Interpretacja indywidualna z dnia 31 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.924.2022.2.MG

Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawy trzech lokali (L1, L2 oraz L3).

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Województwa w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 grudnia 2022 r. wpłynął wniosek Państwa Województwa z 27 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawy trzech lokali (L1, L2 oraz L3). Uzupełnili go Państwo pismem z 7 marca 2023 r. (data wpływu 7 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca - ... planuje sprzedaż trzech lokali usytuowanych w budynku przy ul. ... w .... Wnioskodawca nabył własność wyżej wymienionej nieruchomości na mocy decyzji komunalizacyjnej Wojewody ... z dnia 14 marca 2001 r. (znak: ...).

Zarząd nad nieruchomością położoną w .... przy ul. ... (tzw. .....) począwszy od 1 lipca 1999 r. sprawował Zarząd ... (dalej Z...) będący jednostką organizacyjną Województwa ... z siedzibą w .... Jednostka ta została postawiona w stan likwidacji z dniem 1 stycznia 2018 r. Bezpośrednią przyczyną takiego stanu rzeczy było przejęcie większości jej kompetencji przez Państwowe Gospodarstwo ....

15 stycznia 2019 r. Zarząd Województwa wydał decyzję, na mocy której orzekł o wygaśnięciu przysługującego ... prawa trwałego zarządu w stosunku do wskazanej wyżej nieruchomości. Począwszy od 19 lutego 2019 r. nowym administratorem nieruchomości zostało ... ... w ... (dalej: ...).

W 2013 r., czyli w czasie kiedy zarząd nad nieruchomością sprawował ..., w budynku ....(w którym znajdują się 3 lokale, które Wnioskodawca zamierza sprzedać) został przeprowadzony remont elewacji połączony z wymianą okien.

Łączna suma wydatków poniesionych przez ... w ... w 2013 r. w związku z remontem budynku wyniosła … PLN.

Oprócz prac określonych przez ... jako remont w trakcie 2013 r. w budynku „.....” wykonano także prace o charakterze modernizacyjnym - termomodernizację budynku. Wartość tych prac wyniosła … PLN i o taką wartość została zwiększona wartość początkowa budynku.

Prace remontowe w budynku w .... miały miejsce również w grudniu 2015 r. Ich wartość wyniosła … PLN.

W lipcu 2020 r. zarządzające obecnie nieruchomością ..... przeprowadziło w nieruchomości remont związany z planowanym wyodrębnieniem samodzielnych lokali (m.in.: zamontowanie drzwi, przeniesienie drzwi wewnętrznych, zamurowanie powstałego otworu, zdemontowanie krat). Wartość przeprowadzonych robót budowlanych wyniosła … PLN.

Wartość początkowa budynku „.....”, w którym mieszczą się lokale, które zamierza zbyć Województwo wynosi … PLN. Jest to zaktualizowana wartość początkowa, bowiem przed modernizacją w 2013 r. wartość początkowa wyżej wymienionego budynku wynosiła … PLN.

Lokale, których sprzedaż jest planowana przez Wnioskodawcę, nie są jeszcze wyodrębnione.

W dniu 24 września 2021 r. Starostwo Powiatowe w ..... wydało oświadczenie, zgodnie z którym:

‒lokal biurowy L1, zlokalizowany na rzucie parteru budynku (...),

‒lokal mieszkalny L2, zlokalizowany na rzucie I piętra budynku,

‒lokal biurowy L3, zlokalizowany na rzucie II piętra budynku (...),

stanowią samodzielne lokale w budynku biurowo-mieszkalnym położonym w miejscowości .... przy ul. ... na działce nr 1.

Zgodnie z wydanym oświadczeniem lokale, których sprzedaż jest planowana, stanowią samodzielne lokale o charakterze biurowym (lokale: L1 oraz L3) oraz mieszkalnym (lokal: L2). Wyodrębnienie wskazanych lokali jest planowane przy ich sprzedaży.

Planując transakcję sprzedaży wskazanych wyżej lokali Wnioskodawca powziął wątpliwość co do prawidłowości ich opodatkowania.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na postawione w wezwaniu pytania o treści:

1.Czy Państwa Województwo jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?

2.Czy podmioty sprawujące zarząd/administrujące budynkiem „......”, tj. Zarząd ... oraz ... Biuro ... w ... na dzień ponoszenia wydatków na ww. budynek, o których mowa w opisie sprawy, były odrębnymi od Państwa Województwa czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług? Odpowiedzi należy udzielić odrębnie dla każdego z podmiotów.

3.Czy budynek „.....” był/jest środkiem trwałym Państwa Województwa?

4.Czy budynek „.....” był/jest udostępniany przez Państwa Województwo osobom trzecim na podstawie np. umowy najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej umowy o podobnym charakterze? Jeżeli tak, to należy wskazać:

a)kiedy został oddany w najem, dzierżawę, (należy wskazać dzień, miesiąc i rok)?

b)czy udostępnienie to miało charakter odpłatny czy nieodpłatny?

5.Czy budynek „....” stanowi budynek w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 ww. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm.)?

6.Czy budynek „.....” jest trwale związany z gruntem?

7.Czy budynek „.....”, przed jego nabyciem przez Państwa Województwo, był wykorzystywany przez poprzednich właścicieli?

8.Czy przed poniesieniem wydatków na budynek „....” w 2013 r. nastąpiło pierwsze zasiedlenie tego budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług?

9.Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 8 jest twierdząca, to:

a)należy wskazać dokładną datę, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie tego budynku,

b)w wyniku jakich czynności nastąpiło ww. pierwsze zasiedlenie budynku „....”?

c)kiedy nastąpiło zajęcie do używania budynku „.....”? Należy wskazać dokładną datę.

10.Czy wydatki na budynek, o którym mowa w opisie sprawy, tj. na remont elewacji połączony z wymianą okien, termomodernizację budynku i/lub remont związany z planowanym wyodrębnieniem samodzielnych lokali, były ponoszone przez Państwa Województwo?

11.Jeżeli Państwa Województwo ponosiło niektóre z ww. wydatków, to należy wskazać które.

12.Które z ww. wydatków stanowiły wydatki na ulepszenie budynku „.....” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w wysokości wyższej niż 30% wartości początkowej tego budynku”?

13.Czy wydatki ponoszone na ulepszenie budynku „....” stanowiły „przebudowę” rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynku lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia?

14.Czy w stosunku do wydatków na ulepszenie budynku „....”, Państwa Województwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

15.Kiedy budynek „.....” po dokonaniu ulepszeń, został oddany do użytkowania? Należy wskazać dokładną datę.

16.Czy po oddaniu do użytkowania ulepszonego budynku „....” miało miejsce pierwsze zasiedlenie tego budynku? Jeżeli tak, to należy wskazać dzień, miesiąc i rok, kiedy nastąpiło „pierwsze zasiedlenie”.

17.W ramach jakich czynności nastąpiło pierwsze zasiedlenie ulepszonego budynku „....” po oddaniu go do użytkowania?

18.Czy między pierwszym zasiedleniem ulepszonego budynku „.....”, a dostawą znajdujących się w tym budynku lokali L1, L2 i L3 upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

19.W jaki sposób, do jakich czynności, wykorzystywali/wykorzystują Państwo ulepszony budynek „.....” po oddaniu go do użytkowania?

20.Czy ulepszony budynek „....” był udostępniany osobom trzecim na podstawie najmu, dzierżawy, itp.? Jeżeli tak, to czy była to czynność odpłatna czy nieodpłatna?

21.Jeżeli wydatki na budynek, o którym mowa w opisie sprawy, tj. na remont elewacji połączony z wymianą okien, termomodernizację budynku i/lub remont związany z planowanym wyodrębnieniem samodzielnych lokali, były ponoszone przez podmioty sprawujące zarząd/administrujące budynkiem, to należy wskazać, czy pomiędzy Państwa Województwem a podmiotem/podmiotami ponoszącymi ww. wydatki nastąpiło/nastąpi rozliczenie poniesionych przez te podmioty wydatków?

22.W jaki sposób nastąpiło/nastąpi rozliczenie nakładów (jednorazowo, częściowo) oraz czy nastąpiło/nastąpi to przed sprzedażą czy po sprzedaży?

23.Czy w stosunku do rozliczonych nakładów Państwa Województwu przysługiwało/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

wskazali Państwo:

Ad. 1

Tak, Województwo jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, o czym świadczy m.in. identyfikator wyszukiwania: … z tzw. białej listy podatników VAT. NIP Województwa to: ….

Ad. 2

Zarząd ... w ... był wojewódzką samorządową jednostką organizacyjną działającą w formie jednostki budżetowej i na dzień ponoszenia wydatków był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług pod numerem NIP: …. Z dniem 01-01-2017 roku został objęty scentralizowanym systemem rozliczania podatku VAT przez Województwo … pod numerem NIP: …. Z kolei dniem 01-01-2018 roku został postawiony w stan likwidacji, która została zakończona w dniu 30-06-2021 roku. Z dostępnej ewidencji księgowej wynika, że od kwot wydatkowanych na modernizację budynku w 2013 roku oraz od poniesionych wydatków remontowych w 2015 roku ww. jednostka nie odliczała podatku VAT naliczonego.

... Biuro ... w ... jest wojewódzką samorządową jednostką organizacyjną działającą w formie jednostki budżetowej i na dzień ponoszenia wydatków (remont przeprowadzony w lipcu 2020 roku) było czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług objętym scentralizowanym systemem rozliczania podatku VAT przez Województwo … pod numerem NIP: ….

Ad. 3

Tak, budynek „.....” był/jest środkiem trwałym Województwa.

Ad. 4

Od momentu nabycia nieruchomości przez Województwo, tj. od 1 stycznia 1999 r., nieruchomość w tym budynek znajdował się w trwałym zarządzie ... Zarządu …w ... (wojewódzkiej samorządowej jednostki organizacyjnej) następcy prawnego Wojewódzkiego Zarządu … w …, realizując zadania z zakresu gospodarki wodami.

Od 1 stycznia do 28 lutego 2018 r. … Zarząd ... w ... w likwidacji wynajmował Państwowemu Gospodarstwu … pomieszczenia na parterze i 2 piętrze budynku. Kolejna umowa najmu między tymi podmiotami została zawarta na okres od 1 marca 2018 r. do 30 kwietnia 2018 r. Następnie, umowa została przedłużona na czas nieoznaczony, w związku z wydaniem decyzji o wygaśnięciu trwałego zarządu - umowa wygasła 7 maja 2019 r.).

... Biuro ... w ... (wojewódzka samorządowa jednostka organizacyjna) przejęło w administrowanie nieruchomością z dniem 18 lutego 2019 r. i od tego momentu zarządza nieruchomością w imieniu Województwa.

Następnie pomieszczenia znajdujące się na parterze i w piwnicy Państwowemu Gospodarstwu … wynajmował już nowy administrator nieruchomości tj. … - umowa najmu została zawarta 7 maja 2019 r. na czas oznaczony do 31 grudnia 2019 r.

Kolejna umowa najmu pomieszczeń na parterze i w piwnicy - 1 stycznia do 31 grudnia 2020 r.

Kolejna umowa najmu pomieszczeń na parterze i w piwnicy od 20 stycznia do 31 grudnia 2021 r.

Pomieszczenia na 1 piętrze są od 1 lutego 1995 r., czyli za czasów, gdy nieruchomość była jeszcze własnością Skarbu Państwa, do dziś nieprzerwanie wynajmowane osobie fizycznej (mieszkanie).

Ww. udostępnianie nieruchomości miało i ma charakter odpłatny.

Ad. 5

Tak, budynek „....” stawowi budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ww. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm.).

Ad. 6

Tak, budynek „.....” jest trwale związany z gruntem.

Ad. 7

Województwo ... nabyło własność nieruchomości (w tym budynek w myśl zasady superficies solo cedit) decyzją komunalizacyjną Wojewody ... z dnia 14 marca 2001 r., znak: ... z dniem 1 stycznia 1999 r. Przed nabyciem nieruchomości stanowiła własność Skarbu Państwa i pozostawała w zarządzie … Zarządu … w ….

Ad. 8

Przed poniesieniem wydatków termomodernizacyjnych budynek ten był wykorzystywany na potrzeby własne jednostki nią zarządzającej tj. Zarząd ..., będący jednostką organizacyjną Województwa ... i które niewykluczająco mogło dokonać jego pierwszego zasiedlenia z dniem 1 lipca 1999 r. (od tego momentu zaczął być sprawowany zarząd nad danym obiektem), z zastrzeżeniem, iż pierwsze zasiedlenie jest rozumiane jako oddanie pierwszy raz do użytkowania danego obiektu na potrzeby własne lub na podstawie stosownej umowy (np. dzierżawy).

Z tego względu jest wysoce prawdopodobne, że pierwsze zasiedlenie tego budynku mogło mieć miejsce jeszcze wcześniej, zanim Zarząd ... wszedł w jego zarząd, co jednak z racji na znaczący upływ czasu jest niemal niemożliwe do potwierdzenia.

Ad. 9

Na powyższe pytanie nie da się odpowiedzieć precyzyjnie bowiem budynek ten był już wykorzystywanym przed 20 laty, co powoduje, że dla celów ustalenia prawidłowej interpretacji wskazanie dokładnej daty nie jest w żadnym stopniu uzasadnione, a co więcej dla Wnioskodawcy niemożliwe ze względu na brak posiadania odpowiednich dokumentów (w końcu nie może on ustalić kiedy podmiot, który był jeszcze wcześniejszym właścicielem zaczął użytkować dany budynek).

Niemniej gdyby Wnioskodawca miałby wskazać najbardziej dla niego pewną datę „pierwszego” zasiedlenia to wskazałby on, iż jest to data 1 stycznia 1999 r. czyli moment, w którym przyznana została własność danej nieruchomości Wnioskodawcy na podstawie stosownie opisanej w stanie faktycznym decyzji administracyjnej (komunalizacja).

Ponadto należy wskazać, iż dla oceny skutków podatkowych dostawy tej nieruchomości istotne powinno pozostawać wyłącznie ulepszenie (termomodernizacja), które miało miejsce w 2013 r. i zostało szeroko opisane zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jak i w odpowiedziach na pytania doprecyzowujące tut. Organu.

Ad. 10

Tak, wydatki były ponoszone przez Województwo za pomocą jej jednostek organizacyjnych tj. Zarząd ... oraz ... Biuro ... w ....

Ad. 11

Wszystkie wymienione w opisie stanu faktycznego tj.:

a)Remont elewacji połączony z wymianą okien o wartości … PLN;

b)Prace o charakterze modernizacyjnym (termomodernizacja budynku) o wartości … PLN (zakwalifikowane jako ulepszenie, które doprowadziło do późniejszego, ponownego pierwszego zasiedlenia w 2013 r.);

c)Prace remontowe w budynku przeprowadzone w grudniu 2015 r. o wartości … PLN;

d)Prace remontowe przeprowadzone w lipcu 2020 r. w ramach których zamontowano między innymi drzwi, przeniesiono drzwi wewnętrzne, zamurowano powstały otwór, zdemontowano kraty - gdzie wartość tych prac wynosiła … PLN.

Ad. 12

Wydatkiem, który stanowił ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości wyższej niż 30% wartości początkowej tego budynku, były prace o charakterze modernizacyjnym (termomodernizacja budynku) o wartości … PLN (zakwalifikowane jako ulepszenie, które doprowadziło do późniejszego, ponownego pierwszego zasiedlenia w 2013 r.).

Ad. 13

W ocenie Wnioskodawcy ponoszone wydatki były wydatkami mającymi na celu wzrost izolacyjności termicznej budynku oraz zmniejszenia kosztów jego eksploatacji.

Nie sposób stwierdzić czy ich celem była zmiana wykorzystania budynku czy też znacząca zmiany warunków zasiedlenia, gdyż głównym założeniem przeprowadzenia takich prac było zmodernizowanie/ulepszenie efektywności energetycznej budynku.

Jednakże można uznać, że tego rodzaju działanie miało wpływ na znaczącą zmianę warunków zasiedlenia (mniejszy ubytek energii wykorzystanej do ogrzania budynku czy też mniejsze zapotrzebowanie energetyczne na ogrzanie budynku).

Ad. 14

W ocenie Wnioskodawcy, w stosunku do wydatków stanowiących ulepszenie budynku „....” nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i z tego też względu cała wartość faktury od wykonawcy (tj. brutto) powiększyła wartość początkową środka trwałego.

Ad. 15

Data zmiany wartości budynku ..... zgodnie z dokumentem … miała miejsce 23.12.2013 r. W praktyce budynek zaraz po dokonaniu tego ulepszenia został oddany ponownie do użytkowania tj. na użytkowanie własne, z racji na nieprzerwane wynajmowanie budynku od 1995 r. można przyjąć, że zatem był on cały czas użytkowany i zaraz po jego ulepszeniu został oddany do użytkowania i tym samym doszło z tą datą do ponownego pierwszego zasiedlenia (tj. oddania do użytkowania budynku po jego ulepszeniu).

Ad. 16

W ocenie Wnioskodawcy po oddaniu do użytkowania ulepszonego budynku miało miejsce pierwsze zasiedlenie tego budynku tj. z dniem 23.12.2013 r. co Wnioskodawca szerzej przedstawia w uzasadnieniu do pytania nr 15, bowiem zgodnie z prezentowanymi przez niego informacjami budynek jest nieprzerwanie wynajmowany, a zatem po czynności dokonania ulepszenia był on w dalszym ciągu użytkowany przez podmioty korzystające z tego budynku na zasadach najmu.

Ad. 17

W ocenie Wnioskodawcy, w ramach oddania budynku na użytkowanie własne doszło do jego ponownego pierwszego zasiedlenia zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, gdzie pierwsze zasiedlenie jest rozumiane jako oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wnioskodawca jest świadomy, iż w stanie prawnym obowiązującym na moment dokonania pierwszego zasiedlenia wpływało dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej.

Jednakże taka definicja pierwszego zasiedlenia została zakwestionowana przez TSUE w sprawie C-308/16, w której TSUE wypowiedział się, iż artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie 'ulepszenia' jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie 'przebudowy' zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

W związku z powyższym, wskazana przez Wnioskodawcę data powinna stanowić również datę ponownego pierwszego zasiedlenia.

Ad. 18

Tak, w ocenie Wnioskodawcy pomiędzy pierwszym zasiedleniem ulepszonego budynku „.....”, a dostawą znajdujących się w tym budynku lokali L1, L2 i L3 upłyną dwa lata przy założeniu, że za prawidłową zostanie uznana interpretacja Wnioskodawcy, iż w ramach jednoczesnej dostawy tych lokali i ustanowienia ich odrębności nie dochodzi do ponownego zasiedlenia (co Wnioskodawca bardzo szeroko, powołując się na stosowne interpretacje w niemal identycznych stanach faktycznych przedstawił).

Ad. 19

Odpowiadając w skrócie na zadane powyżej pytanie należy wskazać, iż budynek był wykorzystywany na potrzeby własne Wnioskodawcy jak i również był udostępniany osobom trzecim w sposób odpłatny na podstawie stosownie zawartych umów najmu. Szersze uzasadnienie poniżej:

Od 1 stycznia do 28 lutego 2018 r. ... Zarząd ... w ... w likwidacji wynajmował Państwowemu Gospodarstwu ... pomieszczenia na parterze i 2 piętrze budynku. Kolejna umowa najmu między tymi podmiotami została zawarta na okres od 1 marca 2018 r. do 30 kwietnia 2018 r. Następnie, umowa została przedłużona na czas nieoznaczony, w związku z wydaniem decyzji o wygaśnięciu trwałego zarządu - umowa wygasła 7 maja 2019 r.).

... Biuro ... w ... (wojewódzka samorządowa jednostka organizacyjna) przejęło w administrowanie nieruchomość z dniem 18 lutego 2019 r. i od tego momentu zarządzało nieruchomością w imieniu Województwa.

Następnie pomieszczenia znajdujące się na parterze i w piwnicy Państwowemu Gospodarstwu ... wynajmował już nowy administrator nieruchomości tj. … - umowa najmu została zawarta 7 maja 2019 r. na czas oznaczony do 31 grudnia 2019 r.

Kolejna umowa najmu pomieszczeń na parterze i w piwnicy - 1 stycznia do 31 grudnia 2020 r.

Kolejna umowa najmu pomieszczeń na parterze i w piwnicy od 20 stycznia do 31 grudnia 2021 r.

Pomieszczenia na 1 piętrze są od 1 lutego 1995 r., czyli za czasów, gdy nieruchomość była jeszcze własnością Skarbu Państwa, do dziś nieprzerwanie wynajmowane osobie fizycznej (mieszkanie).

Ww. udostępnianie nieruchomości miało i ma charakter odpłatny.

Ad. 20

Tak był udostępniany po dokonaniu ulepszenia i była to czynność najmu, która miała charakter odpłatny.

Od 1 stycznia do 28 lutego 2018 r. ... Zarząd ... w ... w likwidacji wynajmował Państwowemu Gospodarstwu ... pomieszczenia na parterze i 2 piętrze budynku. Kolejna umowa najmu między tymi podmiotami została zawarta na okres od 1 marca 2018 r. do 30 kwietnia 2018 r. Następnie, umowa została przedłużona na czas nieoznaczony, w związku z wydaniem decyzji o wygaśnięciu trwałego zarządu - umowa wygasła 7 maja 2019 r.).

... Biuro ... w ... (wojewódzka samorządowa jednostka organizacyjna) przejęło w administrowanie nieruchomość z dniem 18 lutego 2019 r. i od tego momentu zarządzało nieruchomością w imieniu Województwa.

Następnie pomieszczenia znajdujące się na parterze i w piwnicy Państwowemu Gospodarstwu ... wynajmował już nowy administrator nieruchomości tj. ... - umowa najmu została zawarta 7 maja 2019 r. na czas oznaczony do 31 grudnia 2019 r.

Kolejna umowa najmu pomieszczeń na parterze i w piwnicy - 1 stycznia do 31 grudnia 2020 r.

Kolejna umowa najmu pomieszczeń na parterze i w piwnicy od 20 stycznia do 31 grudnia 2021 r.

Pomieszczenia na 1 piętrze są od 1 lutego 1995 r., czyli za czasów, gdy nieruchomość była jeszcze własnością Skarbu Państwa, do dziś nieprzerwanie wynajmowane osobie fizycznej (mieszkanie).

Ww. udostępnianie nieruchomości miało i ma charakter odpłatny

Ad. 21

Jako, że to są jednostki organizacyjne Województwa to nie można mówić o rozliczeniu tych wydatków, bowiem jednostki sprawujące ten zarząd są pod jednym zarządem Województwa (tj. środki finansowe poniesione na remonty itp. pochodzą z budżetu Województwa, które są przeznaczane jego jednostkom organizacyjnym).

Ad. 22

Jako, że to są jednostki organizacyjne Województwa to nie można mówić o rozliczeniu tych wydatków, bowiem jednostki sprawujące ten zarząd są pod jednym zarządem Województwa (tj. środki finansowe poniesione na remonty itp. pochodzą z budżetu Województwa, które są przeznaczane jego jednostkom organizacyjnym).

Ad. 23

Jako, że to są jednostki organizacyjne Województwa to nie można mówić o rozliczeniu tych wydatków, bowiem jednostki sprawujące ten zarząd są pod jednym zarządem Województwa (tj. środki finansowe poniesione na remonty itp. pochodzą z budżetu Województwa, które są przeznaczane jego jednostkom organizacyjnym).

Pytanie

Czy dostawa trzech lokali (L1, L2 oraz L3) usytuowanych w obrębie budynku przy ul. ... w ..... (tzw. .....), które zgodnie z oświadczeniem starostwa powiatowego w A stanowią samodzielne lokale, które jednakowoż nie są wyodrębnione (wyodrębnienie wskazanych lokali jest planowane przy ich sprzedaży) będzie podlegała zwolnieniu od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), który zwalnia od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą upłynął okres co najmniej dwóch lat?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy planowana dostawa lokali usytuowanych w obrębie budynku przy ul. ... w ..... podlega zwolnieniu od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą lokali upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Kluczowe dla zastosowania powyższego zwolnienia jest pojęcie „pierwszego zasiedlenia”. Definicję tego pojęcia znajdziemy w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT. Zgodnie z jego brzmieniem przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jako że art. 2 pkt 14 lit. b Ustawy o VAT odwołuje się do pojęcia ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym wskazane jest odwołanie się do art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT oraz 22g ust. 17 Ustawy o PIT.

Stosownie do art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Analogicznie o ulepszeniach stanowi art. 22g ust. 17 Ustawy o PIT.

Analiza powołanych przepisów ustaw o podatku dochodowym prowadzi do wniosku, że aby doszło do ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym muszą zostać spełnione łącznie dwie przesłanki:

‒po pierwsze: suma wydatków poniesionych na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację musi w danym roku podatkowym przekroczyć 10.000 PLN;

‒po drugie: wydatki te muszą skutkować wzrostem wartości użytkowej środka trwałego, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego oraz kosztami jego eksploatacji.

Na tej podstawie można stwierdzić, że zasadniczo ulepszeniem budynku będzie dokonanie takich prac, które zmieniają pierwotne cechy użytkowe tego obiektu budowlanego. W przypadku budynku będą to wszelkie wielkości, wyrażane w jednostkach miary czy też wagi elementów użytkowych, takie jak wytrzymałość na ściskanie, przewodność cieplna, izolacyjność akustyczna, izolacyjność termiczna, paroprzepuszczalność, odporność na działanie pleśni, grzybów i bakterii, bezpieczeństwo pożarowe, warunki higieniczno-sanitarne, kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość, liczba kondygnacji, itd.

Taką interpretację art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT (analogicznie art. 22 ust. 17 Ustawy o PIT) poparł również WSA w Warszawie, który w wyroku z dnia 21 grudnia 2006 r. (sygn. III SA/Wa 3676/06) wyjaśnił, że (...) przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych.

Mając na uwadze powyższe definicje, należy odpowiednio zakwalifikować prace, które zostały przeprowadzone przez Z... oraz B... w budynku „....” na przestrzeni ostatnich lat.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w grudniu 2013 r. w budynku „....” zostały przeprowadzone prace zakwalifikowane jako termomodernizacja. Łączna wartość tej inwestycji to … PLN. Wykonane prace termomodernizacyjne doprowadziły do wzrostu izolacyjności termicznej budynku oraz zmniejszenia kosztów jego eksploatacji.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, roboty termomodernizacyjne przeprowadzone w budynku „.....” w grudniu 2013 r. należy z całą pewnością uznać za ulepszenie, o którym mowa w art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT (analogicznie art. 22g ust. 17 Ustawy o PIT). Tak też postąpił Wnioskodawca zwiększając wartość początkową wyżej wymienionego obiektu o sumę wydatków na termomodernizację.

Słuszność stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zakwalifikowania dokonanych prac termomodernizacyjnych jako ulepszenia potwierdza jednolita linia orzecznicza oraz interpretacje Dyrektora KIS. Jako przykład Wnioskodawca podaje m.in.: orzeczenie WSA w Gliwicach z dnia 6 listopada 2018 r. (sygn. I SA/GI 595/18), stanowisko DKIS wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2019 r. (0111-KDIB2-1.4010.460.2018.1.AR), stanowisko DKIS wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2021 r. (0114-KDIP2-2.4010.162.2021.1.ASK).

Zważywszy na fakt, że wartość prac termomodernizacyjnych stanowiła 94,53% wartości początkowej budynku „.....” należy uznać, iż została spełniona przesłanka pierwszego zasiedlenia z art. 2 pkt 14 lit. b Ustawy o VAT. Województwo po zakończeniu termomodernizacji rozpoczęło użytkowanie „.....” na potrzeby własne. W konsekwencji przyjąć należy, że wówczas - czyli w 2013 r. nastąpiło pierwsze zasiedlenie wskazanego budynku.

Począwszy od grudnia 2013 r. wartość początkowa budynku (dla celów pierwszego zasiedlenia) wynosi … PLN. Oznacza to, że aby doszło do ewentualnego kolejnego pierwszego zasiedlenia wartość nakładów w ramach danego ulepszenia musiałaby wynieść co najmniej … PLN (30% wartości początkowej). Pod tym kątem, a zatem kwalifikacji prac dokonanych w budynku jako jego ulepszenia, a co za tym idzie zaistnienia ewentualnego kolejnego pierwszego zasiedlenia należy przeanalizować pozostałe prace wykonane w budynku.

Tak jak zaznaczono w stanie faktycznym były to:

‒remont przeprowadzony w 2013 r. obejmujący elewację budynku oraz wymianę okien. Jego wartość wyniosła … PLN. Remont ten obejmował wyłącznie elewację budynku oraz wymianę okien i stanowił odrębne od termomodernizacji zadanie inwestycyjne. Nie stanowił on ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Był zwykłym odtworzeniem stanu pierwotnego budynku w celu utrzymania jego stanu pierwotnego. W przekonaniu Wnioskodawcy remont z 2013 r. nie powinien zostać uwzględniany dla celów pierwszego zasiedlenia.

‒remont zrealizowany w 2015 r., którego wartość wyniosła jedynie … PLN - również nie powinien być brany pod uwagę pod kątem wystąpienia ew. kolejnego pierwszego zasiedlenia z uwagi remontowy charakter prac oraz ich zbyt niską wartość.

‒remont przeprowadzony w budynku „.....” przez ... w lipcu 2020 r. Wartość przeprowadzonych prac wyniosła … PLN i jest to zaledwie 15,31% zaktualizowanej wartości początkowej budynku (właściwej dla celów ustalenia ewentualnego kolejnego pierwszego zasiedlenia). Oznacza to, że badanie charakteru wyżej wymienionych robót nie jest konieczne, ponieważ ich wartość nie pozwala na to, aby mogły mieć one jakikolwiek wpływ na zrealizowanie przesłanek pierwszego zasiedlenia.

Podsumowując, poza wszelką wątpliwością pozostaje, że do pierwszego zasiedlenia budynku ....doszło w 2013 r. w wyniku wykonania w nim prac termomodernizacyjnych stanowiących ulepszenie budynku i zwiększających jego wartość początkową. Jednocześnie nie ma podstaw, aby którekolwiek z późniejszych prac wykonywanych w budynku analizować pod kątem wystąpienia pierwszego zasiedlenia, a to z uwagi na ich zbyt niską wartość i/lub wyłącznie remontowy charakter.

W konsekwencji uzasadnione jest stanowisko, zgodnie z którym planowana transakcja dostawy lokali znajdujących się w budynku „....” nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą lokali upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Analizując kwestię zastosowania zwolnienia z podatku VAT w odniesieniu do planowanej sprzedaży lokali, które zostaną wyodrębnione w budynku „....” należy zauważyć, że art. 2 pkt 14 lit. a i b Ustawy o VAT odwołuje się nie do zdarzeń o charakterze stricte prawnym, lecz do zdarzeń o charakterze faktycznym (które jednak mają pewną doniosłość prawną). Mianowicie, przepis ten alternatywnie odwołuje się do wybudowania budynku, budowli lub ich części lub ich kwalifikowanego ulepszenia.

Wyodrębnienie lokalu poprzez utworzenie dla niego odrębnej księgi wieczystej nie jest ani jego wybudowaniem ani jego ulepszeniem. Jest to instytucja cywilistyczna, która nie skutkuje tym, że w następstwie wyodrębnienia powstaje nowy budynek lub zmienia się jego substancja. Z perspektywy ekonomicznej mamy do czynienia z tym samym budynkiem, który cechuje się zróżnicowanym statusem prawno-formalnym.

Pomocniczo można w tym zakresie posłużyć się pojęciami z zakresu prawa budowlanego. Na gruncie definicji zawartej w art. 3 pkt 6 Ustawy Prawo budowlane przez budowę (czyli proces prowadzący do wybudowania budynku lub jego części) należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. W komentarzu do powołanego przepisu Ustawy Prawo budowlane trafnie wskazuje się, że o budowie można mówić wówczas, gdy powstaje nowy obiekt budowlany bądź też dochodzi do powiększenia istniejącego obiektu budowlanego, w efekcie czego powstaje nowa substancja budowlana. Do budowy w tym znaczeniu nie zostały zaliczone przebudowa ani remont (A. Despot - Mładanowicz: Prawo budowlane. Komentarz zaktualizowany). Warto odnotować, że w powyższym fragmencie komentator wyraził daleko idący pogląd, wedle którego nawet przebudowa (czyli roboty polegające np. na zmianie struktury ścian działowych, co może być konieczne dla wyodrębnienia samodzielnych lokali) nie powinny być uznawane za budowę, a tym samym za czynność zmieniającą substancję budynku.

Należy także zauważyć, że na gruncie art. 2 ust. 2 i 3 w zw. z art. 7 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali wyodrębnienie samodzielnego lokalu ma charakter następczy wobec przeprowadzenia ewentualnych robót, dzięki którym część budynku mogłaby stanowić w aspekcie prawnym odrębną nieruchomość.

Wynika to z okoliczności, że jeśli podmiot chcący ustanowić odrębną własność lokalu nie posiada zaświadczenia starosty potwierdzającego, iż spełnione są warunki materialne do wyodrębnienia lokalu w istniejącej substancji budynku, to naraża się tym samym na możliwość wniesienia powództwa o nieważność takiego wyodrębnienia przez wójta, burmistrza, prezydenta miasta lub starostę.

W przedstawionym stanie faktycznym wyodrębniając samodzielne lokale Województwo nie ma zamiaru wyodrębnić nowej substancji. Planowane ustanowienie odrębnej własności lokali będzie dotyczyło tych samych części budynku (istniejącej powierzchni budynku), w stosunku do których pierwsze zasiedlenie miało już miejsce w 2013 r.

Skoro zatem cały budynek był już przedmiotem pierwszego zasiedlenia, to żadna okoliczność (z wyjątkiem ulepszenia budynku) nie może powodować, że do jego pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, dojdzie po raz kolejny. Konsekwentnie stwierdzić należy, iż do pierwszego zasiedlenia nie dojdzie również w związku z planowaną dostawą lokali, która nie stanowi przecież ani wybudowania, ani ulepszenia, o którym stanowi art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Skoro planowana dostawa lokali nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, to zdaniem Wnioskodawcy, wykazana we wcześniejszej części wniosku, w sposób bezsporny, możliwość zastosowania zwolnienia w odniesieniu do dostawy budynku powinna rozciągać się na te jego części (lokale), które wchodzą w skład jego substancji.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że jego stanowisko jest spójne ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydanych interpretacjach dotyczących analogicznych stanów faktycznych. W ramach przykładu można przytoczyć następujące interpretację indywidualne:

‒interpretacja indywidualna z dnia 12 stycznia 2022 r. (0112-KDIL3.4012.408.2021.1.AW), w ramach której uznano, iż dostawa lokali wydzielonych, wyodrębnionych, lokali których zmieniono przeznaczenie, nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, o ile w odniesieniu do części budynku z którego lokal został wydzielony, doszło już do pierwszego zasiedlenia. Zatem sprzedaż „nowych” lokali - traktowanych jako towar handlowy - powstałych w wyniku podziału, wydzielenia, zmiany przeznaczenia istniejącego lokalu może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile spełnione są warunki określone w tym przepisie dla zastosowania tego zwolnienia, czyli m.in. w odniesieniu do części budynku z której lokal został wydzielony czy wyodrębniony doszło już do pierwszego zasiedlenia i pomiędzy tym pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą tego lokalu nie upłynie okres krótszy niż 2 lata;

‒interpretacja indywidualna z dnia 9 lutego 2022 r. (0114-KDIP4-2.4012.878.2021.1.WH), w której można przeczytać, że „w opisie sprawy wskazaliście Państwo, że do pierwszego zasiedlenia kamienicy doszło w maju 2019 r. W związku z powyższym, w przypadku przebudowy strychu i piwnicy i związanym z tym powstaniem nowych lokali w granicach budowli - tj. w istniejącej substancji budynku, nie mamy do czynienia z czynnością spełniającą warunki pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Czynność ta nie spełnia bowiem definicji wybudowania czy ulepszenia, o których mowa w tym przepisie. Dostawa wyodrębnionych w istniejącej kamienicy lokali nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, ponieważ w stosunku do części budynku, z którego zostaną one wydzielone doszło już do pierwszego zasiedlenia. Ponadto od pierwszego zasiedlenia tej części budynku do momentu planowanego zbycia upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Ponadto nakłady ponoszone na Nieruchomości nie stanowią ulepszeń, gdyż kamienica stanowi towar handlowy”;

‒interpretacja indywidualna z dnia 10 sierpnia 2021 r. (0114-KDIP1-1.4012.328.2021.1.MKA), w której stwierdzono, że (...) pojęcie pierwszego zasiedlenia odnosi się do budynku, budowli lub ich części. Przy czym, wobec braku odmiennego unormowania, częścią budynku jest pewien fizycznie określony fragment jego struktury, bez względu na to, czy stanowi osobną nieruchomość lokalową, czy część składową nieruchomości budynkowej.

Ustanowienie odrębnej własności lokali będzie dotyczyło tych samych części budynku (istniejącej powierzchni budynku), w stosunku do których miało miejsce pierwsze zasiedlenie. Skoro zatem określone części budynku (i w efekcie cały budynek łącznie) były przedmiotem pierwszego zasiedlenia, to żadna okoliczność (z wyjątkiem ulepszenia budynku) nie może powodować, że do ich pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, dojdzie po raz kolejny. Świadczy o tym czysto literalne brzmienie tych przepisów, które dotyczą odpowiednio dostawy oraz zasiedlenia „budynków, budowli lub ich części” a nie „budynków, budowli i lokali”. Wszak nie ulega tutaj zamianie substancja materialna budynku (przedmiotu zwolnienia) - nie powstanie nowy budynek, nie ma miejsca dobudowa, czy ulepszenia przekraczające 30% wartości początkowej budynku. Nadal mowa jest o pokojach (lokalach) będących częścią budynku jako takiego. Zmienia się wyłącznie kwalifikacja cywilistyczna lokali. Innymi słowy, jeżeli miało miejsce „pierwsze zasiedlenie” całego budynku, to automatycznie miało też miejsce „pierwsze zasiedlenie” wszystkich jego części (całej jego powierzchni) - a zatem również lokali (pokoi), dla których w przyszłości ustanawia się odrębną własność z momentem ich dostawy.

Mając na uwadze powyższe jednolite stanowisko Wnioskodawca uważa, że prawne wyodrębnienie lokali nie powinno mieć wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Niezależnie bowiem od ich statusu formalno-prawnego będą one stanowiły część budynku „.....”, co do której doszło już do pierwszego zasiedlenia.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy:

‒w przypadku budynku „....” (budynek położony przy ul. ... w ...., działka nr 1) do kolejnego pierwszego zasiedlenia (wynikającego z ulepszenia) doszło w grudniu 2013 r. na skutek termomodernizacji budynku, która stanowiła ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (w szczególności art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT). W wyniku tego wydarzenia wartość początkowa budynku (w tym także dla celów następnego pierwszego zasiedlenia) wzrosła do … PLN.

Natomiast żadne kolejne prace przeprowadzone w wyżej wymienionym budynku nie skutkują wystąpieniem kolejnego pierwszego zasiedlenia w ostatnich dwóch latach.

‒powyższe oznacza, że dostawa budynku może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT;

‒jak wynika z przytoczonego powyżej jednolitego stanowiska organów podatkowych jeśli pierwsze zasiedlenie nastąpiło co do budynku, to automatycznie miało też miejsce „pierwsze zasiedlenie” wszystkich jego części (całej jego powierzchni) - a zatem również lokali, dla których w przyszłości ustanowiona zostanie odrębna własność w momencie ich dostawy;

‒skoro planowana dostawa lokali nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, to zdaniem Wnioskodawcy możliwość zastosowania zwolnienia w odniesieniu do dostawy budynku powinna rozciągać się na te jego części (lokale), które wchodzą w skład jego substancji, a zatem względem lokali, których sprzedaż jest planowana.

Wnioskodawca wnosi wobec powyższego o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska w interpretacji indywidualnej, o którą występuje niniejszym wnioskiem. Wnioskodawca zwraca również uwagę na treść wiążącej informacji stawkowej (WIS), o numerze: 0112-KDSL1-1.450.586.2020.4.MW, w której wskazano, iż w sytuacji, gdy ustaleniu podlega zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług, zapytanie wnioskodawcy powinno być rozpatrzone poprzez złożenie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W związku z powyższym, należy zwrócić uwagę na fakt, iż udzielenie odpowiedzi na zapytanie przedstawione w niniejszym wniosku, przedmiotowo należy do kompetencji tutejszego organu, a tym samym zasługuje na uwzględnienie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwa Województwo przedstawiło we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Zgodnie z przedstawionymi przepisami budynki oraz ich części spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy:

Z cyt. wyżej art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

‒podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz

‒podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Województwo jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Państwa Województwo planuje sprzedaż trzech lokali usytuowanych w budynku przy ul. ... w ... (tzw. .....).

Dostawa ww. lokali będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną) i dla tej czynności Państwa Województwo wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Wobec tego, powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy:

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z przepisu tego wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt. 10a stanie się bezzasadne.

W przypadku, gdy nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, przeanalizowania wymaga możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wynika z powyższego, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa wart. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

a)towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

b)przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Województwo nabyło własność wyżej wymienionej nieruchomości na mocy decyzji komunalizacyjnej. Zarząd nad nieruchomością ....począwszy od 1 lipca 1999 r. sprawował Zarząd ... (dalej ...) będący jednostką organizacyjną Województwa .... Począwszy od 19 lutego 2019 r. nowym administratorem nieruchomości zostało ... Biuro ... w ... (dalej: ...).

W 2013 r. w budynku ....został przeprowadzony remont elewacji połączony z wymianą okien. Oprócz prac określonych przez ... jako remont w trakcie 2013 r. w budynku „....” wykonano także prace o charakterze modernizacyjnym - termomodernizację budynku. Prace remontowe w budynku ....miały miejsce również w grudniu 2015 r. W lipcu 2020 r. ... przeprowadziło w nieruchomości remont związany z planowanym wyodrębnieniem samodzielnych lokali (m.in.: zamontowanie drzwi, przeniesienie drzwi wewnętrznych, zamurowanie powstałego otworu, zdemontowanie krat). Lokale, których sprzedaż jest planowana przez Wnioskodawcę, nie są jeszcze wyodrębnione. Lokale, których sprzedaż jest planowana, stanowią samodzielne lokale o charakterze biurowym (lokale: L1 oraz L3) oraz mieszkalnym (lokal: L2). Wyodrębnienie wskazanych lokali jest planowane przy ich sprzedaży. Budynek „.....” stawowi budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ww. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Wydatki na remont elewacji połączony z wymianą okien, termomodernizację budynku i/lub remont związany z planowanym wyodrębnieniem samodzielnych lokali były ponoszone przez Województwo za pomocą jej jednostek organizacyjnych tj. Zarząd ... oraz ... Biuro ... w .... Wydatkiem, który stanowił ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości wyższej niż 30% wartości początkowej tego budynku, były prace o charakterze modernizacyjnym (zakwalifikowane jako ulepszenie, które doprowadziło do późniejszego, ponownego pierwszego zasiedlenia w 2013 r.). Po oddaniu do użytkowania ulepszonego budynku miało miejsce pierwsze zasiedlenie tego budynku tj. z dniem 23.12.2013 r. Budynek był wykorzystywany na potrzeby własne Wnioskodawcy jak i również był udostępniany osobom trzecim w sposób odpłatny na podstawie stosownie zawartych umów najmu. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem ulepszonego budynku „.....”, a dostawą znajdujących się w tym budynku lokali L1, L2 i L3 upłyną dwa lata.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w stosunku do budynku tzw. „.....” doszło do jego pierwszego zasiedlenia, bowiem – jak wskazało Państwa Województwo - po oddaniu do użytkowania budynku po jego ulepszeniu dokonanym w 2013 r., przekraczającym 30% jego wartości początkowej, tj. po dokonaniu jego termomodernizacji, pierwsze zasiedlenie tego budynku miało miejsce z dniem 23.12.2013 r. Z wniosku wynika, że budynek po oddaniu go do użytkowania po ulepszeniu był wykorzystywany na potrzeby własne Państwa Województwa jak również był udostępniany osobom trzecim w sposób odpłatny na podstawie stosownie zawartych umów najmu. Ponadto, z opisu sprawy wynika, że po dokonaniu ww. ulepszeń w 2013 r., nie ponosili Państwo wydatków na ulepszenie tego budynku.

Wobec powyższego, dostawa wyodrębnionych lokali L1, L2 i L3 znajdujących się w istniejącym budynku tzw. „.....” nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, ponieważ w stosunku do ww. budynku, z którego zostaną one wydzielone doszło już do pierwszego zasiedlenia. Ponadto od pierwszego zasiedlenia budynku do momentu planowanego zbycia lokali L1, L2 i L3 upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zostaną spełnione, gdyż dostawa lokali L1, L2 i L3 nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem ulepszonego budynku tzw. „....”, a dostawą znajdujących się w tym budynku lokali L1, L2 i L3 upłyną dwa lata.

Tym samym, dostawa trzech lokali (L1, L2 oraz L3) usytuowanych w obrębie budynku tzw. „....”, które stanowią samodzielne lokale, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawiło Państwa Województwo i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa Województwa będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Województwo zastosuje się do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).