Zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2023 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej, sygn. DOP3.8222.21.2023.EILK

Obowiązki płatnika w związku z przekazaniem pracownikom kart przedpłaconych na posiłki profilaktyczne i napoje.

Szanowni Państwo,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2019 r. Nr 0113-KDIPT2-3.4011.231.2019.2.ISwydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmieniam z urzędu^[1] wymienioną interpretację stwierdzając, że Państwa stanowisko przedstawione we wniosku z 8 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem (data wpływu 21 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekazaniem pracownikom kart na posiłki profilaktyczne i napoje jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 kwietnia 2019 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekazaniem pracownikom kart na posiłki profilaktyczne i napoje.

Treść wniosku, uzupełnionego pismem (data wpływu 21 maja 2019 r.), jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Jesteście Państwo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej (organ administracji rządowej), powołaną do kontroli przestrzegania przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (tj. Dz. U. z 2019, poz. 58) oraz kontroli prawidłowości przestrzegania przepisów związanych z krajowym i międzynarodowym przewozem drogowym. Jesteście Państwo płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, zatrudniającym m.in. inspektorów transportu drogowego. Do podstawowych zadań pracowników zatrudnionych na stanowiskach pracy inspektora transportu drogowego należą kompleksowe kontrole drogowe obejmujące zarówno kierowców, przewoźników, jak i pojazdy używane w przewozach drogowych. Praca inspektora to głównie praca w terenie, w zróżnicowanych warunkach atmosferycznych oraz w systemie zmianowym. Miejscem pracy inspektora jest cały teren województwa (…). Inspektor pracuje zgodnie z harmonogramem pracy, jednakże informacje o lokalizacji punktu kontrolnego otrzymuje w chwili rozpoczęcia pracy. Inspektorzy wyposażeni w wysoko wyspecjalizowany sprzęt kontrolny poruszają się po drogach publicznych i kontrolują w miejscach wyznaczonych przez przełożonych, tzw. punktach kontrolnych. Siedziba Państwa mieści się w K., jednak ze względów m.in. organizacyjnych jednostka dysponuje na terenie województwa (…). oddziałami zamiejscowymi: A., B., C., D., E. W dniu 20 listopada 2018 r. wpłynęło do Państwa pismo Dyrektora (…) nr … w sprawie przeprowadzonego audytu w zakresie „efektywnego wydatku energetycznego” inspektorów transportu drogowego. Na podstawie wskazanego audytu oraz z mocy prawa, w tym na podstawie art. 232 Kodeksu pracy, jesteście Państwo zobowiązani do zapewnienia pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych nieodpłatnych posiłków profilaktycznych oraz napojów, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie posiłków profilaktycznych oraz napojów (dalej: „Rozporządzenie RM”). Z uwagi na specyfikę działania oraz ze względów organizacyjnych i prawnych nie dysponujecie Państwo odpowiednim zapleczem, które umożliwiłoby wydawanie uprawnionym pracownikom gotowych posiłków profilaktycznych. Ponadto, z uwagi na charakter pracy inspektora, tj. miejsce pracy oraz zróżnicowane – a czasem nietypowe – godziny rozpoczęcia i zakończenia pracy, nie ma również możliwości podjęcia stałej współpracy z odpowiednimi placówkami gastronomicznymi. Zgodnie z Rozporządzeniem RM, zawarliście Państwo porozumienie z organizacją związków zawodowych i wydaliście stosowne zarządzenie wewnętrzne w przedmiotowym zakresie. Zarówno porozumienie, jak i przepisy wewnętrzne, uwzględniły sytuację szczególną określoną w Rozporządzeniu RM, gdy „pracodawca nie ma możliwości wydawania posiłków ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych”. Ponadto, w grudniu 2018 r., nawiązaliście Państwo współpracę z podmiotem zewnętrznym, który na Państwa zlecenie przygotował oraz wydał kartę przedpłaconą, która umożliwia zakup posiłków profilaktycznych lub artykułów do ich przygotowania (posiłki, artykuły spożywcze). Na karcie widnieje oznaczenie „posiłki profilaktyczne”. Podmiot zewnętrzny zabezpieczył przedmiotową kartę w odpowiednie zabezpieczenie w postaci kodu MCC, tj. czterocyfrowego oznaczenia MCC przypisanego przedsiębiorstwu działającemu w danej branży. Wskazane zabezpieczenie wiąże się z ograniczeniem typów punktów sprzedaży oraz możliwością płatności przedmiotową kartą tylko w wybranych typach punktów sprzedaży oferujących produkty żywnościowe (artykuły spożywcze) lub usługi związane z przygotowaniem posiłków (np. usługi cateringowe i gastronomiczne). Należy również podkreślić, że z uwagi na zabezpieczenia kart, uprawniony pracownik będzie miał możliwość nabycia posiłków profilaktycznych (posiłków lub artykułów spożywczych) i napojów jedynie w określonym typie placówek (sklepy spożywcze, piekarnie, sklepy mięsne, rybne, restauracje. bary itp.). Poza wymienionymi ograniczeniami, pracodawca nie ma możliwości sprawdzenia jakie konkretne produkty lub posiłki zakupił pracownik. Kartami tymi nie można dokonywać płatności za alkohol i wyroby tytoniowe oraz nie można dokonywać wypłaty gotówki z bankomatu. Kartami można dokonywać transakcji tylko do wysokości limitu doładowania karty. W razie utraty karty środki nie przepadają, można ją zablokować i otrzymać duplikat. Karty te zasilacie Państwo co miesiąc, kwotą wynikającą z iloczynu 10 zł brutto/dzień x ilość dni pracy w warunkach, które uprawniają do wydania posiłków profilaktycznych. Karty nie będą dawały pracownikom prawa własności do środków finansowych, którymi są zasilane, środki te pozostają Państwa własnością. Rozliczenie kart następuje w miesiącu następnym, uwzględniając faktyczne dni pracy w warunkach, które obligują pracodawcę do zapewnienia dodatkowych świadczeń wynikających z przepisów BHP.

Pytanie

Czy wartość kart przedpłaconych oznaczonych jako posiłki profilaktyczne, finansowanych przez (…) w K., celem wywiązania się przez pracodawcę z obowiązku zapewnienia posiłków profilaktycznych oraz napojów, stanowi przychód pracownika zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego nie będziecie Państwo zobowiązani jako płatnik do obliczania i pobierania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wpłacania ich we właściwym terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, zatrudniając grupę pracowników w warunkach szczególnie uciążliwych, w świetle wskazanego powyżej stanu faktycznego oraz z mocy prawa jesteście Państwo zobowiązani zapewnić uprawnionym pracownikom nieodpłatnie posiłki profilaktyczne i napoje. Jednocześnie, w myśl § 2 ust. 2 Rozporządzenia RM, wydanego na podstawie art. 232 Kodeksu pracy „jeżeli pracodawca nie ma możliwości wydawania posiłków ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych, może zapewnić w czasie pracy korzystanie z takich posiłków w punktach gastronomicznych” lub „przyrządzanie posiłków przez pracownika we własnym zakresie z otrzymywanych produktów”. Ze względu na rodzaj i charakter wykonywanej przez inspektora transportu drogowego pracy, jak i ze względów organizacyjnych z uwagi na brak odpowiedniego zaplecza, nie macie Państwo możliwości wydawania posiłków uprawnionym pracownikom we własnym zakresie. Ponadto, z uwagi na różne godziny i miejsca rozpoczęcia, jak i zakończenia pracy przez pracowników, nie macie Państwo również możliwości podjęcia stałej współpracy z odpowiednimi placówkami gastronomicznymi. Z wyżej wymienionych powodów nawiązaliście Państwo współpracę z podmiotem zewnętrznym, który przygotował odpowiednio zabezpieczone karty przedpłacone. Spełnienie kryteriów określonych przepisami wykonywania pracy uprawnia pracownika do otrzymywania nieodpłatnego świadczenia, stanowiącego wymóg Kodeksu pracy.

Takie świadczenie profilaktyczne nie stanowi przychodu zatrudnionego, a co za tym idzie – nie podlega opodatkowaniu i oskładkowaniu. Pogląd taki przedstawił Sąd Apelacyjny w Katowicach, zarówno w wyroku z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. akt III AUa 2028/06, jak i z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt III AUa 3012/2009. Zgodnie z tymi orzeczeniami, zwolnieniu z oskładkowania podlegają wszelkie formy przekazania pracownikowi nieodpłatnych posiłków, w tym także kupony żywieniowe możliwe do zrealizowania poza punktami gastronomicznymi (jeśli nie ma możliwości wymiany ich na ekwiwalent pieniężny). W uzasadnieniu orzeczenia Sąd uznał, że nie ma podstaw do rozróżnienia wykorzystania kuponów żywieniowych w punktach gastronomicznych oraz poza nimi, a co za tym idzie – różnego zastosowania przepisów.

Z uwagi na ciągły postęp technologiczny, sposób dystrybucji środków oraz zabezpieczenia środków płatniczych przed zgubieniem lub kradzieżą zamiast kuponów wybraliście Państwo wskazane karty przedpłacone. Jednocześnie przyjęliście Państwo, że ustawodawca, mając świadomość dynamiki postępu technologicznego i zmieniających się warunków gospodarczo-biznesowych, dopuścił w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otwarty katalog dowodów, uprawniających do otrzymania napojów bezalkoholowych, posiłków oraz artykułów spożywczych.

W związku z powyższym, stoicie Państwo na stanowisku, że wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków, będących nieodpłatnym świadczeniem, nie stanowi przychodu zatrudnionego, a co za tym idzie, jako płatnik nie będziecie Państwo zobowiązani do obliczania i pobierania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wpłacania ich we właściwym terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Stanowisko takie opieracie Państwo m.in. na tezie postawionej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13; Dz. U. z 2014 r., poz. 947).

Trybunał Konstytucyjny w przedmiotowym wyroku wskazuje, że cechami określającymi „inne nieodpłatne świadczenia” jako przychody w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być uznane świadczenia, które:

–po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

–po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

–po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich).

W konsekwencji powyższego orzeczenia świadczenia, które inspektor transportu drogowego otrzymuje, nie niosą z sobą indywidualnych, wymiernych i zaakceptowanych przez pracownika korzyści, dlatego należy uznać, że są zwolnione z obciążeń podatkowych. Pracownik uprawniony do otrzymania posiłków profilaktycznych i napojów, który otrzyma od pracodawcy kartę na posiłki profilaktyczne (gotowe posiłki lub artykuły spożywcze do ich przygotowania) i napoje, nie będzie mógł swobodnie nią dysponować, ponieważ karta ta ma ograniczoną funkcjonalność. Pracownik nie będzie mógł również uzyskać dostępu, w jakiejkolwiek formie, do środków pieniężnych zasilających kartę. Środki finansowe, którymi są zasilane karty pozostają własnością pracodawcy i nie dają pracownikowi prawa własności do nich. Należy również podkreślić, że z uwagi na zabezpieczenia kart, uprawniony pracownik będzie miał możliwość nabycia posiłków profilaktycznych (posiłków lub artykułów spożywczych) i napojów jedynie w określonym typie placówek (sklepy spożywcze, piekarnie, sklepy mięsne, rybne, restauracje, bary itp.). Tym samym, w Państwa ocenie, niewłaściwe byłoby kwalifikowanie kart, którymi dysponują inspektorzy, jako ekwiwalentu pieniądza i utożsamianie ich ze świadczeniem pieniężnym. W myśl przepisów ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych, które regulują zasady świadczenia usług płatniczych oraz wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego, ustawy tej nie stosuje się do usług opartych na instrumentach, które można wykorzystywać w ramach ograniczonej sieci dostawców usług lub w odniesieniu do ograniczonego zakresu towarów lub usług. Karta, którą dysponują inspektorzy posiada ograniczenie co do typów punktów sprzedaży oraz możliwości płatności przedmiotową kartą tylko w wybranych typach punktów sprzedaży oferujących produkty żywnościowe lub usługi związane z przygotowaniem posiłków.

Swoje stanowisko w zakresie braku obowiązku naliczania i poboru podatku opieracie Państwo również na wykładni Organów podatkowych m.in. w interpretacjach indywidualnych z dnia: 10 października 2018 r. (nr 0113-KDIPT2-3.4011.445.2018.1.RR), 27 września 2018 r. (nr 0113-KDIPT2-3.4011.407.2018.2.MS), 22 marca 2018 r. (nr 0113-KDIPT2-3.4011.68.2018.1.DS), 4 grudnia 2017 r. (nr 0115-KDIT2-2.4011.303.2017.2.RS), 3 grudnia 2015 r. (nr IPTPB2/4511-555/15-2/KR), 7 lutego 2012 r. (nr ITPB2/415-1003/11/ENB), 25 stycznia 2010 r. (nr IBPBII/1/415-826/09/BJ).

W treści interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 grudnia 2015 r., nr IPTPB2/4511-555/15-2/KR, Organ zgodził się z wnioskodawcą, w opinii którego:

(...) wywiązywanie się z obowiązku zapewnienia posiłków profilaktycznych oraz napojów poprzez udostępnianie pracownikom kart uprawniających do zakupu ściśle określonych produktów, bez możliwości wypłacenia środków pieniężnych znajdujących się na karcie, uprawnia do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o PIT, tym samym na Wnioskodawcy nie będą w powyższym zakresie ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 oraz art. 38 ustawy o PIT.

W konsekwencji, Organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że

wartość finansowanych przez Spółkę kart przekazywanych pracownikom celem wywiązania się z obowiązku zapewnienia posiłków profilaktycznych oraz napojów, w oparciu o przedstawiony powyżej model współpracy z Podmiotem Zewnętrznym, będzie stanowić przychód pracownika zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym w opisywanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany działając jako płatnik do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wpłacania ich we właściwym terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2012 r., nr ITPB2/415-1003/11/ENB, w której uznał, że:

w sytuacji – gdy na Wnioskodawcy, ciąży wynikający z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy obowiązek zapewnienia dodatkowego posiłku profilaktycznego dla pracownika wykonującego pracę w godzinach nadliczbowych, a Wnioskodawca nie ma możliwości wydania pracownikowi tego posiłku, wówczas wartość dodatkowego dochodu uprawniającego do uzyskania na jego podstawie posiłku profilaktycznego korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 stycznia 2010 r., nr IBPBII/1/415-826/09/BJ, Organ wskazał, że:

Jeżeli w momencie zasilenia karty – środki pieniężne, które są przypisane tejże karcie stają się własnością pracownika, to przekazane na zasilenie tych kart środki finansowe można uznać za świadczenie pieniężne (...). Natomiast, jeżeli przedmiotowe karty przedpłacone nie dają pracownikom prawa własności do środków finansowych, którymi są zasilane, a więc środki te pozostają zawsze własnością pracodawcy, to należy karty te uznać za rodzaj znaku uprawniającego jedynie do wymiany ich na towary lub usługi.

Z powyższego wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w analizowanych okolicznościach, tj. mając na uwadze niemożność zapewnienia przez pracodawcę uprawnionym pracownikom posiłków profilaktycznych i napojów we własnym zakresie, jest otrzymywanie przez pracowników bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów, w tym kart przedpłaconych, uprawniających do otrzymania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych oraz napojów bezalkoholowych. Jednocześnie, środki finansowe, którymi są zasilane karty pozostają zawsze własnością pracodawcy. W konsekwencji pracodawca nie jest zobowiązany jako płatnik do obliczania i do pobierania z tego tytułu zaliczek na PIT.

Ponadto, stoicie Państwo na stanowisku, że bez znaczenia w przedstawionym opisie stanu faktycznego jest fakt, że pracodawca nie ma kontroli nad tym, jakie produkty spożywcze kupuje pracownik i czy faktycznie mają one służyć do przygotowania przez niego właściwego posiłku, spełniającego normy określone w Rozporządzeniu RM w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów. Wskazane we wniosku obowiązujące przepisy prawa nakładające na pracodawcę dodatkowe obowiązki z zakresu przepisów BHP, w związku z zatrudnianiem określonej grupy pracowników, obligują do zapewnienia inspektorom posiłków profilaktycznych, jednocześnie nie nakładając na pracodawcę obowiązku sprawdzania czy pracownik korzysta i w jakim zakresie z przedmiotowych uprawnień. Przyjęto, że udostępnione środki finansowe na kartach płatniczych należy traktować podobnie jak diety za czas podróży służbowej, które przysługują pracownikowi odbywającemu z polecenia pracodawcy podróż służbową w ramach wykonywanej pracy, na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży, w wysokości 30zł/dobę, niezależnie od rzeczywistych poniesionych wydatków przez pracownika. Jest to świadczenie należne i po spełnieniu określonych w przepisach warunkach pracodawca nie ma prawa rozliczyć pracownika czy i w jaki sposób wydatkował dietę. Przy założeniu, że posiadalibyście Państwo odpowiednie zaplecze socjalne, również nie można by mieć pewności, że wszyscy uprawnieni pracownicy zjedliby posiłek, który gwarantowałby odpowiedni skład i kaloryczność. Na uwagę zasługuje również fakt, że obecna kwota 10 zł brutto/dzień umożliwia zakup lub przygotowanie posiłku zgodnie ze stosowaną dietą np. wyznaniową lub inną preferowaną lub wynikającą z ogólnego stanu zdrowia.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, stoicie Państwo na stanowisku, że wartość kart przedpłaconych oznaczonych jako posiłki profilaktyczne, finansowanych celem wywiązania się przez pracodawcę z obowiązku zapewnienia posiłków profilaktycznych oraz napojów, stanowi przychód pracownika zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego nie będzie Państwo zobowiązani jako płatnik do obliczania i pobierania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wpłacania ich we właściwym terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2019 r. Nr 0113-KDIPT2-3.4011.231.2019.2.IS uznał Państwa stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdzam, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych^[2].

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie zaś do treści art. 11 ust. 1 ustawy PIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno w postaci pieniężnej, jak i w postaci niepieniężnej, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy PIT:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyte w art. 12 ust. 1 ustawy PIT sformułowanie „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy właściwie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia otrzymane od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

W świetle powyższego, do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą.

Jednocześnie stosowanie do art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy PIT wolna od podatku dochodowego jest:

wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych.

Natomiast prawa i obowiązki pracodawcy oraz pracowników reguluje ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy^[3].

Obowiązek pracodawcy zapewnienia nieodpłatnie pracownikom zatrudnionych w szczególnie uciążliwych warunkach odpowiednich posiłków i napojów ze względów profilaktycznych wynika z art. 232 Kodeksu pracy. Zgodnie bowiem z tym przepisem:

Pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje tych posiłków i napojów oraz wymagania, jakie powinny spełniać, a także przypadki i warunki ich wydawania.

Rodzaje tych posiłków i napojów oraz wymagania, które powinny spełnić, a także przypadki i warunki ich wydawania określają przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów^[4].

Zgodnie z § 1 pkt 1 tego rozporządzenia:

Pracodawca zapewnia pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych nieodpłatnie:

1)posiłki wydawane ze względów profilaktycznych, zwane dalej "posiłkami", w formie jednego dania gorącego, z zastrzeżeniem § 2 ust. 2,

2)napoje, których rodzaj i temperatura powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy.

Natomiast na podstawie § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia:

Jeżeli pracodawca nie ma możliwości wydawania posiłków ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych, może zapewnić w czasie pracy:

1)korzystanie z takich posiłków w punktach gastronomicznych,

2)przyrządzanie posiłków przez pracownika we własnym zakresie z otrzymanych produktów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że jesteście Państwo płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, zatrudniającym m.in. inspektorów transportu drogowego. Do podstawowych zadań pracowników zatrudnionych na stanowiskach pracy inspektora transportu drogowego należą kompleksowe kontrole drogowe obejmujące zarówno kierowców, przewoźników, jak i pojazdy używane w przewozach drogowych. Praca inspektora to głównie praca w terenie, w zróżnicowanych warunkach atmosferycznych oraz w systemie zmianowym. Miejscem pracy inspektora jest cały teren województwa (…). Inspektor pracuje zgodnie z harmonogramem pracy, jednakże informacje o lokalizacji punktu kontrolnego otrzymuje w chwili rozpoczęcia pracy. Inspektorzy wyposażeni w wysoko wyspecjalizowany sprzęt kontrolny poruszają się po drogach publicznych i kontrolują w miejscach wyznaczonych przez przełożonych, tzw. punktach kontrolnych. Siedziba Państwa mieści się w K., jednak ze względów m.in. organizacyjnych jednostka dysponuje na terenie województwa (…) oddziałami zamiejscowymi: A., B., C., D., E. W dniu 20 listopada 2018 r. wpłynęło do Państwa pismo Dyrektora (…) nr … w sprawie przeprowadzonego audytu w zakresie „efektywnego wydatku energetycznego” inspektorów transportu drogowego. Na podstawie wskazanego audytu oraz z mocy prawa, w tym na podstawie art. 232 Kodeksu pracy, jesteście Państwo zobowiązani do zapewnienia pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych nieodpłatnych posiłków profilaktycznych oraz napojów, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie posiłków profilaktycznych oraz napojów (dalej: „Rozporządzenie RM”). Z uwagi na specyfikę działania oraz ze względów organizacyjnych i prawnych nie dysponujecie Państwo odpowiednim zapleczem, które umożliwiłoby wydawanie uprawnionym pracownikom gotowych posiłków profilaktycznych. Ponadto, z uwagi na charakter pracy inspektora, tj. miejsce pracy oraz zróżnicowane – a czasem nietypowe – godziny rozpoczęcia i zakończenia pracy, nie ma również możliwości podjęcia stałej współpracy z odpowiednimi placówkami gastronomicznymi. Zgodnie z Rozporządzeniem RM, zawarliście Państwo porozumienie z organizacją związków zawodowych i wydaliście stosowne zarządzenie wewnętrzne w przedmiotowym zakresie. Zarówno porozumienie, jak i przepisy wewnętrzne, uwzględniły sytuację szczególną określoną w Rozporządzeniu RM, gdy „pracodawca nie ma możliwości wydawania posiłków ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych”. Ponadto, w grudniu 2018 r., nawiązaliście Państwo współpracę z podmiotem zewnętrznym, który na Państwa zlecenie przygotował oraz wydał kartę przedpłaconą, która umożliwia zakup posiłków profilaktycznych lub artykułów do ich przygotowania (posiłki, artykuły spożywcze). Na karcie widnieje oznaczenie „posiłki profilaktyczne”. Podmiot zewnętrzny zabezpieczył przedmiotową kartę w odpowiednie zabezpieczenie w postaci kodu MCC, tj. czterocyfrowego oznaczenia MCC przypisanego przedsiębiorstwu działającemu w danej branży. Wskazane zabezpieczenie wiąże się z ograniczeniem typów punktów sprzedaży oraz możliwością płatności przedmiotową kartą tylko w wybranych typach punktów sprzedaży oferujących produkty żywnościowe (artykuły spożywcze) lub usługi związane z przygotowaniem posiłków (np. usługi cateringowe i gastronomiczne). Należy również podkreślić, że z uwagi na zabezpieczenia kart, uprawniony pracownik będzie miał możliwość nabycia posiłków profilaktycznych (posiłków lub artykułów spożywczych) i napojów jedynie w określonym typie placówek (sklepy spożywcze, piekarnie, sklepy mięsne, rybne, restauracje. bary itp.). Kartami tymi nie można dokonywać płatności za alkohol i wyroby tytoniowe oraz nie można dokonywać wypłaty gotówki z bankomatu. Kartami można dokonywać transakcji tylko do wysokości limitu doładowania karty. W razie utraty karty środki nie przepadają, można ją zablokować i otrzymać duplikat. Karty te zasilacie Państwo co miesiąc, kwotą wynikającą z iloczynu 10 zł brutto/dzień x ilość dni pracy w warunkach, które uprawniają do wydania posiłków profilaktycznych. Karty nie będą dawały pracownikom prawa własności do środków finansowych, którymi są zasilane, środki te pozostają Państwa własnością. Rozliczenie kart następuje w miesiącu następnym, uwzględniając faktyczne dni pracy w warunkach, które obligują pracodawcę do zapewnienia dodatkowych świadczeń wynikających z przepisów BHP.

Zauważyć należy, że z literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 11b ustawy PIT nie wynika, aby na pracodawcę nałożony został dodatkowy obowiązek polegający na weryfikacji sposobu realizacji bonu, kuponu, lub innego dowodu uprawniającego pracownika do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych, lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych.

W świetle powyższego, wartość przekazanych pracownikom kart na posiłki profilaktyczne i napoje stanowi dla Państwa pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT. Jednocześnie przychód ten korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy PIT. Zatem, w powyższym zakresie nie ciążą na Państwu obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z tym, Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe.

W konsekwencji dokonuję z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2019 r. Nr  0113-KDIPT2-3.4011.231.2019.2.IS wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdzam jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawili Państwo we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które przedstawili Państwo we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej

•Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

•Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

•Ponosicie Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie stanu faktycznego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

•Wskazuję, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego przez Państwa we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

•Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

•Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Państwa do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będące przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

•Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, możecie Państwo nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Państwu zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

•Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Państwa do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Państwa wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

•Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Państwa do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

•Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw^[5] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[6]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi)

lub

•w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP(art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skarga na pisemną interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

^[1] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.), zwana dalej „Ordynacją podatkową”.

^[2] Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm., zwanej dalej „ustawą PIT”.

^[3] Dz. U. z 2022 r. poz. 1510, ze.zm.

^[4] Dz. U. z 1996 r. Nr 60 poz. 279, ze zm.

^[5] Dz. U. poz. 2193.

^[6] Dz. U. z 2023 r. poz. 259.