Interpretacja indywidualna z dnia 31 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.14.2023.2.JK

Opodatkowanie dywidendy z Białorusi.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 stycznia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 30 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – w ustawowym terminie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym – ma miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2021.1128 t.j. z dnia 2021.06.24) i na tej podstawie podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Jednocześnie Wnioskodawca posiada udziały w spółce kapitałowej na Białorusi – odpowiadającej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością według prawa polskiego i uprawniony jest do pobierania dochodu z dywidendy tejże spółki. Wnioskodawca posiada 100% udziałów w wyżej wymienionej spółce i w tej formie prowadzi działalność gospodarczą na Białorusi. Spółka ta nie ma swoich zakładów w Polsce. Przy wypłacaniu Wnioskodawcy dywidendy przez ww. spółkę prawa białoruskiego pobierany będzie podatek zgodnie z normami prawa białoruskiego i na konto bankowe Wnioskodawcy przelewane będą środki od których odprowadzony uprzednio zostanie podatek.

Pytanie

Czy w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy RP a Białorusią przychód Wnioskodawcy z tytułu dywidendy wypłacanej mu jako osobie fizycznej – jedynemu wspólnikowi spółki kapitałowej prawa białoruskiego z siedzibą w (…), Białoruś, tj. spółki niemającej zakładu na terenie Polski, za pośrednictwem której Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Białorusi, której całość zysków związana jest z siedzibą spółki na Białorusi – i od której to wypłaty dywidendy będzie odprowadzany podatek zgodnie z prawem obowiązującym na terenie Białorusi, będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od dywidendy w Polsce?

Pana stanowisko w sprawie

Przychód powstały z tytułu dywidendy wypłacanej przez spółkę kapitałową prawa białoruskiego, w której 100% udziałów należy do Wnioskodawcy i który na terenie Białorusi w tej formie prowadzi działalność gospodarczą będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Należy zważyć, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na ternie Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, przy czym zgodnie z art. 30a ust. 2 przepis powyższy stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku uzyskany na terytorium Białorusi przychód z dywidendy i innych udziałów w zyskach osób prawnych podlega opodatkowaniu w Polsce 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o ile umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stronami jest Rzeczpospolita Polska i Białoruś nie stanowi inaczej, w tym w szczególności nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania w Polsce takich przychodów.

Między Polską a Białorusią została zawarta Umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Białoruś-Polska Umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Mińsk. 1992.11.18.Dziennik Ustaw Dz.U. 1993.120.534, zwana dalej „Umową”).

Zgodnie z art. 1 ww. Umowy, zakres podmiotowy tejże umowy obejmuje osoby, które dla celów podatkowych mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania w Polsce. Jednocześnie prowadzi działalność gospodarczą jako jedyny udziałowiec spółki kapitałowej prawa białoruskiego na terenie Białorusi – spółkę z siedzibą w (…).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 Umowy dywidendy wypłacane przez osobę mającą siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie, zaś zgodnie z art. 10 ust.2. Umowy dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym osoba wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę. Nie mają jednakże zastosowania te przepisy (art. 10 ust. 1 i art. 10 ust. 2 Umowy) jeżeli osoba uprawniona do dywidend mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba osoby wypłacającej dywidendy, działalność gospodarczą przez zakład położony w tym Państwie i gdy udział, z którego tytułu wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z takim zakładem.

Wynika to z art. 10 ust. 4 Umowy, zgodnie z którym ponadto w tym przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 Umowy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca – osoba uprawniona do dywidend – ma miejsce zamieszkania w Polsce (jednym Umawiającym się państwie). Będąc jedynym udziałowcem spółki kapitałowej prawa białoruskiego - spółki (…) z siedzibą w (…), Białoruś, a to spółki w formie odpowiadającej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w rozumieniu prawa polskiego, Wnioskodawca wykonuje na Białorusi działalność gospodarczą przez zakład położony na Białorusi (w drugim Umawiającym się państwie). Pełny udział z którego będzie wypłacana dywidenda wiąże się z zakładem położonym na Białorusi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie prowadzi całkowicie lub częściowo działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie. Wnioskodawca mający miejsce zamieszania w Polsce (jednym umawiającym się Państwie) prowadzi całkowicie działalność gospodarczą na Białorusi (w drugim umawiającym się Państwie) – będąc jedynym Wspólnikiem tejże spółki. Spółka (…) mająca siedzibę w (…), Białoruś nie ma swojego zakładu w Polsce, 100% udziału, z którego tytułu wypłacana będzie dywidenda wiąże się ze stałą placówką spółki na terenie Białorusi. Wobec powyższego spełnione są przesłanki z art. 10 ust. 4 Umowy – i w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie będzie mieć art. 7 Umowy – dotyczący zysków z przedsiębiorstw.

Jak jest bowiem wskazane w art. 7 ust. 1 Umowy, zyski osoby mającej siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że osoba ta prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. W drugim z tych przypadków zyski osoby podlegają opodatkowaniu w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zyski ze spółki (…) z siedzibą w (…), tj. na Białorusi podlegają opodatkowaniu tylko na Białorusi, spółka ta nie ma zakładu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, całość jej zysków związana jest z siedzibą na terenie Białorusi. Zyski czerpane przez Wnioskodawcę jako prowadzącego działalność gospodarczą na Białorusi przez położony zakład – placówkę przez którą Wnioskodawca prowadzi w całości działalność gospodarczą na Białorusi – podlegają w całości opodatkowaniu na Białorusi, jako że cały zysk przypisany jest do tego zakładu.

Gdyby przyjąć alternatywnie zastosowanie art. 14 ust. 1 Umowy, zgodnie z którym dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie (w niniejszej sprawie Wnioskodawca jako osoba fizyczna, zamieszkująca w Polsce) osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze (prowadzenie działalności gospodarczej będąc jedynym wspólnikiem spółki (…) z siedzibą w (…)) zważywszy na to, że dysponuje stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie (na Białorusi) dla wykonywania swej działalności – to dochód podlegałby opodatkowaniu w drugim Umawiającym się Państwie (na Białorusi) w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce. Jako że całość zysku ze spółki za pośrednictwem, której Wnioskodawca prowadzi działalność na Białorusi przypisać można wyłącznie stałej placówce spółki – siedzibie na terenie Białorusi – to całość dochodu i wypłacanej dywidendy podlegać będzie opodatkowaniu na Białorusi ( w drugim Umawiającym się Państwie), nie będzie zaś podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Zważywszy na powyższe, w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy RP a Białorusią przychód Wnioskodawcy z tytułu dywidendy wypłacanej mu jako jedynemu wspólnikowi spółki kapitałowej prawa białoruskiego z siedzibą w (…) – spółki niemającej zakładu na terenie Polski, której całość zysków związana jest z siedzibą spółki na Białorusi – i od której to wypłaty dywidendy będzie odprowadzany podatek zgodnie z prawem obowiązującym na terenie Białorusi – w oparciu o art. 7 ust. 1, alternatywnie art. 14 ust. 1 Umowy – jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Reasumując Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż winien być zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Za osobę, która ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski w rozumieniu – art. 3 ust. 1a – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się przy tym osobę, która:

Stosownie do art. 4a cyt. ustawy:

W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Przepis dotyczy przy tym zarówno dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych utworzonych na gruncie prawa polskiego, jak i utworzonych na gruncie prawa innych państw.

Przychody (dochody) te są opodatkowane na zasadach, które określa art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie łączy się ich z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych, według skali podatkowej (art. 30a ust. 7 ustawy).

I tak, stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (z zastrzeżeniem art. 52a).

Co do zasady zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, pobiera płatnik (art. 41 ust. 1 i 4 ustawy).

Jeżeli jednak podatek nie został pobrany przez płatnika, to podatnik sam wykazuje należny podatek w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a (art. 45 ust. 3b ustawy).

Brak poboru zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, ma m.in. miejsce w sytuacji, gdy dywidenda jest wypłacana przez spółkę z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Taki podmiot nie podlega bowiem obowiązkom płatnika określonym w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca szczegółowo uregulował sytuację podatników, którzy uzyskują przychody zagraniczne podlegające opodatkowaniu w trybie art. 30a ustawy. I tak, stosownie do art. 30a ust. 9 ustawy:

Jak wynika z powołanego przepisu podatnik, który uzyskał zagraniczną dywidendę powinien:

1)obliczyć zryczałtowany podatek dochodowy od dywidendy – według stawki 19%, a następnie

2)odliczyć od kwoty podatku podatek faktycznie zapłacony od tej dywidendy w państwie źródła, przy czym:

a)jeśli podatek zapłacony za granicą byłby niższy od kwoty polskiego zryczałtowanego podatku dochodowego albo równy kwocie polskiego podatku, to podlega odliczeniu w całości;

b)jeśli podatek zapłacony za granicą byłby wyższy niż kwota polskiego zryczałtowanego podatku dochodowego, to odliczeniu podlega podatek zagraniczny do wysokości równej polskiemu podatkowi od tej dywidendy.

Odliczeniu podlega przy tym wyłącznie taki podatek zagraniczny od dywidendy, który został faktycznie zapłacony (uregulowany). Odliczeniu nie podlega natomiast podatek należny, ale jeszcze niezapłacony.

Co więcej, podatek zapłacony za granicą od konkretnej dywidendy odlicza się od kwoty polskiego zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od tej samej dywidendy. Nie ma możliwości „rozszerzenia” tego odliczenia na inne dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uzyskane z danego państwa lub z innych państw.

Na mocy art. 30a ust. 11 ustawy:

Z treści wniosku wynika, że jest Pan osobą, która ma w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Wobec tego, na gruncie tej ustawy Pana obowiązek podatkowy powstaje zarówno w sytuacji, gdy uzyskuje Pan przychody na terytorium Polski, jak i za granicą. Całość Pana przychodów jest objęta tym obowiązkiem. Na gruncie omawianej ustawy dywidenda uzyskiwana ze spółki z siedzibą w Republice Białorusi co do zasady jest więc Pana przychodem objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce – przychodem z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Przepis o nieograniczonym obowiązku podatkowym stosuje się z jednak z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy).

Wobec tego, ostateczny kształt Pana obowiązków, które będą wynikały z uzyskania przychodów z dywidendy od podmiotu z siedzibą w Republice Białorusi będzie zależał od uregulowań umowy z dnia 18 listopada 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białoruś w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 120 poz. 534).

Zasady opodatkowania dywidend reguluje art. 10 umowy. W ustępie 3 definiuje „dywidendę” jako:

Zgodnie z art. 10 ust. 1-2 umowy:

Jak wynika z tych przepisów:

1)dywidendy wypłacane przez podmiot który ma siedzibę w Białorusi osobie, która ma miejsce zamieszkania w Polsce mogą być opodatkowane Polsce;

2)dywidendy takie mogą być także opodatkowane w Białorusi, jeśli są spełnione warunki z art. 10 ust. 2 umowy – przy czym stawki podatku nie mogą być wyższe niż wskazane w umowie.

Metodę unikania podwójnego opodatkowania w sytuacji, o której mowa w art. 10 ust. 2 umowy określa jej art. 23 ust. 2:

Metoda określona w tym przepisie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest realizowana poprzez omówioną już regulację art. 30a ust. 9 ustawy.

Na mocy art. 10 ust. 4 polsko-białoruskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania:

 Przez zakład w myśl art. 5 ust. 1 analizowanej konwencji międzynarodowej rozumie się:

W myśl art. 7 umowy polsko-białoruskiej:

W myśl natomiast art. 14 cyt. umowy:

A zatem, w sytuacji gdy osoba, która ma miejsce zamieszkania w Polsce i jest uprawniona do dywidendy ze spółki z siedzibą w Białorusi:

• wykonuje w Białorusi działalność poprzez położony tam zakład oraz
• udział w spółce z siedzibą w Białorusi, z tytułu którego spółka wypłaca dywidendę, jest rzeczywiście związany z tym zakładem,

to nie stosuje się zasad określonych w art. 10 ust. 1-2 umowy, ale zasady określone odpowiednio w jej art. 7 lub 14.

W opisanym stanie faktycznym:

·uzyskuje Pan dywidendę ze spółki z siedzibą na terytorium Białorusi;

·działalność gospodarczą na terenie Białorusi prowadzi spółka kapitałowa, której Pan jest wspólnikiem, a zatem nie sposób uznać, że to Pan osobiście prowadzi działalność na terytorium Białorusi poprzez położony tam zakład.

Wobec tego nie ma podstaw do stosowania art. 7 umowy. Nie można również utożsamiać bycia przez Pana wspólnikiem spółki kapitałowej z wykonywaniem wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze. Zatem w Pana sytuacji zastosowania nie znajduje również art. 14 tej umowy. Opodatkowanie Pana dywidendy podlega więc regulacjom art. 10 ust. 1-2 umowy polsko-białoruskiej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dywidenda uzyskiwana przez Pana ze spółki z siedzibą w Białorusi będzie podlegała opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i na Białorusi z uwzględnieniem zasady wynikającej z art. 23 ust. 2 polsko-białoruskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).