Interpretacja indywidualna z dnia 28 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.40.2023.4.RM

Brak obowiązku dokonania korekty deklaracji w związku z określeniem przez organ różnicy podatku VAT pomiędzy kwotą podatku w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku obowiązku dokonania korekty deklaracji w związku z określeniem przez organ różnicy podatku VAT pomiędzy kwotą podatku w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W ramach prowadzonej działalności zajmują się Państwo realizacją dostaw wyrobów i technologii na potrzeby wojska, policji i straży granicznej, a także sprzętu specjalistycznego dla Portów Lotniczych (Spółka sprowadza z zagranicy broń oraz sprzęt wojskowy, a następnie zbywa go na rzecz podmiotów trzecich).

Niniejszy wniosek dotyczy korekty dokumentów celnych i związanego z rzeczoną korektą zwrotu należności celnych na Państwa rachunek bankowy oraz określonej przez organ różnicy podatku VAT.

Wskazują Państwo, że w związku z dokonanym zgłoszeniem celnym do procedury dopuszczenia do obrotu na obszar celny Unii Europejskiej według zgłoszenia celnego urząd celno-skarbowy naliczył Państwu cło oraz VAT. Określone przez urząd należności zostały przez Państwa uiszczone. W następstwie dokonania ww. płatności powzięli Państwo wątpliwość co do zasadności uiszczenia cła, albowiem byli Państwo w posiadaniu dokumentacji uprawniającej do zwolnienia z konieczności uiszczania cła.

W związku z posiadanymi dokumentami złożyli Państwo do urzędu wniosek, w następstwie którego organ celny wydał decyzję, mocą której określił kwotę należności celnych przywozowych podlegających zwrotowi oraz orzekł o dokonaniu zwrotu tej kwoty na Państwa rachunek bankowy, jednocześnie określił różnicę podatku VAT pomiędzy kwotą podatku w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku już wykazaną na zgłoszeniu celnym.

W pouczeniu ww. decyzji organ odwołał się do art. 40 ustawy VAT, który stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego.

Wskazują Państwo, że odprawa celna realizowana była na zasadach ogólnych.

W związku z dokonanym na rachunek bankowy zwrotem należności celnych powzięli Państwo wątpliwość, w jakim momencie macie rozpoznać przychód. Jednocześnie, w związku z określeniem przez organ niższej kwoty podatku VAT niż została pierwotnie uiszczona przez Spółkę, rozważają Państwo również konieczność dokonania złożonej uprzednio korekty deklaracji VAT.

Pytanie

Czy w związku z określeniem przez organ różnicy podatku VAT pomiędzy kwotą podatku w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku już wykazaną na zgłoszeniu celnym Spółka jest zobowiązana do dokonania korekty złożonej uprzednio deklaracji VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, w sytuacji w której po rozliczeniu transakcji okaże się, że w dokumentach celnych nastąpił błąd skorygowany przez organ celny w wydanej decyzji Państwo - jako przedsiębiorca, który rozliczył już wcześniej taki podatek VAT (w zawyżonej wartości), nie musicie dokonywać korekty deklaracji VAT.

W Państwa ocenie, w stanie faktycznym zaprezentowanym w niniejszym wniosku, w sytuacji w której po rozliczeniu transakcji okaże się, że w dokumentach celnych nastąpił błąd skorygowany przez organ celny w wydanej decyzji, Państwo - jako przedsiębiorca, który rozliczył już wcześniej taki podatek VAT (w zawyżonej wartości), nie musi dokonywać korekty uprzednio złożonej deklaracji VAT.

Wskazują Państwo bowiem, że w sytuacji w której transakcja importu towarów rozliczana jest na zasadach ogólnych, podatek VAT wykazuje się w pliku JPK wyłącznie po stronie podatku naliczonego. Jeżeli po rozliczeniu transakcji okaże się, że w dokumentach celnych nastąpił błąd skorygowany przez organ celny w wydanej decyzji Państwo, jako podmiot który rozliczył już wcześniej taki podatek VAT (w zawyżonej wartości), nie musi dokonywać żadnych czynności. Wynika to z art. 40 ustawy o VAT, zgodnie z którym w sytuacji gdy kwota podatku została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli w imporcie podatku zmniejszyła ona kwotę podatku należnego.

WSA w Lublinie w wyroku z 22 kwietnia 2016 roku o sygn. akt I SA/Lu 1356/15, wskazał, że:

‒„w doktrynie prawa podatkowego powyższa regulacja jest uznawana za przejaw dążenia ustawodawcy polskiego do uproszczenia procedur związanych z rozliczeniem podatku VAT z tytułu importu towarów. Wiąże się to z faktem, że nadpłatę (składającą się pierwotnie także na podatek naliczony) w tych przypadkach podatnik już sobie „odebrał”, pomniejszając o nią podatek należny. Rozwiązanie odmawiające prawa do zwrotu nadpłaty w tym przypadku jest prostsze. Zastosowanie ogólnych zasad dotyczących nadpłat w tym wypadku dawałoby podatnikowi prawo do wystąpienia o zwrot nadpłaty i do jego otrzymania, ale jednocześnie - po otrzymaniu nadpłaty - obligowałoby go do korekty rozliczeń z tytułu VAT, przez pomniejszenie odliczonego wcześniej podatku naliczonego właśnie o kwotę zwróconej nadpłaty. Prowadziłoby to w istocie do wykonywania dwóch dodatkowych czynności technicznych, nie zmieniając powstałego już skutku. Rozwiązanie przyjęte w art. 40 ustawy o VAT pozwala na wyeliminowanie powyższych konsekwencji. Jeżeli zatem podatnik odliczył podatek naliczony, a następnie okaże się, że kwota podatku zapłacona przy imporcie towarów została nadpłacona podatnik może, na podstawie przedmiotowego przepisu, zachować dotychczasowe odliczenie - jednocześnie nie nabywa prawa do ubiegania się o zwrot nadpłaty”.

Reasumując, w rozpoznawanym stanie faktycznym Spółka nie jest zobowiązana do dokonania korekty złożonej uprzednio deklaracji VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1 i 5 ustawy:

Przez terytorium kraju – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (pkt 1),

Przez terytorium państwa trzeciego – rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (pkt 5).

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy:

Przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Na mocy art. 19a ust. 9 ustawy:

Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11.

Oznacza to, że w przypadku gdy na podstawie przepisów celnych powstaje dług celny w związku z dopuszczeniem towarów do obrotu wówczas także, co do zasady, powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu importu tych towarów.

W myśl art. 5 pkt 15, 18 i 19 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10 października 2013 r. str. 1 ze zm.) – zwanym dalej UKC:

‒„zgłaszający” oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane;

‒„dług celny” oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego;

‒„dłużnik” oznacza każdą osobę odpowiedzialną za dług celny.

Na mocy art. 77 UKC:

1)Dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych:

a)dopuszczenia do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu;

b)odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych.

2)Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

3)Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego (...).

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast z art. 26a ust. 1 ustawy wynika, że:

Miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

Przy tym, zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w:

1)zgłoszeniu celnym albo

2)rozliczeniu zamknięcia, o którym mowa w art. 175 rozporządzenia 2015/2446, w przypadkach, o których mowa w art. 324 lub art. 325 rozporządzenia 2015/2447

- kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

W myśl art. 33 ust. 3 ustawy:

Po przyjęciu zgłoszenia celnego lub po przedstawieniu rozliczenia zamknięcia podatnik może wystąpić z wnioskiem do naczelnika urzędu celno-skarbowego o wydanie decyzji określającej różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną albo określoną.

Jak stanowi art. 33 ust. 4 ustawy:

Podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwoty obliczonego podatku, z zastrzeżeniem art. 33a i art. 33b.

Zatem, podatnik dokonujący importu towarów jest zobowiązany, zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy do samodzielnego obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku VAT. Podatek należy wpłacić, zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy, w terminie 10 dni licząc od dnia powiadomienia podatnika przez organ celny o wysokości należności podatkowych.

Na podstawie art. 40 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego.

Z powołanego przepisu wynika, że podatnikowi przysługuje zwrot nadpłaconego w imporcie podatku, jeżeli kwota ta nie pomniejszyła kwoty podatku należnego (nie została przez podatnika wykazana w deklaracji).

Art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu towarów - kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego.

Przy czym, na podstawie art. 86 ust. 10b ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów celnych, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika.

Jednocześnie, stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

W myśl art. 99 ust. 7c ustawy:

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprowadzają Państwo z zagranicy broń oraz sprzęt wojskowy, a następnie zbywają go na rzecz podmiotów trzecich.

Wątpliwości sformułowane we wniosku dotyczą obowiązku dokonania korekty złożonej uprzednio deklaracji, w sytuacji gdy otrzymali Państwo decyzję organu celno-skarbowego, z której wynika różnica podatku pomiędzy kwotą podatku VAT wykazaną na zgłoszeniu celnym a kwotą podatku VAT w prawidłowej wysokości.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że podatnik, który rozlicza import towarów na zasadach ogólnych, określonych w art. 33 ust. 1 ustawy wykazuje w pliku JPK_V7 podatek VAT po stronie podatku naliczonego (pod warunkiem, że wykorzystuje importowane towary do czynności opodatkowanych podatkiem VAT). W przypadku gdy po rozliczeniu transakcji okaże się, że kwota podatku zapłacona przy imporcie towarów została nadpłacona, co organ celno-skarbowy skorygował w wydanej decyzji - wówczas podatnik, który rozliczył już podatek VAT w zawyżonej wartości, nie musi korygować wcześniejszych rozliczeń. Jak bowiem wynika z art. 40 ustawy, w sytuacji gdy kwota podatku VAT została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli zmniejszyła ona kwotę podatku należnego w imporcie podatku. Zatem, w przypadku, gdy podatnik skorzystał z prawa do odliczenia całości kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów, wynikającej z pierwotnego dokumentu celnego, skorygowanie tego dokumentu przez organ celno-skarbowy w decyzji i powstanie z tego tytułu nadpłaty w podatku należnym, nie uprawnia podatnika do jej zwrotu. Jednocześnie podatnik zachowuje prawo do odliczenia zapłaconego podatku.

Z wniosku wynika, że rozliczają Państwo import towarów na zasadach ogólnych. Na podstawie dokonanego zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu na obszar celny UE urząd celno-skarbowy naliczył Państwu cło oraz VAT. Państwo zapłaciliście ww. należności. Jednak z uwagi na to, że posiadali Państwo dokumentację uprawniającą do zwolnienia z konieczności uiszczania cła powzięli Państwo wątpliwość co do zasadności uiszczenia cła. W odpowiedzi na Państwa wniosek, organ celny wydał decyzję, w której określił kwotę należności celnych przywozowych podlegających zwrotowi i orzekł o dokonaniu zwrotu tej kwoty na Państwa rachunek bankowy oraz określił różnicę podatku VAT pomiędzy kwotą podatku w prawidłowej wysokości, a kwotą wykazaną na zgłoszeniu celnym.

Zatem skoro podatek VAT z tytułu importu został przez Państwa wykazany w pierwotnej deklaracji w zawyżonej wysokości i zapłacony, oznacza to, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 40 ustawy, zgodnie z którym podatnik nie ma prawa do wnioskowania o zwrot nadpłaconego podatku VAT, jeżeli odliczył podatek w deklaracji VAT (wykazał go w części deklaracyjnej pliku JPK_V7). W konsekwencji, nie dokonują Państwo korekty uprzednio wykazanej w deklaracji kwoty podatku VAT z tytułu importu towarów w związku z otrzymaną decyzją organu celno-skarbowego zmniejszającą kwotę podatku VAT.

Tym samym stanowisko, z którego wynika, że w opisanym stanie faktycznym Spółka nie jest zobowiązana do dokonania korekty złożonej uprzednio złożonej deklaracji VAT jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).