcze, które nie są czynnościami jednorodnymi, lecz w praktyce składają się z szeregu poszczególnych czynności, które w zależności od potrzeb, stanu zdrowia i okoliczności mogą przybierać różną formę. Podstawowy zakres czynności wchodzących w skład usług, które będzie obowiązany wykonywać Podwykonawca wobec podopiecznych Spółki obejmuje następujący zakres:

-czynności związane z utrzymaniem podstawowej higieny osobistej przez podopiecznego,

-pomoc podopiecznemu przy zaspokajaniu przez niego jego podstawowych potrzeb, w tym również czynności związane z jego odżywianiem,

-czynności związane z utrzymaniem przez podopiecznego relacji rodzinnych, towarzyskich i pozostałych,

-współprowadzenie gospodarstwa domowego podopiecznego,

-czynności związane z utrzymaniem fizycznej i psychicznej sprawności podopiecznego,

-czynności związane z mobilnością (przemieszczaniem) podopiecznego,

-pozostałe czynności (niemedyczne).

W tym kontekście usługi opiekuńcze nabyte przez Spółkę, na które składa się szereg poszczególnych czynności, których celem jest zaspokojenie podstawowych potrzeb osób starszych, przewlekle chorych oraz osób niepełnosprawnych, tak, aby osoby te mogły samodzielnie funkcjonować we własnym domu, polegają na dbaniu o te osoby, co tym samym wypełnia słownikową definicję usług opiekuńczych, a zatem usługi te winny korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Jednocześnie, bez znaczenia dla możliwości skorzystania ze zwolnienia jest okoliczność, że podzlecają i zamierzają Państwo podzlecać wykonanie usług opiekuńczych innemu podmiotowi (Podwykonawcy), który będzie wykonywał usługi opiekuńcze w stosunku do wskazanych przez Państwa podopiecznych. W sytuacji bowiem, gdy nabywają Państwo usługę opiekuńczą od Podwykonawcy w celu jej dalszej odsprzedaży podopiecznemu, to należy uznać, że działając we własnym imieniu, nabywają Państwo usługę na rachunek swojego klienta, a tym samym Spółka otrzymała (nabyła) i wyświadczyła jednocześnie usługę opiekuńczą.

Podsumowując, usługi składające się z szeregu czynności, których celem jest opieka nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone przez Spółkę są zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).