Interpretacja indywidualna z dnia 24 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.58.2023.1.AS

Zapytanie, czy: 1. Limit, o którym była mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT, należało w latach 2018-2021 wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy uzyskanych z działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. 2. Ustalając w latach 2018-2021 nadwyżkę kosztów usług niematerialnych ponad limit, o którym była mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT, podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie należało uwzględniać kosztów usług niematerialnych stanowiących koszty przypisane do działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. 3. W latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów nieodliczonych kosztów usług do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. bez uwzględniania w limicie bieżących kosztów usług niematerialnych ponoszonych w danym roku podatkowym po 2021 r., w którym Wnioskodawca dokonuje odliczenia nieodliczonych kosztów usług. 4. Limit, o którym była mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT, należy wyliczyć w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy uzyskanych z działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- Czy limit, o którym była mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT, należało w latach 2018-2021 wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy uzyskanych z działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT - jest nieprawidłowe.

- Czy ustalając w latach 2018-2021 nadwyżkę kosztów usług niematerialnych ponad limit, o którym była mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT, podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie należało uwzględniać kosztów usług niematerialnych stanowiących koszty przypisane do działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT - jest nieprawidłowe.

- Czy w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów nieodliczonych kosztów usług do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. bez uwzględniania w limicie bieżących kosztów usług niematerialnych ponoszonych w danym roku podatkowym po 2021 r., w którym Wnioskodawca dokonuje odliczenia nieodliczonych kosztów usług - jest prawidłowe.

- Czy limit, o którym była mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT, należy wyliczyć w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy uzyskanych z działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- Czy limit, o którym była mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT, należało w latach 2018-2021 wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy uzyskanych z działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

- Czy ustalając w latach 2018-2021 nadwyżkę kosztów usług niematerialnych ponad limit, o którym była mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT, podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie należało uwzględniać kosztów usług niematerialnych stanowiących koszty przypisane do działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

- Czy w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów nieodliczonych kosztów usług do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. bez uwzględniania w limicie bieżących kosztów usług niematerialnych ponoszonych w danym roku podatkowym po 2021 r., w którym Wnioskodawca dokonuje odliczenia nieodliczonych kosztów usług.

- Czy limit, o którym była mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT, należy wyliczyć w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy uzyskanych z działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Spółka posiada również zakład podatkowy zlokalizowany w Republice Czeskiej w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy z dnia 13 września 2021 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2012 r. Poz. 991).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży motoryzacyjnej, polegającą głównie na produkcji części i akcesoriów samochodowych z wyrobów sztucznych. Wnioskodawca wchodzi w skład grupy spółek mających siedzibę w innych państwach europejskich i pozaeuropejskich.

W latach 2018-2021 część dochodów uzyskanych z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w powyższym zakresie było wolne od podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „Podatek CIT”) na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, tj. w zakresie, w jakim działalność ta była prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie zezwolenia wydanego na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1670 ze zm., dalej: „Ustawa o SSE”) i w ramach dostępnego limitu zwolnienia. W powyższych latach Wnioskodawca osiągał również dochody opodatkowane podatkiem CIT.

Część kosztów usług, opłat i należności, które Spółka nabyła w latach 2018- 2021 stanowiło koszty usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (dalej: „Koszty usług niematerialnych”). Usługi te zostały nabyte od podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Nie były one natomiast nabywane od podmiotów mających siedzibę w krajach stosujących szkodliwa konkurencję podatkową. W zależności od rodzaju kosztów usług niematerialnych stanowiły one koszty:

 a) działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, albo

 b) koszty pozostałej działalności (opodatkowanej podatkiem CIT), albo

 c) koszty wspólne, czyli takie, gdzie nie było jednoznacznej możliwości przypisania ich wyłącznie do danej działalności, a które były alokowane odpowiednio do działalności wolnej od podatku CIT, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT albo do pozostałej działalności, opodatkowanej podatkiem CIT, w wyniku zastosowania odpowiedniego klucza alokacji.

W przeszłości (w latach 2018-2021) zdarzało się, że wartość kosztów usług niematerialnych, ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych w danym roku podatkowym, przewyższała limit odliczenia tych kosztów, wynikający z art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. W konsekwencji koszty usług niematerialnych w części, w jakiej przekraczały limit były klasyfikowane przez Wnioskodawcę jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Na dzień 31 grudnia 2021 r., tj. na ostatni dzień ostatniego roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca posiadał niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów koszty usług niematerialnych z okresu obowiązywania art. 15e ustawy o CIT, z uwagi na przekroczenie w danym roku limitu z art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT, co do których nabył prawo ich odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych, na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. (dalej: „Nieodliczone koszty usług"). Nieodliczone koszty usług nie były dotychczas odliczane przez Wnioskodawcę w kolejnych 5 latach zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

Po 2021 r. część dochodów Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem CIT, a część dochodów uzyskanych z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest wolne od podatku CIT, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, tj. w zakresie, w jakim działalność ta jest prowadzona na terenie SSE, na podstawie zezwolenia wydanego na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o SSE i w ramach dostępnego limitu zwolnienia.

Po 2021 r. Wnioskodawca również ponosi koszty usług niematerialnych na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Wnioskodawca stosuje metodę alokacji tych kosztów jak powyżej.

W związku z uchyleniem z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15e ustawy o CIT, Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie sposobu odliczenia po tym dniu nieodliczonych kosztów usług poniesionych w okresie obowiązywania art. 15e ustawy o CIT, tj. w latach 2018-2021.

W związku z powyższym zadano następujące pytania, dot. zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Pytania

 1. Czy limit, o którym była mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT, należało w latach 2018-2021 wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy uzyskanych z działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT? (stan faktyczny)

 2. Czy ustalając w latach 2018-2021 nadwyżkę kosztów usług niematerialnych ponad limit, o którym była mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT, podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie należało uwzględniać kosztów usług niematerialnych stanowiących koszty przypisane do działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT? (stan faktyczny)

 3. Czy w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów nieodliczonych kosztów usług do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., bez uwzględniania w limicie bieżących kosztów usług niematerialnych ponoszonych w danym roku podatkowym po 2021 r., w którym Wnioskodawca dokonuje odliczenia nieodliczonych kosztów usług? (stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe)

 4. Czy limit, o którym była mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT, należy wyliczyć w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy uzyskanych z działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT? (stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe)

Państwa stanowisko w sprawie

 1. Limit, o którym była mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT, należało w latach 2018-2021 wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy uzyskanych z działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

 2. Ustalając w latach 2018-2021 nadwyżkę kosztów usług niematerialnych ponad limit, o którym była mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT, podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie należało uwzględniać kosztów usług niematerialnych stanowiących koszty przypisane do działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

 3. W latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów nieodliczonych kosztów usług do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. bez uwzględniania w limicie bieżących kosztów usług niematerialnych ponoszonych w danym roku podatkowym po 2021 r., w którym Wnioskodawca dokonuje odliczenia nieodliczonych kosztów usług.

 4. Limit, o którym była mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT, należy wyliczyć w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy uzyskanych z działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska

A. Uzasadnienie wspólne

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „Ustawa wprowadzająca”).

Na mocy ustawy wprowadzającej został wprowadzony art. 15e ustawy o CIT, dotyczący ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów świadczeń niematerialnych. Przepis ten - art. 15e ustawy o CIT - obowiązywał w latach 2018-2021, ponieważ został uchylony od dnia 1 stycznia 2022 r. na mocy art. 2 pkt 30 ustawy uchylającej.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy byli obowiązani w latach 2018- 2021 wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,

 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo- kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (w stanie prawnym do końca 2018 r. był to art. 11 ustawy o CIT), lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT (w stanie prawnym do końca 2018 r. był to art. 9a ust. 6 ustawy o CIT) w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczały 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek (dalej: „Ebitda podatkowa”).

Sumę kosztów uzyskania przychodów oraz kwotę odsetek obliczało się bez uwzględnienia pomniejszeń wynikających ze stosowania powyższego ograniczenia wynikającego z zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, jak również bez uwzględnienia ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, o którym była mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, jak stanowił bowiem art. 15e ust. 5 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 ustawy o CIT opisane wyżej ograniczenie nie miało również zastosowania m.in. do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zarazem art. 15e ust. 12 ustawy o CIT stanowił, że art. 15e ust. 1 ustawy o CIT stosowany był do nadwyżki wartości kosztów, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT (m. in. kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

Co istotne, zgodnie z art. 15e ust. 4 ustawy o CIT, do przychodów i kosztów, o których była mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, art. 7 ust. 3 ustawy o CIT stosowany był odpowiednio.

Zgodnie ze wskazanym powyżej art. 2 pkt 30 ustawy uchylającej, z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został w całości art. 15e ustawy o CIT.

Jak stanowi jednak art. 60 ust. 1 ustawy uchylającej, podatnicy podatku CIT, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust.9 ustawy zmienianej w art. 2 (ustawa o CIT - wyjaśnienie Wnioskodawcy), w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

W konsekwencji, treść uchylonego art. 15e ustawy o CIT ma wciąż znaczenie dla zasad, według jakich nieodliczone koszty usług powinny podlegać zaliczeniu przez Wnioskodawcę do kosztów podatkowych po dniu 31 grudnia 2021 r. W związku z tym należy przyjąć założenie, że art. 15e ustawy o CIT jest nadal stosowany wyłącznie w odniesieniu do ustalenia wartości limitu umożliwiającego odliczenie nieodliczonych kosztów usług.

Uzasadnienie w zakresie pytania 1 oraz 2 Wnioskodawcy

Jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 15e ust. 4 ustawy o CIT, do przychodów i kosztów, o których była mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, art. 7 ust. 3 ustawy o CIT stosowany był odpowiednio.

Art. 7 ustawy o CIT definiował i nadal definiuje przedmiot opodatkowania podatkiem CIT. Jak stanowi art 7 ust. 3 ustawy o CIT (i stanowił w latach 2018-2021), przy ustalaniu dochodu będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem CIT nie uwzględnia się:

 1. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

 2. przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy o CIT, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu;

2a) straty poniesionej ze źródła przychodów;

 3. kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21 ustawy o CIT, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład;

 4. strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę;

 5. strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji;

 6. strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - prawo bankowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 1876 ze zm.).

W rezultacie, z treści art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy o CIT wynika, iż przy ustalaniu dochodu będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem CIT nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów wolnych od podatku, a także związanych z nimi kosztów uzyskania przychodów.

Dochody wolne od podatku wymienione są m. in. w art. 17 ustawy o CIT, w szczególności w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przy ustalaniu dochodu opodatkowanego podatkiem CIT podatnicy nie powinni uwzględniać przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia w zakresie dostępnego limitu, a także związanych z tym przychodem kosztów jego uzyskania.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę treść art. 15e ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, przychody przypisane do dochodu wolnego od podatku CIT (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT) i koszty uzyskania tych przychodów nie powinny być uwzględniane przy wyliczeniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (tj. przy wyliczeniu ebitda podatkowej). Ebitda podatkowa powinna być zatem ustalona wyłącznie w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł, które nie są wolne od podatku - tj. te przypisane do działalności opodatkowanej.

W rezultacie należy również uznać, że przy określeniu wartości kosztów usług niematerialnych podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT należało uwzględnić wyłącznie te koszty usług niematerialnych, które stanowiły koszty uzyskania przychodów z działalności innej niż wolna od podatku CIT oraz innej niż niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem CIT.

Jak wskazuje Wnioskodawca, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o CIT przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się bowiem przychodów zwolnionych z opodatkowania oraz kosztów ich uzyskania. Odpowiednie stosowanie tego przepisu na potrzeby art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, co nakazywał art. 15e ust. 4 ustawy o CIT, oznacza zatem, iż powyższe przychody i koszty związane z działalnością Wnioskodawcy w SSE również nie powinny być uwzględnianie do celów tego przepisu. Dlatego też przychody i koszty uzyskania przychodów z działalności zwolnionej z podatku CIT, w tym z działalności w SSE, zostały w całości wyłączone z dyspozycji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Należy zwrócić uwagę, że art. 15e ust. 4 ustawy o CIT odnosił się do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że podatnicy powinni nie tylko wyłączyć przychody i koszty uzyskania tych przychodów z działalności wolnej od podatku CIT z przychodów i kosztów będących podstawą do wyliczenia ebitda podatkowej, ale również wyłączyć same koszty uzyskania przychodów uwzględnione w dochodzie zwolnionym z CIT z kosztów podlegających ograniczeniu na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Gdyby intencją ustawodawcy było wyłączenie przychodów zwolnionych z opodatkowania oraz kosztów z nimi związanych wyłącznie przy wyliczeniu limitu ebitda podatkowej, powinno to zostać wskazane wprost w przytoczonym przepisie. Sytuacja taka została przewidziana przykładowo w art. 15e ust. 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym „w celu wyliczenia limitu, o którym mowa w ust. 1, sumę kosztów uzyskania przychodów oraz kwotę odsetek, o których mowa w tym przepisie, oblicza się bez uwzględnienia pomniejszeń wynikających z zastosowania ust. 1 oraz art. 15e ust. 1”.

Ustawodawca zastrzegł zatem, że powyższy przepis powinien być stosowany wyłącznie w celu wyliczenia limitu, o którym była mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (a zatem do wyliczenia ebitda podatkowej), czego nie uczynił w przypadku art. 15e ust. 4 ustawy o CIT, gdzie wprost posłużył się sformułowaniem „przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1”.

Z literalnej wykładni art. 15e ust. 4 ustawy o CIT, jednoznacznie wynika zatem, iż podatnicy nie powinni uwzględniać kosztów i przychodów z działalności wolnej od podatku CIT w celu wyliczenia limitu, o którym była mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a także - jednocześnie - nie powinni byli uwzględniać kosztów uzyskania przychodów z działalności zwolnionej z CIT w kosztach podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w latach 2018-2021.

Nie byłoby bowiem uzasadnione, aby z jednej strony pomijać przychody i koszty działalności zwolnionej z podatku CIT przy wyliczeniu limitu, o którym była mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a z drugiej strony przyjmować, że te same koszty są objęte wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów po przekroczeniu tego limitu. Skoro dany koszt nie miał wpływu na wysokość limitu, to nie może on również podlegać pod ograniczenie wynikające z zastosowania tego limitu.

Przyjęcie innego stanowiska, a w konsekwencji uznanie, że koszty i przychody stanowiące dochód, który jest zwolniony z podatku CIT, powinny być uwzględniane przy ustalaniu limitu, o którym była mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, prowadziłoby w praktyce do całkowitego braku możliwości zastosowania przez podatników art. 15e ust. 4 ustawy o CIT.

Skoro bowiem art. 15e ust. 4 ustawy o CIT nakazywał uwzględniać ogólne zasady dotyczące ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu również do celów stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, jedyną interpretacją, która umożliwia zastosowanie wspomnianego przepisu jest przyjęcie, że koszty i przychody zwolnione z opodatkowania nie powinny były w ogóle podlegać dyspozycji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Podstawowa reguła wykładni prawa nakazuje interpretować przepisy przy założeniu racjonalności ustawodawcy, który nie tworzy przepisów „pustych”. Nie należy również interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne (zasada per non est).

Ponadto należy podkreślić, że art. 15e ustawy o CIT był wyjątkiem od reguły, jaką jest zaliczenie do kosztów podatkowych wszelkiego rodzaju wydatków, które przyczyniają się do osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródeł przychodów. Zgodnie z regułami wykładni przepisów, w tym w szczególności przepisów prawa podatkowego, wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco.

W ocenie Wnioskodawcy, przy wykładni powyższych przepisów należy mieć również na względzie cel, w jakim wprowadzono art. 15e do ustawy o CIT, choć oczywiście nie ma on charakteru prawotwórczego. W świetle uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk nr 1878), który był podstawą uchwalenia ustawy wprowadzającej, a w konsekwencji wprowadzenia art. 15e ustawy o CIT, celem przedmiotowej regulacji było ograniczenie "sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów”, a zatem pomniejszania podstawy opodatkowania podatku CIT z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi.

W ocenie Wnioskodawcy, celem wprowadzenia art. 15e ustawy o CIT było ograniczenie możliwości zaliczania kosztów określonych usług do kosztów uzyskania przychodów, które wpływają na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania podatkiem CIT.

W rezultacie, zgodnie z celem ustawodawcy, powinno być ono stosowane wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem CIT. Jako że przychody zwolnione i koszty uzyskania tych przychodów nie wpływają na wysokość dochodu do opodatkowania, należy uznać, iż przychody zwolnione i koszty uzyskania tych przychodów nie powinny mieć wpływu na ograniczenie, o którym była mowa w przepisie art. 15e ustawy o CIT ani pod to ograniczenie podlegać.

Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, również cel wprowadzenia art. 15e ustawy o CIT świadczy o tym, że na potrzeby ustalenia wartości kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z przepisem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, powinno się uwzględniać wyłącznie koszty uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem CIT.

Powyższa interpretacja została również potwierdzona w wyjaśnieniach Ministra Finansów, w których zostało stwierdzone, że przy obliczaniu wysokości przychodów i kosztów na potrzeby kalkulacji ww. wzoru nie bierze się pod uwagę przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku, jak również dotyczących ich kosztów uzyskania przychodów.

Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 1 sierpnia 2018 r., znak 0114-KDIP2-3.4010.168.2018.1.MS, uznając, że zgodnie z art. 15e ust. 4 w związku z art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, przy obliczaniu wysokości przychodów i kosztów na potrzeby kalkulacji ww. wzoru nie bierze się pod uwagę przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku, jak również dotyczących ich kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno wykładnia literalna, systemowa oraz celowościowa art. 15e ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o CIT prowadzą do jednoznacznego wniosku, że w przypadku Wnioskodawcy ograniczenie, o którym była mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, dotyczyło w latach 2018-2021 wyłącznie dochodu, który nie był zwolniony z podatku CIT.

Należy podkreślić, że stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Sądów Administracyjnych, w szczególności w jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) w tym przedmiocie. Wnioskodawca poniżej przedstawia przykładowe orzeczenia NSA w sprawach identycznych lub analogicznych jak u Wnioskodawcy:

 1. Wyrok z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. akt: II FSK 925/21, w którym NSA wskazał: „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego wynik wykładni językowej i systemowej powyższych przepisów doprowadza do wniosku, że w związku z jednoznacznym i bezpośrednim odesłaniem zawartym w art. 15e ust. 4 updop do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 updop przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, a także nadwyżki ponad ten limit - czyli koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku. W realiach faktycznych niniejszego sporu interpretacyjnego takim źródłem jest dochód osiągnięty przez Spółkę z działalności gospodarczej określonej decyzją o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji. Podstawą do przyjęcia takiego wniosku jest wykładnia językowa przepisu art. 15e ust. 4 updop, w którym umieszczone odesłanie nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych, co do konieczności uwzględnienia, przy stosowaniu wyliczenia limitu opisanego w przepisie art. 15e ust. 1 updop, mechanizmu ujętego w art. 7 ust. 3 updop. Z kolei uwzględnienie tego mechanizmu, będące przejawem wykorzystania metody wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do zrekonstruowania normy materialnoprawnej potwierdzającej brak zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 updop do dochodów uzyskiwanych z działalności objętej decyzją o wsparciu. Bezpośrednio z przepisu art. 7 ust. 3 updop wynika, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów i kosztów działalności objętej decyzją o wsparciu; do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła przepis art. 15e ust. 4 updop.”

 2. Wyrok z dnia 23 listopada 2021r ., sygn. akt: II FSK 1035/21, w którym NSA uzasadnił swoje rozstrzygnięcie tym, że: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynik wykładni językowej i systemowej powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że z uwagi na jednoznaczne i bezpośrednie odesłanie zawarte w art. 15e ust. 4 updop do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 updop - przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, a także nadwyżki ponad ten limit, tj. koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku. W realiach faktycznych niniejszego sporu interpretacyjnego takim źródłem jest dochód osiągnięty przez spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Punktem wyjścia dla takiego wniosku jest wykładnia językowa przepisu art. 15e ust. 4 updop, w którym treść umieszczonego odesłania nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych dotyczących konieczności uwzględnienia, przy stosowaniu wyliczenia limitu opisanego w przepisie art. 15e ust. 1 updop, mechanizmu ujętego w art. 7 ust. 3 updop. Z kolei uwzględnienie tego mechanizmu, będące przejawem wykorzystania metody wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do zrekonstruowania normy materialnoprawnej potwierdzającej brak zastosowania ograniczenia przewidzianego w art. 15e ust. 1 updop do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej. Bezpośrednio z przepisu art. 7 ust. 3 updop wynika zaś, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodów i kosztów działalności prowadzonej w Specjalnych Strefach Ekonomicznych - do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła wprost przepis art. 15e ust. 4 updop. Innymi słowy, odpowiednie stosowanie powyższych regulacji sprowadza się do przyjęcia, że z perspektywy art. 15e ust. 1 updop istotne są jedynie te przychody i koszty, które dotyczą działalności opodatkowanej."

3. Wyrok z dnia 28 września 2021 r., sygn. akt: II FSK 859/21, w którym NSA stwierdził, że: „W konsekwencji zatem przepis art. 15e ust. 4 updop poprzez systemowe odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 updop, który to wprost stanowi, że przychodów wolnych od podatku oraz kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu, świadczy o tym, że ustawodawca wyłączył tę kategorię kosztów z zakresu art. 15e ust. 1 updop. Stosowanie art. 15e updop do podmiotów działających w Specjalnych Strefach Ekonomicznych w odniesieniu do dochodów z działalności strefowej byłoby również sprzeczne z celem tego przepisu. Wymaga wyjaśnienia, że istotą omawianej regulacji pozostaje zapobieganie zawyżaniu kosztów danego podmiotu przez transakcje z podmiotami powiązanymi. Nie można natomiast zgodzić się z twierdzeniem, że działalność w Specjalnej Strefie Ekonomicznej może być uznana za optymalizację podatkową w kontekście wyłączenia zastosowania art. 15e updop. Działalność ta, z istoty funkcjonowania tejże strefy, prowadzona jest w ramach specyficznego reżimu podatkowego. Do efektywnego wykorzystania przyznanego przez ustawodawcę zwolnienia strefowego konieczne jest osiąganie dochodu z działalności strefowej objętej zezwoleniem. Oznacza to, że konstrukcja zwolnienia motywuje podatnika do wykazywania w działalności strefowej jak najwyższego dochodu, czyli maksymalizacji przychodów z działalności objętej zezwoleniem przy jednoczesnym ograniczaniu jej kosztów. W odniesieniu więc do zwolnienia w Specjalnej Strefie Ekonomicznej, spełnienie celu z art. 15e updop jest już osiągnięte przez sam mechanizm tegoż zwolnienia. Powyższe czyni również nieuzasadnionym pogląd organu o stawianiu w uprzywilejowanej pozycji podatników prowadzących działalność w Specjalnej Strefie Ekonomicznej, poprzez wyłączenie z zakresu ograniczenia art. 15e ust. 1 updop, od podatników nieprowadzących takiej działalności.”

 4. Wyroki z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2568/19 oraz sygn. akt: II FSK 2569/19, w których NSA wskazał, że: „Wynik wykładni językowej i systemowej powyższych przepisów doprowadza do wniosku, że w związku z jednoznacznym i bezpośrednim odesłaniem zawartym w art. 15e ust. 4 updop do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 updop przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, a także nadwyżki ponad ten limit - czyli koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku. W realiach faktycznych niniejszego sporu interpretacyjnego takim źródłem jest dochód osiągnięty przez spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Punktem wyjścia dla takiego wniosku jest wykładnia językowa przepisu art. 15e ust. 4 updop, w którym umieszczone odesłanie nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych, co do konieczności uwzględnienia, przy stosowaniu wyliczenia limitu opisanego w przepisie art. 15e ust. 1 updop, mechanizmu ujętego w art. 7 ust. 3 updop. Z kolei uwzględnienie tego mechanizmu, będące przejawem wykorzystania metody wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do zrekonstruowania normy materialnoprawnej potwierdzającej brak zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 updop do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej. Bezpośrednio z przepisu art. 7 ust. 3 updop wynika, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów i kosztów działalności prowadzonej w Specjalnych Strefach Ekonomicznych; do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła przepis art. 15e ust. 4 updop.”

Powyższa kwestia była również rozpatrywana przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne (dalej odpowiednio: „WSA”) w przykładowych wyrokach:

1. Wyrok WSA w Gliwicach z dn. 29 marca 2022 r., sygn. akt: I SA/Gl 1608/21;

2. Wyrok WSA w Łodzi w z dn. 15 marca 2022 r., sygn. akt: I SA/Łd 2/22;

3. Wyrok WSA we Wrocławiu z dn. 19 sierpnia 2021 r., sygn. akt: I SA/Wr 391/20;

4. Wyrok WSA w Warszawie z dn. 18 lutego 2021 r., sygn. akt: III SA/Wa 2223/20;

5. Wyrok WSA w Gliwicach z dn. 17 lutego 2021 r., sygn. akt: I SA/Gl 1745/20;

6. Wyrok WSA w Krakowie z dn. 5 lutego 2021 r., sygn. akt: I SA/Kr 1262/20;

7. Wyrok WSA w Gdańsku z dn. 8 maja 2019 r., sygn. akt: I SA/Gd 440/19;

8. Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dn. 16 stycznia 2019 r., sygn. akt: I SA/Go 521/18;

9. Wyrok WSA w Szczecinie z dn. 21 listopada 2019 r., sygn. akt: I SA/Sz 618/19.

Należy zwrócić uwagę, że we wskazanych wyżej orzeczeniach przywołano również dalsze argumenty za poprawnością stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę. Przykładowo, NSA wskazał, że stosowanie art. 15e ustawy o CIT do podmiotów działających w SSE, w odniesieniu do dochodów zwolnionych, byłoby sprzeczne z celem tego przepisu. Jego istotą pozostaje bowiem zapobieganie sytuacjom zawyżania kosztów danego podmiotu przez transakcje wewnątrzgrupowe. Tymczasem, do efektywnego wykorzystania przyznanego przez ustawodawcę zwolnienia strefowego konieczne jest osiąganie dochodu z działalności strefowej objętej zezwoleniem. Konstrukcja zwolnienia podatkowego w SSE zachęca podatnika do wykazywania w działalności strefowej jak najwyższego dochodu, tj. maksymalizacji przychodów z działalności objętej zezwoleniem przy jednoczesnym ograniczaniu jej kosztów. Generowanie kosztów przez spółkę działającą w SSE w ramach działalności strefowej poprzez zakup usług od podmiotów powiązanych (które podlegają opodatkowaniu u usługobiorcy) nie jest zatem „opłacalne” ekonomicznie. W sytuacji, gdy dochód z działalności strefowej jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym, pozbawionym sensu jest „minimalizowanie” go poprzez sztuczne zawyżanie kosztów, które będą stanowić usługobiorcy podlegający finalnie opodatkowaniu. Spełnienie celu art. 15e ustawy o CIT, czyli przeciwdziałanie wykazywaniu kosztów uzyskania przychodów w wyższej wysokości niż uzasadniona, jest już w odniesieniu do zwolnienia w SSE osiągnięte poprzez sam mechanizm zwolnienia.

Tym samym, jak wynika z powołanych wyżej jednoznacznych wyroków NSA wpisujących się w jednolitą linię orzeczniczą tego sądu, limit o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, powinien być wyliczony bez uwzględnienia dochodu zwolnionego z opodatkowania a także kosztów przypisanych do tego dochodu. Stanowisko to zostało również wyrażone wielokrotnie przez WSA, czego przykładem są powołane wyżej wyroki.

Na zakończenie, Wnioskodawca wskazuje również, że stanowisko zbieżne z tym powołanym przez Wnioskodawcę, a wynikającym z jednolitej linii orzeczniczej NSA, wyraził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2022 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.226.2020.9.KS.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, limit o którym była mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT, należało w latach 2018-2021 wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy przypisanych do działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

W konsekwencji, ustalając w latach 2018-2021 nadwyżkę kosztów usług niematerialnych ponad limit, o którym była mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT, podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie należało uwzględniać kosztów usług niematerialnych przypisanych do działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, tj. powstałych u Wnioskodawcy w związku z działalnością w SSE.

Uzasadnienie w zakresie pytania 3 oraz 4 Wnioskodawcy

Jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy uchylającej, z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został w całości art. 15e ustawy o CIT.

Jak stanowi jednak art. 60 ust. 1 ustawy uchylającej, podatnicy podatku CIT, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2 (ustawa o CIT - wyjaśnienie Wnioskodawcy), w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

W konsekwencji treść uchylonego art. 15e ustawy o CIT ma wciąż znaczenie dla zasad, według jakich nieodliczone koszty usług powinny podlegać zaliczeniu przez Wnioskodawcę do kosztów podatkowych po dniu 31 grudnia 2021 r. W związku z tym, należy przyjąć założenie, że art. 15e ustawy o CIT jest nadal stosowany wyłącznie w odniesieniu do ustalenia wartości limitu umożliwiającego odliczenie nieodliczonych kosztów usług.

Zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów, wynikających z tych przepisów.

Z powyższych przepisów wynika, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., przekroczenie limitu (z art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT; dalej: „Limit”) odliczenia kosztów usług w danym roku podatkowym nie oznaczało ostatecznej utraty prawa do uwzględnienia nadwyżki w kosztach uzyskania przychodów ponad ten limit, ponieważ podatnik miał prawo rozliczyć tę nadwyżkę w 5 kolejnych latach podatkowych, przy uwzględnieniu wysokości limitu obliczonego dla danego roku podatkowego. Jak z kolei wynika z treści art. 60 ust. 1 ustawy uchylającej, prawo do odliczenia nieodliczonych kosztów usług podatnicy zachowują w zakresie i na zasadach określonych w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, tj. zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Jednocześnie biorąc pod uwagę, że z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15e ustawy o CIT został w całości uchylony, to dla kosztów usług niematerialnych, które są ponoszone po tej dacie przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania z uwagi na uchylenie tego przepisu, a w konsekwencji brak regulacji prawnych w tym zakresie.

Należy również zauważyć, że art. 60 ust. 1 ustawy uchylającej odnosi się wyłącznie do możliwości odliczenia nieodliczonych kosztów usług, co do których podatnicy nabyli prawo odliczenia przed dniem 1 stycznia 2022 r. Natomiast w ustawie uchylającej oraz w ustawie o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. brak jest przepisów regulujących konieczność limitowania kosztów usług niematerialnych poniesionych po dniu 1 stycznia 2022 r. oraz wskazania, że wartość kosztów usług niematerialnych poniesionych w roku, w którym dokonywane jest odliczenie nieodliczonych kosztów usług, powinna zostać uwzględniona w całkowitej sumie kosztów usług podlegających limitowaniu zgodnie z art. 15e ustawy o CIT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, koszty usług niematerialnych poniesione na rzecz podmiotów powiązanych po dniu 1 stycznia 2022 r. nie powinny w żaden sposób wpływać na limit odliczenia kosztów, które podlegały wyłączeniu z kosztów podatkowych we wcześniejszych latach podatkowych, tj. 2018-2021 r.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty usług niematerialnych poniesione na rzecz podmiotów powiązanych po dniu 1 stycznia 2022 r. nie powinny wpływać na wysokość limitu odliczenia nieodliczonych kosztów usług z lat poprzednich. Biorąc pod uwagę powyższe, przy ustalaniu kwoty nieodliczonych kosztów usług, podlegających odliczeniu w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca powinien w pierwszej kolejności ustalić limit odliczenia kosztów usług, który określi maksymalną kwotę nieodliczonych kosztów usług podlegających rozliczeniu w tym roku podatkowym, zgodnie z art. 15e ust. 1 w zw. z 12 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. (tj. 3 000 000 PLN), powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów, pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, tzw. Ebitda podatkowa.

Następnie Wnioskodawca, w ramach dostępnego limitu obowiązującego w danym roku podatkowym, ma prawo do odliczenia nieodliczonych kosztów usług, co do których nabył prawo do odliczenia na podstawie przepisu art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. Natomiast, nieodliczona w danym roku podatkowym kwota nieodliczonych kosztów usług może podlegać odliczeniu przez Wnioskodawcę w kolejnych latach podatkowych, zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. Przy tym należy podkreślić, że przy kalkulacji limitu w danym roku Wnioskodawca nie powinien uwzględniać bieżących kosztów usług niematerialnych poniesionych po dniu 1 stycznia 2022 r., z uwagi na uchylenie art. 15e ustawy o CIT, ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2022 r.

Analogiczne stanowisko dotyczące kalkulacji limitu zostało przedstawione przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w:

 1. Interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2022 r., znak 0111-KDWB.4010.18.2022. 1.AZE, w której stwierdził: „Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów). Przykładowo podatnik, ustalając w roku 2022 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia przypadający na rok 2022, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Podatnik w pierwszej kolejności ustala ile wyniesie w 2022 roku nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (podatkowa ebidta). Następnie w oparciu o ustaloną podatkową ebidta wylicza limit odliczenia kosztów nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych, który stanowi kwota 3.000.000 złotych powiększona o 5 % kwoty podatkowej ebidta. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany. Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. W ramach tak ustalonego limitu Wnioskodawca może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych. Zatem w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., który to limit nie jest pomniejszany o koszty usług ponoszonych w danym roku.”

 2. Interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2022 r., znak 0111-KDIB2-1.4010. 505.2022.1.PB, w której potwierdził: „Należy zauważyć, że z treści art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej wynika, że prawo do odliczenia kosztów nieodliczonych podatnicy zachowują w zakresie i na zasadach określonych w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, tj. zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów. Jednocześnie biorąc pod uwagę, że z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15e ustawy o CIT został w całości uchylony, to dla kosztów usług, które są ponoszone po tej dacie przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania z uwagi na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Należy zauważyć, że art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej odnosi się wyłącznie do możliwości odliczenia kosztów nieodliczonych, co do których podatnicy nabyli prawo odliczenia przed 1 stycznia 2022 r. Brak jest w ustawie nowelizującej oraz ustawie o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., przepisów regulujących konieczność limitowania kosztów usług poniesionych po 1 stycznia 2022 r. oraz wskazania, że wartość kosztów usług poniesionych w roku, w którym dokonywane jest odliczenie kosztów nieodliczonych powinna zostać uwzględniona w całkowitej sumie kosztów usług podlegających limitowaniu zgodnie z art. 15e ustawy o CIT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, koszty usług poniesione na rzecz podmiotów powiązanych od 1 stycznia 2022 r. nie powinny w żaden sposób wpływać na limit odliczenia kosztów, które podlegały wyłączeniu z kosztów podatkowych we wcześniejszych latach podatkowych (tj. od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r). Zdaniem Wnioskodawcy, koszty usług poniesione na rzecz podmiotów powiązanych od 1 stycznia 2022 r. nie powinny wpływać na wysokość limitu odliczenia kosztów nieodliczonych z lat poprzednich.”

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów nieodliczonych kosztów usług, do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., bez uwzględniania w limicie bieżących kosztów usług niematerialnych ponoszonych w danym roku podatkowym (po 2021 r.), w którym dokonuje odliczenia nieodliczonych kosztów usług.

Jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., kwota kosztów o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym, podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, do odliczenia w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. nieodliczonych kosztów usług na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy uchylającej w zw. z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, zastosowanie znajdują również zasady określone w art. 15e ust. 4 ustawy o CIT. W tym zakresie aktualność zachowuje uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 oraz 2. Stąd, jak było przedstawione wyżej, zgodnie z art. 15e ust. 4 ustawy o CIT do przychodów i kosztów, o których była mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, przepis art. 7 ust. 3 ustawy o CIT stosowany był odpowiednio.

Przepis art. 7 ustawy o CIT definiował i nadal definiuje przedmiot opodatkowania podatkiem CIT. Jak stanowi art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem CIT nie uwzględnia się:

1. Przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

2. Przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy o CIT, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w przepisie art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu; 2a) straty poniesionej ze źródła przychodów;

 3. Kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21 ustawy o CIT, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład;

 4. Strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę;

 5. Strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisowo komercjalizacji i prywatyzacji;

 6. Strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - prawo bankowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 1876 ze zm.).

W rezultacie, z treści art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy o CIT wynika, iż przy ustalaniu dochodu będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem CIT nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów wolnych od podatku, a także związanych z nimi kosztów uzyskania przychodów.

Dochody wolne od podatku wymienione są m.in. w art. 17 ustawy o CIT, w szczególności w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przy ustalaniu dochodu opodatkowanego podatkiem CIT podatnicy nie powinni uwzględniać przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia w zakresie dostępnego limitu, a także związanych z tym przychodem kosztów jego uzyskania.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę treść art. 15e ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, przychody przypisane do dochodu wolnego od podatku CIT (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT) i koszty uzyskania tych przychodów nie powinny być uwzględniane przy wyliczeniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (tj. przy wyliczeniu ebitda podatkowej). Ebitda podatkowa powinna być zatem ustalona wyłącznie w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł, które nie są wolne od podatku - tj. te przypisane do działalności opodatkowanej.

Jak wskazuje Wnioskodawca, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się bowiem przychodów zwolnionych z opodatkowania oraz kosztów ich uzyskania. Odpowiednie stosowanie tego przepisu na potrzeby art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, co nakazywał art. 15e ust. 4 ustawy o CIT, oznacza zatem, iż powyższe przychody i koszty związane z działalnością wnioskodawcy w SSE również nie powinny być uwzględnianie do celów tego przepisu. Dlatego też przychody i koszty uzyskania przychodów z działalności zwolnionej z podatku CIT, w tym z działalności w SSE, zostały w całości wyłączone z dyspozycji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Należy zwrócić uwagę, że art. 15e ust. 4 ustawy o CIT odnosił się do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że podatnicy powinni wyłączyć przychody i koszty uzyskania tych przychodów z działalności wolnej od podatku CIT z przychodów i kosztów będących podstawą do wyliczenia ebitda podatkowej.

Z literalnej wykładni art. 15e ust. 4 ustawy o CIT, jednoznacznie wynika bowiem, iż podatnicy nie powinni uwzględniać kosztów i przychodów z działalności wolnej od podatku CIT w celu wyliczenia limitu, o którym była mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Przyjęcie innego stanowiska, a w konsekwencji uznanie, że koszty i przychody stanowiące dochód, który jest zwolniony z podatku CIT, powinny być uwzględniane przy ustalaniu limitu, o którym była mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, prowadziłoby w praktyce do całkowitego braku możliwości zastosowania przez podatników art. 15e ust. 4 ustawy o CIT. Skoro bowiem art. 15e ust. 4 ustawy o CIT nakazywał uwzględniać ogólne zasady dotyczące ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu również do celów stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, jedyną interpretacją, która umożliwia zastosowanie wspomnianego przepisu jest przyjęcie, że koszty i przychody zwolnione z opodatkowania nie powinny były w ogóle podlegać dyspozycji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Podstawowa reguła wykładni prawa nakazuje interpretować przepisy przy założeniu racjonalności ustawodawcy, który nie tworzy przepisów „pustych”. Nie należy również interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne (zasada per non est).

Ponadto należy podkreślić, że art. 15e ustawy o CIT był wyjątkiem od reguły, jaką jest zaliczenie do kosztów podatkowych wszelkiego rodzaju wydatków, które przyczyniają się do osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródeł przychodów. Zgodnie z regułami wykładni przepisów, w tym w szczególności przepisów prawa podatkowego, wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco.

W ocenie Wnioskodawcy, przy wykładni powyższych przepisów należy mieć również na względzie cel, w jakim wprowadzono art. 15e do ustawy o CIT, choć oczywiście nie ma on charakteru prawotwórczego. W świetle uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk nr 1878), który był podstawą uchwalenia ustawy wprowadzającej, a w konsekwencji wprowadzenia art. 15e ustawy o CIT, celem przedmiotowej regulacji było ograniczenie „sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów”, a zatem pomniejszania podstawy opodatkowania podatku CIT z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi. W ocenie Wnioskodawcy, celem wprowadzenia art. 15e ustawy o CIT było ograniczenie możliwości zaliczania kosztów określonych usług do kosztów uzyskania przychodów, które wpływają na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania podatkiem CIT. W rezultacie, zgodnie z celem ustawodawcy, powinno być ono stosowane wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem CIT. Jako, że przychody zwolnione i koszty uzyskania tych przychodów nie wpływają na wysokość dochodu do opodatkowania, należy uznać, iż przychody zwolnione i koszty uzyskania tych przychodów nie powinny mieć wpływu na ograniczenie, o którym była mowa w art. 15e ustawy o CIT. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, również cel wprowadzenia art. 15e ustawy o CIT świadczy o tym, że na potrzeby ustalenia limitu kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT powinno się uwzględniać wyłącznie przychody i koszty uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem CIT.

Powyższa interpretacja została również potwierdzona w wyjaśnieniach Ministra Finansów, w których zostało stwierdzone, ze przy obliczaniu wysokości przychodów i kosztów na potrzeby kalkulacji ww. wzoru, nie bierze się pod uwagę przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku, jak również dotyczących ich kosztów uzyskania przychodów.

Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 1 sierpnia 2018 r., znak: 0114-KDIP2-3.4010.168.2018.1.MS, uznając, że zgodnie z art. 15e ust. 4 w związku z art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, przy obliczaniu wysokości przychodów i kosztów na potrzeby kalkulacji ww. wzoru nie bierze się pod uwagę przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku, jak również dotyczących ich kosztów uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, że stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Sądów Administracyjnych, wskazanych powyżej przy uzasadnieniu w zakresie pytania 1 oraz 2.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, limit o którym była mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT, należy wyliczyć w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy uzyskanych z działalności wolnej od podatku CIT na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT w związku z art. 60 ust. 1 ustawy uchylającej w zw. z art. 15e ust. 9 w zw. z ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie  interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

Zgodnie z art. 15e ust. 4 ustawy o CIT (w stanie prawnym do 31 grudnia 2021 r.),

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT (w stanie prawnym do 31 grudnia 2021 r.) ,

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „Ustawa nowelizująca”), zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e.

Oznacza to, że art. 15e ustawy o CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych z dniem 1 stycznia 2022 r. został uchylony, jednak przepisy definiujące to rozwiązanie zostały odpowiednio włączone do regulacji art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT.

Stosownie do treści art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej,

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W ramach tak ustalonego limitu podatnik może odliczyć kwoty kosztów limitowanych, nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, zgodzić się należy z Państwem, że w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., Spółka jest uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów nieodliczonych kosztów usług do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. bez uwzględniania w limicie bieżących kosztów usług niematerialnych ponoszonych w danym roku podatkowym po 2021 r., w którym Wnioskodawca  dokonuje odliczenia nieodliczonych kosztów usług.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Odnosząc się do pozostałych sformułowanych przez Państwa we wniosku pytań zauważyć należy, że przedmiotem Państwa wątpliwości ujętych w pytaniu nr 1 jest kwestia ustalenia, czy limit, o którym była mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT, należało w latach 2018-2021 wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych z działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

W pytaniu nr 2 zgłosili Państwo wątpliwość, czy ustalając w latach 2018-2021 nadwyżkę kosztów usług niematerialnych ponad limit, o którym była mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT, podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie należało uwzględniać kosztów usług niematerialnych stanowiących koszty przypisane do działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Natomiast wątpliwości Państwa, zgłoszone w pytaniu nr 4, dotyczą kwestii ustalenia, czy limit, o którym była mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT, należy wyliczyć w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych z działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Zauważyć należy, że specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 91, dalej: „Ustawa o SSE”).

Na mocy art. 12 ust. 1 ww. ustawy,

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie, uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ww. ustawy). Oznacza to, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

Dopiero ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy,

Jak już wskazano, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15e ust. 4 ustawy o CIT (w stanie prawnym do 31 grudnia 2021 r.),

W myśl natomiast art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT,

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT ustanawiają zasadę proporcjonalnego podziału pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można w sposób wyłączny przyporządkować do żadnego źródła. Proporcjonalnej alokacji dokonuje się w oparciu o tzw. klucz przychodowy, który polega na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. O ile przepis art. 15 ust. 2 ustawy o CIT ustanawia zasadę proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich pomiędzy przychody opodatkowane, nieopodatkowane i zwolnione z opodatkowania, to art. 15 ust. 2a ustawy o CIT reguluje sytuacje, w których w ramach jednego źródła część kosztów pośrednich alokowana jest do przychodów podlegających opodatkowaniu, a część do nieopodatkowanych lub zwolnionych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, w przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania - zatem kosztów, w przypadku których nie jest możliwe ich przypisanie do źródła przychodów, należy dokonać alokacji tego rodzaju kosztów zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Należy również zauważyć, że tak w art. 15e ust. 4 oraz w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawarto odesłanie do tego samego art. 7 ust. 3 ustawy o CIT.

W myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT,

W świetle art. 15e ust. 7 ustawy o CIT (obowiązującego do 31 grudnia 2021 r.),

Mając na uwadze brzmienie wskazanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynikało, że koszty wymienione w art. 15e nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych.

Podatnicy ci ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć konieczne było ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15e ustawy o CIT.

Dochód podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych jest dochodem zwolnionym z opodatkowania do wysokości określonej kwoty uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych/na wypłatę wynagrodzeń oraz dopuszczalnej pomocy publicznej. Prawidłowe ustalenie przychodów z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i kosztów ich uzyskania ma zatem istotne znaczenie, ponieważ może mieć wpływ na wcześniejsze wykorzystanie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Ustalając, zgodnie z przytoczonym wyżej art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania, pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wielkości te jednocześnie kształtują dochód wolny. Ustalenie, jakie wydatki i w jakiej wysokości stanowią koszty uzyskania przychodów ma zatem zasadnicze znaczenie.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że ze stosowania ograniczeń wynikających z ww. art. 15e ustawy o CIT (w dacie obowiązywania tych przepisów), ustawodawca nie wyłączył podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych, albowiem również te podmioty ponoszą wydatki na rzecz pomiotów powiązanych. A contrario, gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie ww. podmiotów ze stosowania ograniczeń określonych w cyt. art. 15e ustawy o CIT, to w przepisie tym zawarłby stosowne wyłączenie. Z uregulowań art. 15e ustawy o CIT, nie wynika również, aby ograniczenia wynikające z tego przepisu nie miały zastosowania do wydatków na usługi i opłaty wskazane w art. 15e ust. 1, a dotyczące działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15e ustawy o CIT, w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych pozostawało w zgodzie z art. 7 ust. 3 ww. ustawy, do którego odsyłał art. 15e ust. 4 ustawy o CIT.

W przypadku osiąganego przez Spółkę dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie przewidzianych prawem zezwoleń, a więc dochodu wolnego od podatku, przychody i koszty uzyskania przychodów składające się na ten dochód były objęte regulacją art. 15e Ustawy o CIT. Zarówno bowiem koszty alokowane przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej, jak i do działalności zwolnionej z opodatkowania podlegały ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 12 ww. ustawy (obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.),

Wykorzystanie limitu 3 000 000 zł dla potrzeb stosowania art. 15e ustawy o CIT winno było następować wg zasady określonej w art. 15e ust. 7 ustawy, a więc w proporcji do wysokości kosztów określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, poniesionych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu oraz korzystającej ze zwolnienia (SSE).

Ze wskazanych wyżej względów nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że limit o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, należało za lata 2018-2021 wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Spółki uzyskanych z działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

W konsekwencji nie można również zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że ustalając w latach 2018-2021 nadwyżkę kosztów usług niematerialnych ponad limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT, podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie należało uwzględniać kosztów usług niematerialnych, stanowiących koszty przypisane do działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Ponadto skoro na podstawie ustawy nowelizującej, art. 15e ustawy o CIT jest nadal stosowany (na dotychczasowych zasadach) dla potrzeb ustalenia limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, to ustalając ten limit nie powinni oni pomijać przychodów i kosztów uzyskania przychodów uzyskanych z działalności wolnej do podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 oraz 4 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Co istotne, w zakresie w jakim interpretacje te potwierdzają Państwa stanowisko, zostały one wydane w następstwie uwzględnienia wyroków sądów administracyjnych. Odnosząc się natomiast do powołanych wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego. Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich rozstrzygnięć wprost, ponieważ nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2023 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), za pośrednictwerm systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).