Interpretacja indywidualna z dnia 17 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.836.2022.3.MN

Skutki podatkowe związane z posiadaniem statusu beneficjenta trustu.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych (w zakresie pytań trzeciego, czwartego, piątego i ósmego) jest:

•nieprawidłowe w części dotyczącej pytania ósmego;

•prawidłowe w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 grudnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych związanych z posiadaniem statusu beneficjenta trustu. Wniosek został uzupełniony 10 lutego 2023 r. w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Majątek Spadkodawcy

Ojciec Wnioskodawczyni podobnie jak ona posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy (dalej jako „Spadkodawca”). Spadkodawca jest właścicielem 100% udziałów (dalej jako: „Udziały”) w utworzonej w ... r. pod prawem szwajcarskim spółki X AG z siedzibą w miejscowości A. w Konfederacji Szwajcarskiej, zarejestrowanej w szwajcarskim rejestrze handlowym pod nr CHE-xxxx (dalej jako: „Spółka”). Spółka ta stanowi lokalny odpowiednik polskiej spółki akcyjnej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej w kantonie x. Spółka pełni funkcję holdingu rodzinnego. W portfelu swoich aktywów Spółka posiada m.in. (...)% akcji w spółce Y S.A., założonej w ... r., z siedzibą w B., która jest notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie.

Spadkodawca był założycielem i jest obecnie prezesem zarządu w spółce Y S.A.

Problematyka sukcesji wg polskiego prawa spadkowego

Spadkodawca ma (...) lata. Z uwagi na swój wiek Spadkodawca rozpoczął planowanie sukcesji na wypadek swojej śmierci. Obecnie do grona ustawowych spadkobierców Spadkodawcy należą Wnioskodawczyni jako jedna z dwóch córek oraz żona Spadkodawcy. Spadkodawca ma też wnuki, które są uprawnione do spadku w dalszej kolejności.

Bezwzględnie obowiązujące w Polsce przepisy prawa spadkowego przewidują dziedziczenie ustawowe albo testamentowe. W obydwu przypadkach dziedziczenia obowiązujące w Polsce przepisy wymuszają rozdrobnienie majątku spadkowego. W przypadku dziedziczenia testamentowego przez jedną osobę pozostali spadkobiercy ustawowi mają roszczenia do spadkobiercy testamentowego o wypłatę zachowku, którego wartość wynosiłaby co najmniej połowę ich udziału spadkowego, a w niektórych przypadkach (małoletni i niezdolni do pracy) nawet 2/3 takiego udziału. Biorąc pod uwagę potencjalną wartość spadku i wynikający stąd brak możliwości spłaty w pieniądzu przez jedną osobę roszczeń o zachowek pozostałych uprawnionych, w praktyce spadkobierca testamentowy musiałby przenosić na uprawnionych do zachowku większość składników spadku w celu zaspokojenia praw do zachowku.

Jednocześnie ustanowienie w testamencie tylko jednego spadkobiercy także nie wchodziłoby w grę, ponieważ byłoby to rozwiązanie krzywdzące dla pozostałych spadkobierców ustawowych, a ponadto mogłoby wywołać wieloletnie konflikty rodzinne związane z próbami podważenia testamentu lub co do ustalenia wielkości zachowku dla spadkobierców ustawowych, którzy nie zostaliby uwzględnieni w testamencie.

Jeżeli z kolei na podstawie testamentu Udziały Spadkodawcy zostałyby rozdzielone między kilku spadkobierców testamentowych, to również doszłoby do rozproszenia nadzoru właścicielskiego i ewentualnych konfliktów co do sposobu zarządzania Spółką. Podobnie w przypadku dziedziczenia ustawowego, kilku spadkobierców musiałoby podzielić wszystkie przedmioty spadkowe między siebie. Biorąc pod uwagę, że główne aktywo w portfelu Spółki stanowi spółka operacyjna – Y S.A., takie rozdrobnienie mogłoby skutkować paraliżem w zakresie nadzoru właścicielskiego i wpłynąć negatywnie na bieżącą działalność tej spółki.

W konsekwencji zarówno dziedziczenie testamentowe, jak i dziedziczenie ustawowe na gruncie prawa polskiego mogą doprowadzić do podważenia spójności, rozdrobnienia i podziału Udziałów Spadkodawcy na co najmniej trzy części.

Dodatkowo, zarówno dziedziczenie ustawowe, jak i dziedziczenie testamentowe byłoby rozwiązaniem tylko na jedno pokolenie. W kolejnym pokoleniu spadkobiercy Spadkodawcy stanęliby przed podobnymi dylematami.

Z powyższych względów Spadkodawca rozważa ograniczenie opisanych powyżej niekorzystnych skutków dziedziczenia ustawowego i testamentowego poprzez utworzenie trustu według prawa Księstwa Liechtensteinu i przeniesieniu Udziałów na własność powiernika (trustee) w ramach struktury trustu.

Charakterystyka trustu

Księstwo Liechtenstein to wiarygodne, demokratyczne państwo ze stabilnym systemem prawnym i ugruntowaną, wieloletnią regulacją związaną z tworzeniem i funkcjonowaniem trustów dla celów zarządzania majątkiem rodzinnym. W Liechtensteinie przepisy dot. trustów funkcjonują w skodyfikowanej formie od 1926 r. Był to pierwszy w Europie kontynentalnej przypadek wdrożenia trustu w rozumieniu tradycji anglosaskiej przez państwo wywodzące się z rzymskiej tradycji prawnej. Trust prawa Liechtensteinu odpowiada konceptowi trustu w anglosaskim common law, adaptując go do i dostosowując do ram systemu prawa cywilnego. Przykładowo, w odróżnieniu od tradycji anglosaskiej trust prawa Liechtensteinu może być założony na czas nieoznaczony i nieskończony.

Księstwo Liechtenstein jest też członkiem Europejskiego Obszaru Gospodarczego przez co jego prawo jest zgodne z prawem Unii Europejskiej. Liechtenstein stosuje kompleksowe podejście strategiczne, aby skutecznie zwalczać pranie pieniędzy i finansowanie terroryzmu. Ponadto, jako członek MONEYVAL – Komitetu Ekspertów Rady Europy ds. oceny środków AML – Liechtenstein zobowiązał się do wdrożenia zaleceń Grupy Zadaniowej ds. Przeciwdziałania Praniu Pieniędzy (FATF).

Zgodnie z prawem Księstwa Liechtensteinu trust stanowi quasi fundusz powierniczy, nieposiadający osobowości prawnej. Podstawą utworzenia trustu jest umowa zawarta między założycielem trustu (settlor) a powiernikiem (trustee), tzw. trust deed. Trust powstaje wraz z momentem podpisania tej umowy. Jest możliwie jednostronne powołanie trustu do życia przez założyciela trustu. Istotą trustu jest przeniesienie majątku powierniczego, na który składają się rzeczy ruchome i nieruchome lub prawa majątkowe, z założyciela na powiernika na podstawie umowy powierniczej (instrumentu powierniczego), aby powiernik mógł we własnym imieniu, zgodnie z umową, posiadać, zarządzać i dysponować majątkiem na rzecz określonych osób. Powiernik nie jest więc rzeczywistym beneficjentem powierzonego mu mienia, lecz raczej zarządza nim na rzecz osób wskazanych przez założyciela trustu. Beneficjentami mogą być osoby fizyczne lub prawne. W skład grona beneficjentów może wchodzić sam założyciel trustu jak i jego rodzina. Jedyne przysporzenie jakie faktycznie osiąga powiernik to ewentualne wynagrodzenie za świadczoną przez niego usługę powierniczego zarządzania mieniem. 

Powiernikowi przysługują prawa rzeczowe do majątku funduszu powierniczego, tj. jest jego samodzielnym właścicielem. Jako właściciel majątku wniesionego do trustu przez założyciela może on we własnym imieniu dochodzić wszelkich związanych z nim praw wobec osób trzecich. Wewnętrznie jednak pozycja powiernika jest ograniczona postanowieniami dokumentu powierniczego, a więc wolą założyciela trustu. Powiernik nie może więc dowolnie administrować powierzonym majątkiem, lecz powinien stosować się do woli i intencji założyciela określonych w dokumencie założycielskim trustu. Zmiana tych zasad wymaga zmiany dokumentów założycielskich trustu, o ile strony przewidziały takie prawo.

Można dowolnie ustalić okres na jaki założony jest trust. Zwłaszcza możliwe jest zawarcie trustu na czas nieokreślony.

Istotą trustów działających zgodnie z prawem Księstwa Liechtenstein jest posiadanie określonego majątku i sprawowanie nad nim pieczy. Trusty działają w określonym przez założycieli celu, którym w tym wypadku również będzie sprawowanie pieczy nad Udziałami Spadkodawcy. Założyciel trustu wnosząc do trustu swój majątek nie otrzymuje w zamian żadnych udziałów, certyfikatów lub innych instrumentów prawnych, które dawałyby mu tytuł prawny do wniesionego do trustu majątku lub do otrzymania od trustu innego rodzaju świadczeń, które podlegałyby dziedziczeniu.

Z racji istnienia trustu tytuł prawny i uprawnienie ekonomiczne do majątku trustu są podzielone pomiędzy powiernika i beneficjentów. Powiernik (prawny właściciel) jako posiadacz majątku powierniczego jest zobowiązany do zarządzania nim i korzystania z niego na rzecz beneficjentów (ekonomicznych właścicieli). Chociaż beneficjent nie ma bezpośredniego roszczenia do majątku powierniczego, może wymagać od powiernika, aby zarządzał i dysponował majątkiem powierniczym zgodnie z warunkami dokumentu założycielskiego, a w szczególności może żądać tych świadczeń, do których jest uprawniony na podstawie tego dokumentu.

Te cechy trustu utworzonego zgodnie z prawem Księstwa Liechtenstein sprawiają, że jest to odpowiednie narzędzie do ochrony majątku przed rozdrobnieniem w wyniku kolejnych spadkobrań, w przeciwieństwie do tych form prawnych różnych podmiotów, które przewidują wydanie udziałów, akcji lub podobnych instrumentów w zamian za wniesiony majątek (np. spółki kapitałowe lub fundusze inwestycyjne).

Stosunek trustu istniejący w systemie prawnym Księstwa Lichtenstein jest więc pod wieloma względami podobny do stosunku powiernictwa wykształconego przez polską judykaturę. Z tym zastrzeżeniem, że typowy stosunek powiernictwa w prawie polskim jest jedynie stosunkiem kontraktowym, który istnieje pomiędzy powierzającym a powiernikiem i wygasa w przypadku śmierci/ustania bytu prawnego jednego z nich. Trust zaś jest stosunkiem prawnym sui generis, który może trwać niezależnie od śmierci/ustania bytu prawnego jego uczestników i którego struktura wewnętrzna i relacje między jego uczestnikami regulowane są nie tylko przez stosunek umowny, ale również przez właściwe przepisy Księstwa Liechtensteinu (art. 895 i nast. PGR - Personen- und Gesellschaftsrecht, tj. Ustawa o osobach i spółkach z Liechtensteinu).

Wykorzystanie trustu przez Spadkodawcę w procesie sukcesji 

Spadkodawca rozważa założenie trustu pod prawem Księstwa Liechtenstein i przeniesienie udziałów na własność powiernika (tzw. „trustee”) za swojego życia.

Z prawnego punktu widzenia Spadkodawca będzie więc założycielem trustu (tzw. „settlor”). Spadkodawcy w ramach tej roli będzie przysługiwał szereg uprawnień o charakterze nadzorczym w stosunku do powiernika, będzie mógł odwołać powiernika i wskazać nowego, a także będzie posiadał upoważnienie do wskazania kto będzie beneficjentem trustu. O tym jaki dokładnie będzie ten zakres Spadkodawca postanowi na etapie wdrażania struktury trustu.

Spadkodawca będzie za swojego życia jedynym beneficjentem trustu. Przy czym Spadkodawca będzie miał status beneficjenta dyskrecjonalnego („discretionary beneficiary”) co oznacza, że decyzję o tym ile w danym roku środków wypłacić do dyspozycji Spadkodawcy jako beneficjenta będzie podejmował powiernik, kierując się życzeniami i wskazówkami Spadkodawcy zawartymi w liście intencyjnym spisanym przez Spadkodawcę jako założyciela trustu. Choć list intencyjny nie ma charakteru wiążącego dla powiernika to jest wielce prawdopodobne, że większość zysków trustu będzie następnie dystrybuowana do Spadkodawcy, po potrąceniu kosztów utrzymania trustu i wynagrodzenia powiernika.

Po śmierci Spadkodawcy beneficjentami trustu zostaną: Wnioskodawczyni, a także żona i druga córka Spadkodawcy. Beneficjentom tym będzie przysługiwało uprawnienie do świadczeń z trustu wynoszące dla każdej z tych osób do 1/3 zysku osiągniętego przez trust, lub w wyjątkowych sytuacjach (np. przypadku jego likwidacji) także do 1/3 majątku trustu. Wysokość tego udziału odpowiadać więc będzie ich ustawowemu udziałowi w spadku Spadkodawcy, stosownie do postanowień art. 931 § 1 i nast. Kodeksu cywilnego. Podobnie jak w przypadku Spadkodawcy każda z tych osób będzie miała status beneficjenta dyskrecjonalnego („discretionary beneficiary”) co oznacza, że decyzję o tym ile w danym roku wypłacić środków z przysługującej każdemu puli (1/3 na osobę) będzie podejmował powiernik, kierując się wskazówkami i życzeniami pozostawionymi przez Spadkodawcę. Może się zdarzyć, że Spadkodawca za swojego życia zadecyduje o zmianie tych proporcji.

Na podobnych zasadach będą partycypować kolejne pokolenia zstępnych, przy czym dokładną decyzję w tym zakresie Spadkodawca podejmie na etapie implementacji struktury.

W przypadku rozwiązania trustu zgromadzony w nim majątek wróci na powrót do Spadkodawcy, a po jego śmierci do jego beneficjentów, w proporcjach przez niego wskazanych.

Powiernikiem trustu będzie osoba prawna z siedzibą w Liechtensteinie, a także będąca rezydentem podatkowym Liechtensteinu, założona przez Spadkodawcę w formie tzw. „Anstalt” (dalej jako: „Powiernik”). Anstalt to forma prawna istniejąca wyłącznie w prawie Księstwa Liechtensteinu. Jest bardzo wszechstronną formą podmiotu prawnego, który może mieć strukturę jak spółka (do celów komercyjnych) lub mieć cechy podobne do fundacji (cele niekomercyjne). Podmiot ten będzie reprezentowany przez zarząd, w skład którego będzie wchodziła przynajmniej jedna osoba fizyczna lub prawna będąca rezydentem podatkowym Liechtensteinu i dysponująca licencją do świadczenia usług powierniczych w Liechtensteinie. Spadkodawca będzie miał prawo powoływania i odwoływania członków zarządu w tym podmiocie. Poza tym Spadkodawcy będzie przysługiwało prawo autoryzowania niektórych kluczowych decyzji związanych z funkcjonowaniem tego podmiotu, jak np. udzielenie zgody na jego rozwiązanie czy przekształcenie.

Przy czym dokładny zakres tych uprawnień zostanie ustalony na etapie implementacji struktury. Po śmierci Spadkodawcy jego uprawnienia przejmie tzw. rada protektorów, czyli niezależny wewnętrzny organ nadzoru.

Dochody osiągane przez trust i wypłata świadczeń do Wnioskodawczyni

Całość, a przynajmniej zdecydowana większość przychodów trustu osiąganych w roku podatkowym pochodzić ma z dywidend otrzymywanych z tytułu posiadania Udziałów w Spółce.

Zgodnie z przyszłymi dokumentami założycielskimi trustu takie transakcje będą dopuszczalne, ale tylko wyjątkowo, ponieważ głównym celem trustu ma być sprawowanie pieczy nad majątkiem i dystrybuowanie zysków wygenerowanych z posiadanych Udziałów, a nie aktywny udział w transakcjach i prowadzenie działalności gospodarczej.

W przypadku kiedy trust osiągnie przychód to środki te zostaną zapisane na rachunku bankowym trustu, zarządzanym przez Powiernika.

Następnie zarząd reprezentujący Powiernika poweźmie uchwałę o wypłacie konkretnej kwoty środków pieniężnych lub składników majątku z trustu do beneficjentów i przekaże im te środki pieniężne lub majątek. Po śmierci Spadkodawcy Wnioskodawczyni będzie jedną z trojga beneficjentów, stąd to m.in. do niej trafią dochody osiągane przez trust. Co istotne, wraz z powzięciem tej uchwały po stronie Wnioskodawczyni pojawi się egzekwowalne roszczenie względem Powiernika o wydanie kwoty pieniężnej lub majątku wskazanego w uchwale.

Opodatkowanie trustu w Księstwie Liechtensteinu i w Szwajcarii

Zgodnie z przepisami podatkowi Księstwa Liechtensteinu dochody trustu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wyjątkiem są jedynie sytuacje gdy trust osiąga przychód z określonych źródeł w Liechtensteinie w postaci przychodów z nieruchomości zlokalizowanych w Liechtensteinie, z działalności rolniczej w Liechtensteinie, ze stałego zakładu zlokalizowanego w Liechtensteinie oraz z tytułu pełnienia funkcji członka organów podmiotów zarejestrowanych w Liechtensteinie. W przeciwnym razie, jeśli takich przychodów nie ma, powiernik płaci w imieniu trustu jedynie coroczny zryczałtowany podatek w stałej stawce 1800 franków szwajcarskich.

W związku z powyższym powiernik nie ma również obowiązku składania w Liechtensteinie w imieniu trustu dorocznego zeznania podatkowego od osiągniętych dochodów. Beneficjenci trustu, o ile są zagranicznymi rezydentami podatkowymi, również nie podlegają w Liechtensteinie opodatkowaniu od dochodów osiąganych za pośrednictwem trustu.

Jeśli przychód trustu pochodziłby z dywidend od posiadanych Udziałów to Spółka wypłacając dywidendę pobierze podatek u źródła według stawki należnej według prawa podatkowego Konfederacji Szwajcarskiej. Przy czym sam trust nie jest przez Konfederację Szwajcarską uznawany za podatnika. W związku z tym, ponieważ beneficjentami trustu będą polscy rezydenci podatkowi, w tym Wnioskodawczyni, to zastosowanie będą miały również właściwe postanowienia Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 2 września 1981 r. (dalej jako: „Konwencja").

Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 Konwencji dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednocześnie, na mocy art. 10 ust. 2 Konwencji, dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę (tj. Szwajcaria), ale – jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tj. Wnioskodawca) – podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 15 procent kwoty dywidendy brutto.

W związku powyższym Wnioskodawczyni wnosi o przyjęcie jako element stanu faktycznego, że w Szwajcarii Wnioskodawczyni będzie jako rzeczywisty beneficjent i ekonomiczny właściciel dywidendy uprawniona do zastosowania Konwencji, a tym samym do zastosowania obniżonej stawki 15% podatku u źródła w Szwajcarii zgodnie z postanowieniami Konwencji.

Stan faktyczny objęty wnioskiem jest również przedmiotem wniosku o interpretację składanego przez Spadkodawcę oraz przez pozostałych beneficjentów.

Uzupełnienie wniosku

Dokument założycielski trustu będzie wskazywał, że beneficjentami, po śmierci Spadkodawcy (dalej również jako: „Założyciel Trustu”), będą wskazane z imienia i nazwiska osoby z grona jego spadkobierców ustawowych, w tym Wnioskodawczyni. Sam fakt posiadania uprawnień beneficjenta (w tym o charakterze majątkowym) w stosunku do trustu regulują wyłącznie przepisy Liechtensteinu dotyczące prawa trustów.

Zgodnie z art. 917 obowiązującej w Liechtensteinie ustawy na temat prawa osób i spółek z 20 stycznia 1926 r. (Personen- und Gesellschaftsrecht):

(1) Założyciel może w akcie założycielskim, akcie notarialnym, testamencie lub umowie spółki oddać część swojego majątku pod zarząd wyznaczonego przez siebie powiernika i z zastrzeżeniem bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa określić w nim warunki stosunku powierniczego, a w szczególności dokonać rozporządzeń, na mocy których majątek powierniczy powróci do niego lub przypadnie jego następcom prawnym lub osobom trzecim, takim jak fundacje lub instytucje, na określonych warunkach lub po upływie określonego czasu.

(2) Jest on uprawniony do określenia w dokumencie warunków, na jakich powołany przez niego Powiernik może zostać usunięty oraz na jakich mogą zostać powołani przyszli Powiernicy.

(3) Jest on również uprawniony do określenia warunków, w których beneficjent na mocy instrumentu powierniczego przestoje być beneficjentem, a na jego miejsce zostaje powołany inny beneficjent, oraz do określenia warunków, w których majątek powierniczy przechodzi na innych beneficjentów z powodu śmierci lub wygaśnięcia beneficjentów lub tym podobnych.

Tytuł prawny, na podstawie którego Wnioskodawczyni staje się więc beneficjentką trustu to wskazane powyżej przepisy prawa Liechtensteinu, a także stworzone na ich podstawie dokumenty założycielskie trustu, wskazujące m.in. instrukcje/polecenia założyciela trustu dotyczące tego kto, w jakiej kolejności i na jakich zasadach staje się beneficjentem tego trustu. W ocenie Wnioskodawczyni tytuł ten może spełniać cechy polecenia darczyńcy, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wraz ze śmiercią Założyciela Trustu Wnioskodawczyni stanie się beneficjentką trustu. Nabędzie w związku z tym szereg praw podmiotowych wobec trustu. Będzie to miało swój skutek w sferze stosunków zewnętrznych, np. Wnioskodawczyni wraz pozostałymi beneficjentkami będzie miała prawo do uzyskania od Powiernika informacji dotyczących trustu. W sferze zewnętrznej również znajdzie to swoje odzwierciedlenie – Wnioskodawczyni będzie wykazana jako jeden z beneficjentów rzeczywistych trustu. Co najważniejsze, Powiernik będzie dokonywał cyklicznych świadczeń na rzecz Wnioskodawczyni jako nowej beneficjentki trustu. Przy czym podobnie jak w przypadku Założyciela Trustu Wnioskodawczyni będzie miała status beneficjenta dyskrecjonalnego („discretionary beneficiary”) co oznacza, że decyzję o tym ile w danym roku wypłacić środków z przysługującej jej puli środków (maksymalnie 1/3 na osobę) będzie podejmował powiernik, kierując się wskazówkami i życzeniami pozostawionymi przez Spadkodawcę. Co istotne, do czasu podjęcia przez powiernika decyzji o wypłacie skonkretyzowanego świadczenia na rzecz beneficjenta uprawnienie Wnioskodawczyni nie będzie mogło być egzekwowane. Dopiero po podjęciu tej decyzji Wnioskodawczyni będzie mogła prawnie dochodzić spełnienia świadczenia na jej rzecz.

Założyciel Trustu założy go i przekaże mu majątek za swojego życia. Oznacza to, że majątek zostanie przekazany nieodwołalnie na własność Powiernikowi. Tym samym, tak długo jak istnieje trust Wnioskodawczyni nie będzie przysługiwać prawo do majątku zgromadzonego w truście. Prawo do tego majątku powstanie dopiero jeśli doszłoby do likwidacji trustu na warunkach określonych w dokumencie założycielskim. W każdym razie majątek przeniesiony do trustu nie wejdzie w skład masy spadkowej Założyciela. Przestanie on bowiem być formalnie jego własnością już za jego życia.

Wymaga podkreślenia, że Powiernik będzie tylko formalnym, prawnym właścicielem przekazanego mu majątku. Faktyczne władztwo ekonomiczne(beneficial ownership) będzie jednak przysługiwało Założycielowi Trustu, a po jego śmierci przejdzie na beneficjentów trustu, w tym na Wnioskodawczynię. Tylko bowiem beneficjenci trustu mogą czerpać ekonomiczną korzyść z majątku, którym on zarządza.

Zgodnie bowiem z art. 922 ust. 1 PGR:

Powiernik jest zobowiązany do wiernego przestrzegania postanowień aktu powierniczego i postanowień tu określonych, które nie są z nimi sprzeczne, do przechowywania majątku powierniczego na przechowanie i do administrowania nim ze starannością rozważnego przedsiębiorcy oraz, gdy wydoje się to zwyczajowe lub właściwe, do ubezpieczenia majątku od ryzyka.

Według zaś art. 925 ust. 1 PGR:

Powiernik nie jest uprawniony, w braku odmiennych ustaleń w dokumencie założycielskim trustu i z wyjątkiem prawa do pobierania wynagrodzenia, do czerpania jakichkolwiek korzyści ze stosunku powierniczego.

Powiernik więc, choć jest prawnym właścicielem tego majątku, to nie może z tego majątku korzystać, a jego przysporzenie ogranicza się wyłącznie do wynagrodzenia, które może pobierać za wykonywanie swoich obowiązków.

Przy czym w związku z tym, że władztwo ekonomiczne (beneficial ownership) nie stanowi rodzaju prawa majątkowego, o którym mowa w art. 44 Kodeksu cywilnego, to Założyciel Trustu nie ma możliwości rozdysponować nim w żaden ze sposobów znanych polskim przepisom, np. w drodze testamentu. Ma on jednak możliwość, zgodnie z cytowanymi przepisami prawa Liechtensteinu, wskazać nowych beneficjentów trustu, faktycznie przenosząc na nich tym samym władztwo ekonomiczne majątku zgromadzonego w truście. To też właśnie planuje uczynić.

Wypłata środków z trustu do beneficjentów, w tym do Wnioskodawczyni, będzie dokonywana pod tytułem „dystrybucja środków do beneficjentów trustu”, lub innym podobnie brzmiącym. Będzie to czynność sui generis, nieznana prawu polskiemu. Czynności tej najbliżej jest charakterem do wypłaty świadczeń ze spółki osobowej. Trust, podobnie jak spółka, zarządza samodzielnie (we własnym imieniu) wniesionym do niego majątku. Podatek od dochodów osiąganych przez trust obciąża jednak beneficjentów, podobnie jak wspólników w spółce osobowej. O tym w jaki sposób i kiedy środki zostaną wypłacone do beneficjentów decyduje powiernik, opierając się na dokumentach założycielskich trustu oraz życzeniach/poleceniach założyciela. Podobnie jest w spółce osobowej (przy uwzględnieniu wszystkich odmienności). Dopiero kiedy decyzja o wypłacie środków zostanie podjęta, wówczas po stronie beneficjenta powstaje wobec powiernika egzekwowalna, sprecyzowana wierzytelność pieniężna. Z pewnością jednak wypłata środków z trustu do beneficjentów nie będzie dokonywana jako „wyplata spadku” czy podobna.

Pojęcie „środków pieniężnych” Wnioskodawczyni odnosi do wypłaty po śmierci założyciela trustu środków pochodzących z dywidendy jako dochodu z akcji lub prawa do pobierania korzyści (...), do udziału w zyskach, dochodu z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Szwajcarii zrównane są z wpływami z akcji. Chodzi tutaj o dywidendy otrzymane przez trust ze spółki X AG z siedzibą w A. w Konfederacji Szwajcarii (opisanej we wniosku o interpretację).

Środki zgromadzone w truście i wypłacane do Wnioskodawczyni mogą pochodzić zarówno z dywidend wypłaconych ze Spółki do trustu za życia założyciela trustu, jak i z dywidend wypłacanych po jego śmierci. Przy czym pytanie nr 5 i odnoszące się do niego stanowisko Wnioskodawczyni dotyczyło wyłącznie dywidend wypłacanych ze Spółki do trustu po śmierci założyciela.

Pytania

1.Czy w momencie śmierci Spadkodawcy, a w związku z tym wraz z wejściem przez Wnioskodawczynię w prawa beneficjenta trustu, będzie ona zobowiązana do dokonania jakiegokolwiek zgłoszenia związanego z ewentualnym rozliczeniem podatku z tytułu majątku trustu?

2.Czy Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty jakiegokolwiek podatku od spadków i darowizn w związku ze śmiercią Spadkodawcy w zakresie majątku objętego trustem?

3.W jaki sposób dla celów podatkowych powinien być interpretowany fakt istnienia stosunku trustu dla Wnioskodawczyni po śmierci Spadkodawcy?

4.Czy otrzymanie przez Powiernika w ramach stosunku trustu dywidendy z tytułu uczestnictwa w Spółce spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawczyni przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

5.Czy po śmierci Spadkodawcy otrzymanie przez Wnioskodawczynię jako beneficjenta środków pieniężnych od Powiernika w związku z funkcjonowaniem struktury trustu będzie dla niej neutralne podatkowo?

6.Czy po śmierci Założyciela Trustu otrzymanie przez Wnioskodawczynię jako beneficjenta od Powiernika środków pieniężnych, które zostały zgromadzone w truście przed śmiercią jego Założyciela, będzie objęte zakresem opodatkowania ustawy o podatku od spadków i darowizn?

7.Czy po śmierci Założyciela Trustu otrzymanie przez Wnioskodawczynię jako beneficjenta od Powiernika środków pieniężnych, które zostały zgromadzone w truście już po śmierci jego założyciela, będzie objęte zakresem opodatkowania ustawy o podatku od spadków i darowizn?

8.Czy otrzymanie przez Wnioskodawczynię jako beneficjenta środków pieniężnych od Powiernika pochodzących z dywidend wypłaconych przez Spółkę do trustu za życia Spadkodawcy będzie podlegało opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawczyni, pomimo utworzenia trustu i formalnego przeniesienia własności majątku na Powiernika, po śmierci Spadkodawcy wszelkie skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na brak definitywnego przysporzenia po stronie Powiernika oraz pozostawienie władztwa ekonomicznego po stronie beneficjentów trustu, powinny być rozpatrywane przez Wnioskodawczynię jako beneficjentkę trustu. W tym zakresie to ona będzie podatnikiem, proporcjonalnie do jej udziału w truście.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawczyni otrzymanie przez Powiernika w ramach stosunku trustu dywidendy z tytułu uczestnictwa w Spółce spowoduje powstanie po jej stronie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, dywidenda wypłacana przez Spółkę powinna być opodatkowana tak jakby to Wnioskodawczyni sama ją otrzymywała. Wnioskodawczyni powinna więc zadeklarować ten przychód w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którymi Spółka wypłaci do trustu dywidendę, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawczyni jako beneficjentki w truście.

Wnioskodawczyni powinna też zapłacić 19% zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 w z art. 30a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawczyni, z uwagi na transparentność podatkową trustu oraz wcześniejsze opodatkowanie dochodów osiąganych za pośrednictwem trustu przez Wnioskodawczynię samo przekazanie przez Powiernika środków pieniężnych na jej rzecz jako beneficjenta trustu będzie neutralne podatkowo.

Ad 8

W ocenie Wnioskodawczyni otrzymanie przez nią od Powiernika środków pieniężnych pochodzących z dywidend wypłaconych przez Spółkę do trustu za życia Spadkodawcy będzie dla niej neutralne podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wyżej wskazano uzyskanie przez Wnioskodawczynię statusu beneficjenta trustu po śmierci założyciela należy bowiem traktować tak jakby było to wykonanie polecenia darczyńcy, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn

Wyjaśnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 3

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie, którymi może rozporządzać jak właściciel).

Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

W obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej nie muszą działać osobiście. Jednym ze sposobów działania poprzez inny podmiot jest stosunek trustu. Jak wskazano powyżej trustowi najbliżej jest do umowy powierniczej, która jednak w prawie polskim funkcjonuje jako tzw. umowa nienazwana. Czynności dokonywane przez powiernika są traktowane jak czynności wykonywane w swoim imieniu (tzn. powiernik jest formalnie stroną umowy, właścicielem majątku), ale bezpośrednio na rzecz/w interesie powierzającego. Jedynym definitywnym przysporzeniem po stronie Powiernika jest jedynie wynagrodzenie, które może on pobierać za pełnioną przez siebie funkcję.

Wieloletnia praktyka polskich organów podatkowych i sądów administracyjnych nie pozostawia wątpliwości, że powiernik nie powinien ponosić obciążeń podatkowych od dochodów osiąganych w ramach stosunku powiernictwa. Ciężar podatkowy powinien zaś spoczywać na tym podmiocie, który jest rzeczywistym beneficjentem stosunku powierniczego i odnosi korzyść ekonomiczną z dochodów osiąganych w ramach stosunku powiernictwa.

Przykładowo, Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1370/15 wskazał:

Powiernik przy wykonywaniu przez siebie czynności składa swoje oświadczenie woli, we własnym imieniu (w przeciwieństwie np. do pełnomocnika, który dokonuje czynności w imieniu mocodawcy), oraz na rzecz (rachunek) powierzającego. Ten ostatni element jest najistotniejszy w rozpoznaniu skutków podatkowych związanych z uzyskaniem przychodu na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Rzeczywistym beneficjentem dokonanej czynności jest bowiem powierzający, na którego rzecz/rachunek czynność zostaje dokonana. Przychodu takiego nie można przy tym rozpoznać u powiernika, gdyż nie stanowi on dla niego trwałego przysporzenia majątkowego.

Prawidłowo zatem wskazał Sąd I instancji, powołując się na literaturę przedmiotu, że czynności powiernicze, z punktu widzenia podatków dochodowych, określane są jako neutralne podatkowo. Należy wobec powyższego stwierdzić, że skutki podatkowe związane z czynnościami wykonywanymi przez powiernika są analogiczne do tych, jakie wystąpiłyby, gdyby czynności te wykonywane były bezpośrednio przez powierzającego.

Podobne stanowisko można też znaleźć w licznych interpretacjach podatkowych, przykładowo:

•interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. IBPBII/2/415-930/14/MM:

Wszelkie czynności dokonywane przez powiernika na zlecenie powierzającego wywołują skutki podatkowe względem powierzającego. Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu osiągania pożytków z udziałów bądź ich odpłatnego zbycia. Przy czym będzie miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu.

•interpretacja indywidualna z dnia 27.05.2020 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.364.2020.1.DJ;

W związku z powyższym Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że stosunek trustu powinien być dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych transparentny podatkowo. Tym samym po śmierci Spadkodawcy to Wnioskodawczyni, wraz z pozostałymi beneficjentami trustu, powinna rozliczać na bieżąco wszystkie dochody osiągane za pośrednictwem trustu, tak jakby te dochody osiągane były bezpośrednio przez Wnioskodawczynię, w części odpowiadającej jej udziałowi w truście.

Ad 4

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a)dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b)oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c)podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d)wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie zaś z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 30a ust. 9 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.

Przy czym, zgodnie z art. 30a ust. 11, kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów (dochodów), o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej oraz kwotę podatku zapłaconego za granicą, o której mowa w ust. 9, podatnicy są obowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Całość, a przynajmniej zdecydowana większość przychodów trustu osiąganych w roku podatkowym pochodzić będzie z dywidend otrzymywanych z tytułu posiadania Udziałów w Spółce. Jak wskazano wcześniej czynności powiernicze, z punktu widzenia podatków dochodowych, określane są jako neutralne podatkowo.

W związku ze stosunkiem powierniczym trustu po śmierci Spadkodawcy rzeczywistym beneficjentem wypłaconej ze Spółki dywidendy nie będzie Powiernik, ale Wnioskodawczyni wraz innymi beneficjentami, w części odpowiadającej jej udziałowi w truście. Pomimo że Powiernik formalnie będzie wspólnikiem spółki kapitałowej, to z uwagi na istniejący stosunek trustu nie uzyska przychodu podatkowego z tytułu udziału w zyskach tej spółki.

W konsekwencji podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dywidendy wypłaconej przez Spółkę będzie Wnioskodawczyni, a nie Powiernik. Wnioskodawczyni powinna więc zadeklarować ten przychód w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym Spółka wypłaci do trustu dywidendę. Wnioskodawczymi powinna też zapłacić 19% zryczałtowany podatek dochody zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 9 analizowanej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadając się w tym temacie wskazał, iż (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r. II FSK 1370/15):

W przypadku, gdy została zawarta umowa powiernicza, w wyniku której to wspólnikiem w spółce komandytowo-akcyjnej jest powiernik, działający na rzecz powierzającego (rzeczywistego beneficjenta) - podatnikiem podatku dochodowego od zysków lub dywidend wypłacanych przez spółkę komandytowo-akcyjną w przedstawionym stanie faktycznym (zawarta umowa powiernicza) będzie powierzający (jako rzeczywisty beneficjent) i to na nim spoczywają obowiązki podatnika w zakresie przewidzianym przepisami (m.in. w tym złożenie rocznej deklaracji podatkowej).

Podobne stanowisko wyrażają też organy podatkowe w licznych interpretacjach, przykładowo:

•interpretacja indywidualna z dnia 08.08.2018 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3-3.4011.247.2018.1.DS;

•interpretacja indywidulana z dnia 11.08.2021 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.352.2021.2.MST:

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w trakcie obowiązywania umowy powierniczej, z uwagi na charakter tego stosunku prawnego wypłata dywidendy w każdej z ww. sytuacji nie będzie generować po Jego [tj. powiernika] stronie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dywidenda nie będzie bowiem należnością, która faktycznie przysługuje Wnioskodawcy [tj. powiernikowi].

Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawczyni zastąpi Spadkodawcę jako beneficjenta trustu przytoczone wyżej argumenty z orzeczeń i interpretacji należy odnieść analogicznie do sytuacji prawnej Wnioskodawczyni.

Ad 5

Sama czynność dystrybucji środków do Wnioskodawczyni jako beneficjenta trustu powinna być traktowana jako neutralna podatkowo dla niej. W myśl stanowiska zaprezentowanego powyżej dla celów podatkowych: władztwo ekonomiczne nad majątkiem trustu przejdzie na Wnioskodawczynię jako jedną z beneficjentek trustu wraz ze śmiercią Spadkodawcy.

W zakresie zysków osiąganych przez Powiernika w ramach stosunku trustu obowiązek podatkowy Wnioskodawczyni powstanie już w momencie ich osiągnięcia, tj. np. w momencie wypłaty dywidendy ze Spółki do trustu. Wnioskodawczyni już wtedy będzie zobowiązana do rozliczenia należnego podatku, tak jakby stosunek powiernictwa nie występował.

Dlatego już sama dystrybucja tych środków przez Powiernika do Wnioskodawczymi jako beneficjenta powinna być zdarzeniem neutralnym podatkowo. W przeciwnym razie doszłoby do opodatkowania dwa razy tego samego dochodu.

Podobne stanowisko wyrażają też organy podatkowe w licznych interpretacjach odnoszących się do stosunków powierniczych, przykładowe:

•interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lutego 2022 r., sygn.0115-KDIT1.4011.836.2021.1.MR;

•interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 maja 2016 r., sygn. IBPB-1-1/4511-191/16/ZK;

•interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. IBPBII/2/415-930/14/MM.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.),

osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przy czym w myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 analizowanej ustawy,

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W świetle art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy,

przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Źródła przychodów zostały wymienione w art. 10 ust. 1 analizowanej ustawy. Wśród nich wskazano:

•kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7);

•inne źródła (pkt 9).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (…).

Z opisanych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że w całości, a przynajmniej w zdecydowanej większości przychody trustu będą pochodzić z dywidend otrzymanych z tytułu posiadanych udziałów w Spółce. Zarząd reprezentujący powiernika poweźmie uchwałę o wypłacie konkretnej kwoty środków pieniężnych, wówczas po Pani stronie pojawi się egzekwowalne roszczenie o wydanie tych środków. Z racji istnienia trustu tytuł prawny i uprawnienia ekonomiczne do majątku trustu są podzielone między powiernika i beneficjentów. Powiernik (właściciel prawny) jako posiadacz majątku powierniczego jest zobowiązany do zarzadzania nim i korzystania z niego na rzecz beneficjentów (ekonomicznych właścicieli). W Szwajcarii będzie Pani uznana za rzeczywistego beneficjenta i ekonomicznego właściciela dywidendy, co uprawnia Panią do zastosowania obniżonej 15% stawki podatku u źródła w Szwajcarii.

Wobec powyższego, skoro będzie Pani uzyskiwała jako beneficjent rzeczywisty przychody w postaci dywidendy od trustu zarządzanego przez powiernika, należy mieć na uwadze postanowienia Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22 poz. 92).

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. Konwencji,

dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, jak stanowi art. 10 ust. 2 analizowanej Konwencji,

dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale – jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie – podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 15 procent kwoty dywidendy brutto.

W myśl art. 10 ust. 3 tej Konwencji,

użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Natomiast zgodnie z ust. 4 tego artykułu Konwencji,

postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W tym przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Analiza wskazanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że warunkiem ograniczenia prawa państwa rezydencji spółki wypłacającej dywidendę do jej opodatkowania, w postaci wyznaczenia progu maksymalnej wysokości podatku mogącego być pobranego przez to państwo, jest to by odbiorca dywidendy będący rezydentem państwa strony danej umowy innego niż państwo rezydencji spółki wypłacającej dywidendę, był osobą do nich uprawnioną (ang. beneficial owner). W przypadku bowiem, gdy odbiorca dywidendy – rezydent drugiej strony umowy – nie jest osobą do nich uprawnioną państwo rezydencji spółki wypłacającej dywidendę posiada nieograniczone prawo do opodatkowania dywidend.

Skoro – jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy – posiada Pani status rzeczywistego beneficjenta to skutki podatkowe wypłaty dywidendy na rachunek bankowy trustu powinny być odnoszone bezpośrednio do Pani osoby.

Zatem w momencie wypłaty dywidendy przez spółkę szwajcarską na rachunek bankowy trustu powstanie u Pani przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem postanowień art. 10 ust. 2 Konwencji.

Natomiast przekazanie środków pieniężnych po śmierci spadkodawcy z rachunku powierniczego na Pani rachunek bankowy nie powinno być traktowane jako przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadą jednokrotności opodatkowania.

Zgodzić się należy również z Pani stanowiskiem, że stosunek trustu powinien być dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych transparentny podatkowo. Tym samym po śmierci Spadkodawcy to Pani powinna rozliczać na bieżąco wszystkie dochody osiągane za pośrednictwem trustu, tak jakby te dochody były przez Panią osiągane bezpośrednio, w części odpowiadającej jej udziałowi w truście.

W odniesieniu natomiast do skutków podatkowych otrzymania przez Panią jako beneficjenta środków pieniężnych od Powiernika pochodzących z dywidend wypłaconych przez Spółkę do trustu za życia Pani ojca (spadkodawcy), skoro na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn rozstrzygnięto, że otrzymanie przez Panią tych środków nie podlega pod ww. przepisy, gdyż nie jest ono dokonane na podstawie tytułów wskazanych w tej ustawie, w tym w szczególności nie jest to nabycie tytułem polecenia darczyńcy, to w opisanej sytuacji po Pani stronie powstanie przychód z innych źródeł, który podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem tej interpretacji jest ocena stanowiska w zakresie pytań nr 3-5 i 8. W zakresie pytań nr 1-2, 6-7 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).