Interpretacja
Interpretacja indywidualna z dnia 16 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.23.2023.2.MW
Skutki podatkowe na gruncie podatku VAT uczestnictwa w transakcji sekurytyzacji
Interpretacja indywidualna – w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w transakcji sekurytyzacji jest nieprawidłowe w części braku obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku zwrotne przeniesienie Wierzytelności i prawidłowe w pozostałej części.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
Państwa wniosek z 13 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych na gruncie podatku VAT uczestnictwa w transakcji sekurytyzacji, wpłynął 16 stycznia 2023 r.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
AAA (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność finansową, skupiającą się na zawieraniu umów leasingu oraz udzielaniu klientom pożyczek. Celem uzyskania finansowania oraz zwiększenia możliwości pozyskiwania finansowania przez Spółkę (potrzebnego do prowadzonej działalności), Spółka zamierza przeprowadzić transakcję sekurytyzacji tradycyjnej (dalej: „Sekurytyzacja” lub „Transakcja”) w odniesieniu do wierzytelności wynikających z:
- umów leasingu (dalej „Umowy Leasingu”) zawartych przez Spółkę (jako finansującego) z korzystającymi (dalej: „Leasingobiorcy”), stanowiących roszczenia w stosunku do Leasingobiorców przede wszystkim o zapłatę rat leasingowych i (ewentualnie) zapłatę ceny sprzedaży przedmiotu leasingu za cenę określoną w Umowie Leasingu (dalej łącznie: „Wierzytelności Leasingowe”)
- umów pożyczek („Umowy Pożyczek”) zawartych przez Spółkę (jako pożyczkodawcę) z pożyczkobiorcami (dalej: „Pożyczkobiorcy”) i stanowiących roszczenia w stosunku do Pożyczkobiorców o spłatę pożyczek wraz z odsetkami (dalej łącznie: „Wierzytelności Pożyczkowe”) (dalej łącznie Wierzytelności Leasingowe i Wierzytelności Pożyczkowe jako „Wierzytelności”).
Planowana Sekurytyzacja zostanie przeprowadzona poprzez odpłatny przelew Wierzytelności dokonywany w drodze umowy ich sprzedaży przez Spółkę do spółki celowej utworzonej w Irlandii: BBB (dalej: „SPV”). SPV będzie irlandzkim rezydentem podatkowym.
Zarówno Wierzytelności Leasingowe, jak i Wierzytelności Pożyczkowe nie będą obejmowały kwot należności dodatkowych wynikających z Umów Leasingu i Umów Pożyczek takich jak opłaty serwisowe, opłaty dodatkowe, kary itp. Wierzytelności Leasingowe mogą natomiast obejmować potencjalne roszczenia Spółki wobec ubezpieczycieli o odszkodowanie, które w razie szkody całkowitej, w sensie ekonomicznym, pokrywa wartość początkową przedmiotu leasingu. Wierzytelności Leasingowe mogą również obejmować cenę sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego po zakończeniu podstawowego okresu Umowy Leasingu. Z perspektywy Spółki, jako leasingodawcy. raty leasingowe oraz wartość wykupu stanowią element tzw. harmonogramu opłat leasingowych, który obejmuje m.in. opłatę wstępną, opłaty okresowe oraz tzw. ratę wykupu (z perspektywy ekonomicznej).
Sprzedaży Wierzytelności Leasingowych nie będzie towarzyszyło przeniesienie własności przedmiotu leasingu ze Spółki na SPV.
Wierzytelności Leasingowe wynikają z umów leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Umowy Leasingu Operacyjnego”) oraz mogą również wynikać z umów leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Umowy Leasingu Finansowego”). Umowy Leasingu dotyczyć będą różnego rodzaju ruchomości (rzeczy ruchomych), w tym środków transportu, maszyn i urządzeń. Zgodnie z Umowami Leasingu, z których wynikać będą Wierzytelności Leasingowe, część odsetkowa rat leasingowych będzie wyliczana według zmiennej stopy procentowej. Oznacza to, że zmiany rynkowych stóp procentowych mogą powodować zmiany harmonogramu spłat - zmiany wysokości pozostałych do spłaty rat leasingowych.
Wierzytelności, które będą objęte Transakcją będą wyrażone w EUR. Wierzytelności nie obejmują podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).
Wierzytelności Leasingowe, które będą objęte Sekurytyzacją będą wierzytelnościami niewymagalnymi - takimi, które są przewidziane Umowami Leasingu, ale nie zostały jeszcze zafakturowane (w przypadku Umów Leasingu Finansowego jeśli Wierzytelności z Umów Leasingu Finansowego również będą przeniesione - nie wystawiono not dokumentujących dane wierzytelności). Również Wierzytelności Pożyczkowe, które będą objęte Sekurytyzacją będą wierzytelnościami niewymagalnymi - takimi, których termin płatności jeszcze nie wystąpił.
Na dzień stanowiący tzw. datę graniczną (cut-off datę) poprzedzającą przeprowadzenie Sekurytyzacji Wierzytelności (tj. ich zbycie do SPV), na którą zostanie określony portfel Wierzytelności do sprzedaży, nie będą istniały przesłanki do uznania tych Wierzytelności za zagrożone nieściągalnością.
Wierzytelności, jak zostało wskazane powyżej, wynikają z Umów Leasingu oraz z Umów Pożyczek zawartych przez Spółkę. Co najmniej część Wierzytelności była w przeszłości przez Spółkę przelewana (sprzedawana) do podmiotu trzeciego. Takie Wierzytelności zostaną przez Spółkę odkupione przed Transakcją. Według stanu na dzień przeprowadzenia Transakcji, Wierzytelności będą więc własnością Spółki.
SPV nie posiada w Polsce siedziby, ani też stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. SPV nie jest również zarejestrowana dla celów podatku VAT w Polsce. SPV nie jest powiązana kapitałowo lub personalnie ze Spółką. SPV będzie zarządzana przez zewnętrzny podmiot niepowiązany ze Spółką, a sposób przeprowadzenia Transakcji oraz późniejszego funkcjonowania SPV będzie wynikał z umów zawartych przez SPV. SPV nie będzie zatrudniała w Polsce pracowników. Przedmiotem działalności SPV będzie wyłącznie nabywanie wierzytelności oraz uzyskanie finansowania (w szczególności, poprzez emisję papierów wartościowych, o której mowa poniżej lub zaciągnięcie pożyczek), a także wykonywanie czynności z tym związanych - SPV zostanie powołana i będzie istniała wyłącznie w celu przeprowadzenia i obsługi Transakcji - nabycia Wierzytelności, emisji obligacji oraz innych czynności związanych z Transakcją.
Możliwe, że z uwagi na aspekty regulacyjne, SPV założy w Polsce rachunek bankowy niezbędny do obsługi Transakcji. Nie jest to jednak przesądzone na obecnym etapie.
Planowana Sekurytyzacja nie będzie obejmować wyłącznie zbycia Wierzytelności przez Spółkę do SPV, ale do jej przeprowadzenia konieczne będą także inne kluczowe operacje. Na planowaną Sekurytyzację składać się więc będą m.in. następujące podstawowe elementy transakcyjne: i) zawarcie umowy przelewu (sprzedaży) Wierzytelności pomiędzy Spółką i SPV, ii) zapewnienie finansowania SPV poprzez zawarcie przez SPV umowy pożyczki ze Spółką oraz przez emisję przez SPV dłużnych papierów wartościowych („Obligacje”) nabywanych przez podmioty niepowiązane z SPV oraz Spółką, iii) zawarcie umowy o administrowanie Wierzytelnościami (umowy o obsługę Wierzytelności), na mocy której Spółka będzie administrować Wierzytelnościami na rzecz SPV, w tym w szczególności otrzymywać i przekazywać do SPV spłaty wynikające z Wierzytelności Leasingowych oraz Wierzytelności Pożyczkowych, dokonywane przez klientów (Leasingobiorców i Pożyczkobiorców), iv) zawarcie innych umów, które zapewnią możliwość przeprowadzenia Transakcji (np. umów o administrowanie rachunkami bankowymi SPV).
Szczegółowy przebieg poszczególnych elementów Sekurytyzacji wskazany został poniżej:
- Na podstawie umowy sprzedaży Wierzytelności zawartej pomiędzy Spółką i SPV w ramach Sekurytyzacji, Spółka dokona odpłatnego przelewu Wierzytelności na SPV. Przeniesienie Wierzytelności na SPV nastąpi poprzez sprzedaż w rozumieniu prawa cywilnego. Przelew Wierzytelności w ramach Sekurytyzacji będzie dokonywany powtarzalnie. Oznacza to, że, zgodnie z założeniami planowanej Sekurytyzacji. przez określony okres ustalony przez strony Transakcji kolejne pule Wierzytelności będą sprzedawane przez Spółkę do SPV przy założeniu, że Wierzytelności ujęte w danej puli będą spełniać wcześniej ustalone warunki kwalifikujące je do Sekurytyzacji (przede wszystkim, przedmiotowe Wierzytelności muszą wynikać z umów, które Leasingobiorcy lub Pożyczkobiorcy terminowo realizują). Pierwsza pula Wierzytelności zostanie przelana, zgodnie z założeniami, w dniu zawarcia umowy sprzedaży Wierzytelności między Spółką i SPV, a kolejne pule będą przelewane w późniejszych okresach. Transakcja zostanie tak ustrukturyzowana, by wolumen Wierzytelności sprzedanych do SPV sukcesywnie wzrastał aż do osiągnięcia założonego przez Strony limitu (limit ten jest wyższy niż Wierzytelności, które Spółka będzie posiadała i będzie mogła sprzedać na dzień zawarcia Transakcji).
- W zamian za nabyte Wierzytelności SPV zapłaci Spółce cenę. Cena za Wierzytelności będzie odpowiadała nominalnej wartości ich części kapitałowej na moment sprzedaży.
- Cena sprzedaży, w odniesieniu do Wierzytelności Leasingowych, będzie więc niższa od łącznej wartości części kapitałowej oraz odsetkowej tych Wierzytelności będącej łączną kwotą zbywanych Wierzytelności. Tak określona cena zostanie zapłacona w dniu przelewu Wierzytelności lub wkrótce po nim.
-W ujęciu podatkowym, w odniesieniu do sprzedaży Wierzytelności Leasingowych, różnica między sumą Wierzytelności obejmujących raty kapitałowe i odsetkowe a ceną sprzedaży stanowić więc będzie dyskonto uzyskiwane przez SPV na nabyciu Wierzytelności, a wartość ta będzie wynagrodzeniem należnym SPV od Spółki w zamian za przystąpienie do Sekurytyzacji.
-Wyżej określony sposób ustalania ceny za Wierzytelności stosowany będzie przy sprzedaży każdej puli Wierzytelności. Również wskazany sposób określania, w ujęciu podatkowym, wynagrodzenia (dyskonta) należnego SPV z tytułu udziału w Sekurytyzacji stosowany będzie przy sprzedaży każdej puli Wierzytelności Leasingowych (czyli w stosunku do Wierzytelności Leasingowych nabytych w pierwszym etapie Transakcji oraz Wierzytelności Leasingowych nabytych przez SPV od Spółki, w kolejnych okresach).
-W odniesieniu do sprzedaży Wierzytelności Pożyczkowych, wynagrodzeniem należnym SPV od Spółki w zamian za przystąpienie do Sekurytyzacji będzie jednorazowa prowizja, którą Spółka zapłaci do SPV. Prowizja będzie stanowiła wynagrodzenie za zorganizowanie Transakcji w odniesieniu do Wierzytelności Pożyczkowych.
-Wierzytelności Pożyczkowe sprzedawane przez Spółkę do SPV nie będą obejmować odsetek naliczonych przed datą ich sprzedaży. Wierzytelności Pożyczkowe przenoszone do SPV będą obejmować kwotę główną pożyczek określonych na datę graniczną (tzw. cut-off datę) oraz odsetki naliczone od daty sprzedaży. W konsekwencji, kwoty główne spłaconych pożyczek otrzymane przez Spółkę począwszy od daty granicznej oraz odsetki naliczone od daty sprzedaży będą przekazywane do SPV.
-Aby uzyskać środki na zakup Wierzytelności od Spółki, SPV wyemituje dłużne papiery wartościowe - Obligacje, których zabezpieczeniem (źródłem spłaty) będą Wierzytelności nabyte od Spółki. Spółka obejmie część Obligacji emitowanych przez SPV lub udzieli do SPV pożyczki. Spółka będzie więc wierzycielem SPV, przy czym zobowiązania wobec Spółki będą miały najniższy priorytet spłaty (tzn. będą spłacane dopiero po uregulowaniu wymagalnych zobowiązań SPV o wyższym priorytecie spłaty). Taki mechanizm ma na celu zabezpieczenie interesu podmiotów trzecich, które obejmą Obligacje emitowane przez SPV - dzięki niemu Spółka mimo Sprzedaży Wierzytelności będzie nadal ponosiła związane z nimi ryzyko (brak spłat Wierzytelności zagrozi odzyskaniu środków z pożyczki udzielonej SPV przez Spółkę lub środków zaangażowanych przez Spółkę w Obligacje wyemitowane przez SPV). SPV będzie płaciła odsetki od wyemitowanych Obligacji oraz od uzyskanej pożyczki. Z uwagi na cel Transakcji, którym jest uzyskanie finansowania przez Spółkę, pożyczka uzyskana przez SPV od Spółki pokryje istotnie mniejszą część ceny niż środki z emisji Obligacji.
-Po zbyciu Wierzytelności do SPV, Spółka będzie pełniła usługowo funkcję tzw. serwisera w zakresie administrowania tymi Wierzytelnościami i ich ściągania. Usługi świadczone przez Spółkę w oparciu o umowę o obsługę nabytych Wierzytelności będą sprowadzały się do szeroko rozumianej obsługi klienta, w szczególności obejmować będą, monitorowanie należności od Leasingobiorców oraz Pożyczkobiorców, przyjmowanie płatności wynikających z Wierzytelności Leasingowych oraz z Wierzytelności Pożyczkowych, wysyłkę wezwań do zapłaty w przypadku opóźnienia w zapłacie rat, itp. Ściąganie Wierzytelności, co do zasady, będzie się odbywało w ten sposób, że Spółka będzie uzyskiwała spłaty Wierzytelności od Leasingobiorców i Pożyczkobiorców. Następnie, Spółka będzie przekazywała kwoty ściągniętych (jedynie faktycznie spłaconych przez Leasingobiorców/Pożyczkobiorców) Wierzytelności do SPV, jako prawowitego właściciela Wierzytelności. Jak wskazywano powyżej, w skład Wierzytelności Leasingowych mogą wchodzić także potencjalne roszczenia o wypłatę odszkodowań z ubezpieczeń, stąd też, Spółka może przekazywać do SPV kwoty wypłaconych odszkodowań. W zamian za świadczone usługi serwisowe Spółka otrzymywać będzie od SPV wynagrodzenie określone na zasadach rynkowych, które będzie wynikało z umowy o obsługę nabytych przez SPV Wierzytelności.
-Podobnie jak w wielu innych transakcjach sekurytyzacyjnych, w planowanej Sekurytyzacji powołany zostanie serwiser zastępczy (backup servicer) albo podmiot, który zaaranżuje wstąpienie serwisera zastępczego (backup servicer facilitator) w sytuacji, gdyby Spółka nie mogła pełnić swojej funkcji w tym zakresie (w szczególności, na skutek ewentualnej upadłości lub też gdyby z innych powodów Spółka nie wykonywała obowiązków na podstawie umowy o świadczenie usług administrowania Wierzytelnościami). Celem powołania takiego zastępczego podmiotu jest zapewnienie ciągłości w ściąganiu Wierzytelności od Leasingobiorców oraz Pożyczkobiorców i przekazywania tych należności do SPV. Jest to element kluczowy z uwagi na fakt, iż sekurytyzowane Wierzytelności stanowić będą zabezpieczenie finansowania uzyskanego przez SPV na zakup Wierzytelności.
-Jak wyżej wskazano, kwoty Wierzytelności przekazanych do SPV będą przeznaczane przez SPV na opłacenie kosztów funkcjonowania SPV, obsługę finansowania (kapitał oraz odsetki) zaciągniętego celem zakupu Wierzytelności lub na zakup kolejnych puli Wierzytelności.
-Przelew Wierzytelności Leasingowych do SPV nie będzie połączony z przeniesieniem na SPV własności przedmiotów leasingu objętych Umowami Leasingu. W konsekwencji, pomimo przeniesienia Wierzytelności Leasingowych na SPV, to Spółka w dalszym ciągu pozostawać będzie stroną Umów Leasingu. Spółka pozostanie właścicielem przedmiotów leasingu oraz nadal wystawiać będzie faktury na Leasingobiorców na poszczególne raty leasingowe wchodzące w skład Wierzytelności przelanych na SPV.
-Dla ochrony SPV przed ewentualnym ryzykiem upadłości Spółki, w ramach opisanej Transakcji, może być ustanowione zabezpieczenie na rzecz SPV przykładowo w formie zastawu rejestrowego na zbiorze rzeczy i praw.
-Spółka i SPV mogą podjąć w przyszłości decyzję o wcześniejszym zakończeniu Transakcji poprzez odkup przez Spółkę części Wierzytelności pozostałych jeszcze do spłacenia (tzw. clean-up call). W szczególności, sytuacja taka może wystąpić po spłaceniu całości lub części finansowania zaciągniętego przez SPV na nabycie Wierzytelności. Odkup wierzytelności w ramach tzw. clean-up call jest standardowym elementem transakcji sekurytyzacyjnych, który umożliwia inicjatorowi sekurytyzacji (Spółce) zakończenie transakcji w przypadku, gdy ze względu na niewielką wartość wierzytelności pozostałych do spłaty, utrzymywanie struktury przestaje być ekonomicznie uzasadnione.
-Umowa sprzedaży Wierzytelności pomiędzy Spółką a SPV może także przewidywać obowiązek lub możliwość odkupu Wierzytelności przez Spółkę od SPV, przykładowo w przypadku wystąpienia naruszenia ustalonych warunków Sekurytyzacji, np. w przypadku, gdy dana Wierzytelność nie będzie spełniać wymogów niezbędnych do objęcia jej Sekurytyzacją albo wówczas, gdy dana wierzytelność przestanie być spłacana.
-Opisane przepływy pieniężne SPV zostaną ustalone w taki sposób, by ewentualne nadwyżki finansowe SPV (po uregulowaniu pozostałych wydatków SPV i po ustanowieniu w SPV rezerwy środków, które będą zabezpieczeniem spłaty zobowiązań Spółki) były przekazywane do Spółki. Tytułem do wypłaty nadwyżek finansowych będą zmiany (zwiększenia) ceny sprzedaży Wierzytelności. Innymi słowy, opisana wcześniej cena Wierzytelności równa ich kwocie kapitału (bez części odsetkowej) będzie podwyższana tak, aby SPV generowała jedynie określoną z góry, niewielką nadwyżkę finansową, a pozostałe nadwyżki były „zwracane” do Spółki. Zwiększenia ceny będą ustalane w tym samym miesiącu, w którym nastąpi ich wypłata.
Zasadniczo więc SPV nie będzie generowała zysków ani nadwyżek finansowych (gdyż nadwyżki będą rozdysponowywane zgodnie z punktem powyżej, tj. będą przekazywane do Spółki tytułem zmiany (zwiększenia) ceny sprzedaży Wierzytelności). Zatem, w efekcie Transakcji Spółka efektywnie poniesie koszty, które zostałyby poniesione, gdyby zamiast Transakcji Spółka zaciągnęła zewnętrzne finansowanie w innej formie. Sekurytyzacja pozwala Spółce na uzyskanie finansowania od innych podmiotów, które nie byłyby skłonne udzielić takiego finansowania w inny sposób, albo którego Spółka nie byłaby w stanie pozyskać na analogicznych warunkach w przypadku transakcji innego typu. Dlatego też, ograniczenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym lub „transfer” podstawy opodatkowania do innego państwa nie jest celem Transakcji i nie będzie miał miejsca.
Jak wynika z powyższego szczegółowego opisu planowanej Sekurytyzacji, będzie to skomplikowana operacja finansowa zawierająca wiele istotnych elementów, które są nieodzowne dla skutecznego jej przeprowadzenia. Poza sprzedażą i przelewem Wierzytelności do SPV, istotnymi elementami w Sekurytyzacji będzie także uzyskanie odpowiedniego finansowania przez SPV poprzez emisję Obligacji lub uzyskanie pożyczki oraz zagwarantowanie skutecznego administrowania sekurytyzowanych Wierzytelności pozwalające na terminowe ściąganie ich kwot od Leasingobiorców oraz Pożyczkobiorców i w konsekwencji realizację zobowiązań SPV. Głównym celem planowanej Sekurytyzacji nie będzie zbycie przez Spółkę Wierzytelności poprzez ich sprzedaż do SPV celem windykacji, lecz wdrożenie szczególnego instrumentu pozwalającego na pozyskiwanie finansowania oraz zwiększenie możliwości pozyskiwania finansowania przez Spółkę. Spółka prowadzi księgi rachunkowe w oparciu o Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej. Należy podkreślić, że rozliczenie Transakcji dla celów rachunkowych będzie istotnie inne od jej ujęcia podatkowego. Z uwagi na opisany powyżej mechanizm „zwrotu” przez SPV do Spółki swoich nadwyżek finansowych, uznaje się, że w związku z Transakcją Spółka zachowuje w istotnym stopniu ryzyko (ryzyko Spółki nadal będzie związane z udzieleniem do SPV pożyczki, której spłata będzie mieć miejsce w razie wypełnienia przez SPV innych zobowiązań, w szczególności po spłacie Obligacji) oraz prawo do korzyści związanych z Wierzytelnościami. Dlatego też, Spółka będzie rozpoznawać w księgach:
i) należności z tytułu rat leasingowych oraz należności pożyczkowe nadal jako aktywa Spółki,
ii) koszty związane z Transakcją (w szczególności koszty związane z obsługą SPV inne niż płatne do Spółki i koszty odsetkowe płatne inwestorom innym niż Spółka) jako koszty finansowania.
W konsekwencji powyższego, kwota odpowiadająca dyskontu rozumianemu jako różnica między wartością Wierzytelności Leasingowych obejmującą część kapitałową i odsetkową rat leasingowych oraz ceną sprzedaży nie będzie ujmowana w księgach rachunkowych Spółki.
W przypadku prowizji stanowiącej wynagrodzenie za zorganizowanie Transakcji w odniesieniu do Wierzytelności Pożyczkowych, Spółka ujmie ten koszt na rozliczeniach międzyokresowych czynnych w miesiącu, w którym prowizja zostanie opłacona oraz będzie rozliczać ten koszt w księgach rachunkowych w czasie przez zakładany okres trwania całej Transakcji.
W związku z zawarciem Transakcji Spółka poniesie również koszty z tytułu zawartych umów dotyczących usług okołotransakcyjnych mających na celu zapewnienie prawidłowego i efektywnego przebiegu Transakcji, tj. w szczególności koszty doradztwa prawnego, podatkowego („Koszty Okołotransakcyjne”). Koszty te Spółka ujmie na rozliczeniach międzyokresowych czynnych w miesiącu ich opłacenia i będzie rozliczać je w księgach rachunkowych w czasie przez zakładany okres trwania całej Transakcji.
Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, nie posiada w Irlandii (kraj rezydencji SPV) zakładu w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani nie posiada w tym kraju miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.
Pytania w zakresie podatku od towarów i usług
1.Czy przelewy Wierzytelności przez Spółkę do SPV w ramach Sekurytyzacji będą wykonane w ramach usługi sekurytyzacji świadczonej przez SPV na rzecz Spółki podlegającej zwolnieniu z podatku VAT?
2.Czy Spółka będzie podatnikiem w odniesieniu do usługi sekurytyzacyjnej świadczonej przez SPV w zakresie nabywania Wierzytelności i w konsekwencji, czy Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania tej Transakcji jako importu usług dla celów podatku VAT w Polsce?
3.Czy dla Spółki podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez SPV w ramach Sekurytyzacji będzie jedynie suma kwoty dyskonta ustalanej na dzień sprzedaży Wierzytelności do SPV oraz kwoty prowizji należnej SPV od Spółki i, w konsekwencji, czy ewentualna zmiana, po dniu sprzedaży, zmiennej stopy procentowej powodująca zmianę łącznej kwoty Wierzytelności lub zmiana ceny sprzedaży i tym samym kwoty dyskonta nie będzie miała wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi świadczonej przez SPV?
4.W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 2, w jakim momencie Spółka powinna rozpoznać (wykazać) usługę Sekurytyzacji dla potrzeb podatku od towarów i usług?
5.Czy usługi świadczone przez Spółkę na rzecz SPV w odniesieniu do administrowania Wierzytelnościami zbytymi do SPV nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce i w konsekwencji, czy Spółka jako usługodawca nie będzie zobowiązana do rozliczenia w Polsce podatku należnego VAT z tytułu ich świadczenia?
6.Czy Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących świadczenia przez Spółkę na rzecz SPV usług administrowania sprzedanymi Wierzytelnościami?
7.Czy zwrotne przeniesienie Wierzytelności do Spółki na mocy określonego w umowie prawa lub obowiązku odkupu, dokonane w ramach kompleksowej usługi Sekurytyzacji, będzie objęte zakresem art. 8 u. p. t. u. i będzie stanowić jeden z elementów tej usługi, a tym samym nie będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
8.Czy zwrotne przeniesienie Wierzytelności do Spółki na mocy określonego w umowie prawa lub obowiązku odkupu, które skutkuje zwrotem części dyskonta do Spółki, powinno skutkować obniżeniem podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w momencie, w którym odkup ten wystąpił?
Państwa stanowisko w sprawie
W zakresie pytania 1:
Zdaniem Spółki, przelewy Wierzytelności przez Spółkę do SPV w ramach transakcji Sekurytyzacji będą wykonane w ramach usługi sekurytyzacji świadczonej przez SPV na rzecz Spółki, podlegającej zwolnieniu z podatku VAT.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u. p. t. u. opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 u. p. t. u., przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u. p. t. u., w tym również m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.
Zgodnie z jednolitym stanowiskiem TSUE i polskich sądów administracyjnych, co do zasady, warunkami koniecznymi do uznania transakcji za usługę dla celów podatku od towarów i usług są
a)działanie w charakterze podatnika w ramach danej transakcji, czyli konieczność uznania danej czynności za wykonaną w ramach działalności gospodarczej,
b)odpłatność, czyli istnienie bezpośredniego związku między świadczeniem a płatnością,
c)istnienie konsumenta danej usługi, czyli podmiotu odnoszącego korzyść w wyniku jej wyświadczenia,
d)istnienie stosunku prawnego będącego podstawą realizacji danej usługi.
W ocenie Spółki, opisana powyżej Transakcja, w ramach której Spółka będzie przenosić do SPV Wierzytelności, a SPV będzie te Wierzytelności nabywać w zamian za wynagrodzenie, prowadzi do wniosku, iż wszystkie wyżej wymienione elementy konieczne do uznania tej Transakcji za usługę świadczoną przez SPV na rzecz Spółki, będą spełnione.
Należy wskazać, że podmiotem świadczącym usługę sekurytyzacji będzie SPV - to ten podmiot będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Co do zasady, sekurytyzacja tradycyjna polega na zapewnieniu Spółce finansowania przez SPV. Zgodnie z przedstawionym szczegółowym opisem Sekurytyzacji, celem Spółki jest uzyskanie odpowiedniego finansowania przed wymagalnością Wierzytelności (czyli rat leasingowych wynikających z zawartych Umów Leasingu oraz wierzytelności z tytułu Umów Pożyczki). W tym też celu zorganizowane zostanie całe przedsięwzięcie obejmujące, między innymi, założenie spółki celowej SPV, której rolą będzie nabycie Wierzytelności od Spółki, emisja Obligacji i zaciągnięcie pożyczki na sfinansowanie zakupu Wierzytelności, a następnie obsługa zaciągniętego finansowania środkami pochodzącymi ze spłaty Wierzytelności przez Leasingobiorców i Pożyczkobiorców. Podmiotem odpowiedzialnym za dostarczenie środków finansowych będzie więc SPV. Konsumentem usługi sekurytyzacji będzie natomiast Spółka.
Odpłatnością (wynagrodzeniem dla SPV) za usługę finansowania w ramach Sekurytyzacji będzie kwota uzyskanego dyskonta w przypadku Wierzytelności Leasingowych oraz jednorazowa prowizja w przypadku Wierzytelności Pożyczkowych. Usługa sekurytyzacji zostanie wyświadczona w związku z zawartą Transakcją, jej podstawą będą umowy szczegółowo regulujące cały proces Sekurytyzacji i wzajemne obowiązki stron umowy (tj. przede wszystkim Spółki i SPV).
Prawne traktowanie Sekurytyzacji:
Trzonem usługi sekurytyzacji jest cesja (przelew) Wierzytelności. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 509 § 1 wyżej cytowanej ustawy wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa (...).
Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności następuje - w myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego - na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.
Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała, tak jak w opisanym zdarzeniu przyszłym, charakter odpłatny). Opisywana Transakcja nie polega jednak jedynie na cesji Wierzytelności, a jak wskazywano powyżej, składa się z wielu czynności, obejmujących nie tylko samo nabycie wierzytelności, ale i organizację finansowania tej transakcji oraz ewentualny odkup Wierzytelności.
Tradycyjna sekurytyzacja wierzytelności to proces, podczas którego zostaje wydzielona określona pula z aktywów danego podmiotu (tu: Wierzytelności Spółki), a następnie przekazana spółce specjalnego przeznaczenia (tu: SPV), która to spółka następnie refinansuje zakupioną pulę wierzytelności przez emisję papierów wartościowych. Najważniejszym celem procesu sekurytyzacji tradycyjnej jest pozyskanie finansowania.
Zatem, w okolicznościach niniejszej sprawy nie będzie miała miejsca wyłącznie cesja Wierzytelności - nabycie Wierzytelności przez SPV będzie stanowiło element świadczonej przez SPV szerszej usługi pośrednictwa finansowego. SPV w celu realizacji zawartej ze Spółką umowy będzie zobowiązana do wykonania szeregu ściśle ze sobą powiązanych czynności, które złożą się na jedną kompleksową usługę świadczoną przez SPV mającą za cel zapewnienie Spółce wymaganego finansowania - tj. na usługę sekurytyzacji.
Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okolicznościach niniejszej sprawy uznać należy zatem, iż SPV wyświadczy na rzecz Spółki usługę, polegającą na zapewnieniu jej środków finansowych jeszcze przez terminem wymagalności Wierzytelności. Za powyższą usługę SPV uzyska wynagrodzenie w kwocie dyskonta w przypadku Wierzytelności Leasingowych oraz jednorazowej prowizji w odniesieniu do Wierzytelności Pożyczkowych. Zatem SPV wykona czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 u. p. t. u.
W ocenie Spółki, usługa świadczona przez SPV stanowić będzie usługę zwolnioną z VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 u. p. t. u. zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 40 u. p. t. u. przewiduje zwolnienie z podatku VAT dla usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług.
Biorąc zatem pod uwagę, iż planowana Transakcja ma na celu zapewnienie Spółce finansowania przez SPV poprzez nabycie Wierzytelności przez SPV i emisję Obligacji oraz zaciągnięcie pożyczek lub kredytów przez SPV. Transakcja ta, jako specyficzna operacja finansowa, będzie zwolniona z podatku VAT w oparciu o powyższe przepisy.
Celem planowanej przez Spółkę Sekurytyzacji jest uzyskanie finansowania, zatem cel przedmiotowej usługi świadczonej przez SPV będzie analogiczny do transakcji udzielenia pożyczki lub kredytu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u. p. t. u. W ocenie Spółki, zastosowanie wspomnianego przepisu nie może być ograniczane jedynie do finansowania w formie pożyczki lub kredytu, lecz zwolnienie w nim przewidziane powinno mieć zastosowanie także do innych form finansowania.
Przepis ten stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywa VAT”). Zgodnie z Dyrektywą VAT, państwa członkowskie zwalniają z podatku VAT „udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę”. Pojęcie udzielenia kredytu nie zostało zdefiniowane w Dyrektywie VAT, jednak orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje na szerokie zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tej regulacji. Konkluzję tę potwierdza, między innymi, orzeczenie w sprawie C-281/91 pomiędzy Muys’en De Winter’s Bouw-en Aannemingsbedrijf BV a Staatssecretaris van Financien (Holandia), w którym TSUE definiując termin „udzielenie kredytu”, wskazał również, iż: „udzielenie kredytu i pośrednictwo kredytowe jest w zasadzie pojęciem wystarczająco szerokim, aby uwzględniać kredyt udzielony przez dostawcę towarów w formie odroczenia płatności”.
Rozciągnięcie pojęcia „udzielenie kredytu” nawet na odroczenie płatności ceny w umowie sprzedaży (tzw. kredyt kupiecki) potwierdza, iż zakres przedmiotowy tego pojęcia powinien być definiowany szeroko. W zakres ten wchodzą zatem różne formy finansowania, w tym również takie, które dokonywane jest na podstawie umowy o sekurytyzację.
Jak wskazywano powyżej, Sekurytyzacja będzie korzystała ze zwolnienia także na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u. p. t. u. Sekurytyzację można bowiem potraktować jako usługę w zakresie długów. Przeniesienie Wierzytelności do SPV będzie stanowiło zasadniczy element kompleksowej transakcji finansowej, której sensem i celem ekonomicznym jest zapewnienie Spółce finansowania i poprawa jej płynności finansowej. W efekcie Sekurytyzacji upłynnione zostaną Wierzytelności w stosunku do Leasingobiorców oraz Pożyczkobiorców poprzez ich wprowadzenie do obrotu rynkowego w zmienionej formie, tj. w postaci papierów wartościowych o wyższym stopniu płynności - papierów wartościowych wyemitowanych przez SPV. Papiery te będą jednocześnie zabezpieczone Wierzytelnościami przynoszącymi SPV stały i przewidywalny dopływ finansowania pozwalający na obsługę wyemitowanych Obligacji oraz innego finansowania zaciągniętego dla celów Transakcji. Podkreślić należy, iż do przedmiotowej Transakcji nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 15 u. p. t. u., który wyłącza ze zwolnienia, o którym mowa, między innymi, czynności ściągania długów oraz factoringu. Z uwagi na charakter i cel Transakcji, która będzie przeprowadzona przez Spółkę, brak byłoby uzasadnienia dla uznania tej Transakcji za czynność ściągania długów lub też factoring. Cel i specyfika omawianej Transakcji i cele czynności ściągania długów lub factoringu są znacząco odmienne. Głównym powodem przeprowadzenia Sekurytyzacji jest uzyskanie finansowania poprzez zamianę niepłynnych aktywów (Wierzytelności) na aktywa płynne (Obligacje). Celem czynności (usługi) ściągania długów jest natomiast wyłącznie windykacja wierzytelności. W umowie sekurytyzacyjnej obejmującej przelew Wierzytelności ze Spółki do SPV brak będzie postanowień przewidujących obowiązek SPV do windykacji Wierzytelności na rzecz Spółki.
Planowana Sekurytyzacja będzie się również w zasadniczy sposób różniła od czynności factoringu. Usługi tego rodzaju składają się z wielu różnych działań podejmowanych przez faktora, obejmujących, między innymi, windykację należności, monitorowanie spłat przez dłużników, dochodzenie należności, udzielenie kredytu faktorantowi, itd. Tymczasem, głównym celem
Sekurytyzacji, któremu podporządkowane będą wszystkie jej elementy składowe, jest zapewnienie Spółce finansowania poprzez zamianę aktywów w postaci Wierzytelności na papiery wartościowe emitowane przez odrębną spółkę celową, będącą podmiotem emisyjnym (SPV).
Powyższe stanowisko Spółki o zwolnieniu usługi sekurytyzacji z podatku VAT potwierdza orzecznictwo sądowe oraz liczne interpretacje podatkowe. Tytułem przykładu należy wskazać następujące interpretacje podatkowe i wyroki:
a)Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 marca 2022 r., 0111-KDIB3-1.4012.1047.2021.2.ICZ,
b)Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 marca 2022 r, 0111-KDIB3-1 4012.95.2022.2.ICZ,
c)Interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 marca 2013 r., IPPP2/443- 441/11/12-9/S/MM, a także z dnia 28 stycznia 2015 r. IPPP3/443-1099/14-2/JF,
d)Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2016 r., IPPP1/4512-608/16-3/MPe,
e)Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r., 3063-ILPP1-34512.52.2017.1.KB,
f)Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2017 r., 0114-KDIP1-2.4012.93.2017.1.IG,
g)Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2019 r., 0114-KDIP4.4012.580.2018.2.EK,
h)Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2019 r., 0113-KDIPT1-2.4012.322.2019.1.KT,
i)Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2017 r., 0111-KDIB3-1 4012.545.2017.1.WN,
j)Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2017 r., 0111- KDIB3-1.4012.457.2017.1.WN,
k)Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lutego 2020 r., 0113- KDIPT1-2.4012.806.2019.2.IR,
l)Wyrok WSA w Warszawie z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3030/11,
m)Wyrok WSA w Warszawie z 6 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3009/11 i wydana w jego efekcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zmieniona interpretacja indywidualna z 13 lutego 2013 r., IPPP2/443-423/11-10/13/S/AK.
Mając na uwadze przedstawione powyżej szerokie uzasadnienie, wsparte licznymi przykładami interpretacji podatkowych oraz orzeczeń sądów, zasadne jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym usługa, która będzie świadczona przez SPV w ramach planowanej Sekurytyzacji korzystać będzie ze zwolnienia z podatku VAT.
W zakresie pytania 2:
Spółka stoi na stanowisku, że Spółka będzie podatnikiem w odniesieniu do usługi sekurytyzacyjnej świadczonej przez SPV w zakresie nabywania Wierzytelności. W konsekwencji, to Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania tej Transakcji jako importu usług dla celów podatku VAT w Polsce. Dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do rozpoznania dla celów VAT usługi sekurytyzacji nabywanej przez Spółkę od SPV konieczne jest określenie miejsca świadczenia tej usługi. Stosownie do art. 28b ust 1 u. p. t. u., co do zasady, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Za „podatnika” w rozumieniu powyższego przepisu uznaje się (zgodnie z art. 28a u. p. t. u.), między innymi podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 u. p. t. u.
Mając na uwadze, że Spółka jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a u. p. t. u. i jednocześnie jest usługobiorcą usługi sekurytyzacyjnej świadczonej przez SPV, miejscem świadczenia przedmiotowej usługi będzie Polska jako kraj, w którym Spółka ma siedzibę działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u. p. t. u., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
a)usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e u. p. t. u., podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 u. p. t. u.,
b)usługobiorcą, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b u. p. t. u. (co ma w tym przypadku miejsce), jest podatnik, o którym mowa w art. 15 u. p. t. u. lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 u. p. t. u.
Wyżej wskazane warunki dla uznania Spółki jako podatnika z tytułu usług świadczonych przez SPV będą spełnione w omawianej Transakcji. Spółka będzie usługobiorcą przedmiotowych usług, a SPV nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
Stosownie do art. 2 pkt 9 u. p. t. u. pod pojęciem „import usług” rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u. p. t. u. Zgodnie z art. 17 ust. 2 u. p. t. u., w przypadku wymienionym w wyżej powołanym art. 17 ust. 1 pkt. 4 u. p. t. u. usługodawca nie rozlicza podatku należnego.
Mając na uwadze powyższe, usługi sekurytyzacji Wierzytelności nabywane przez Spółkę od SPV stanowić będą import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 u. p. t. u., których miejscem świadczenia jest Polska, a Spółka jako usługobiorca tych usług, będzie zobowiązana do ich rozliczenia dla celów VAT jako usług zwolnionych z tego podatku (zgodnie z wnioskami wskazanymi w zakresie pytania nr 1).
Powyższe stanowisko znajduje pełne potwierdzenie m in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 lipca 2013 r. (ILPP4/443-185/13-4/EWW) oraz z dnia 24 stycznia 2014 r. (ILPP4/443-500/13-2/BA), jak również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 stycznia 2015 r. (IPPP3/443-1099/14-2/JF), w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r. (IPPP3/443-1099/14-2/JF) oraz z dnia 31 maja 2017 r. (0114-KDIP1-2.4012.93.2017.1.IG), z dnia 2 listopada 2018 r. (0112-KDIL1-3.4012.578.2018.1.KS), z dnia 2 sierpnia 2019 r. (0113-KDIPT1-2.4012.322.2019.1.KT), z dnia 10 listopada 2017 r. (0111-KDIB3-1.4012.545.2017.1.WN), z dnia 9 listopada 2017 r. (0111-KDIB3-1.4012.457.2017.1.WN), z 17 lutego 2020 r. (0113-KDIPT1-2.4012.806.2019.2.IR) oraz z 10 marca 2022 r. (0111-KDIB3-1.4012.1059.2021.3.ICZ).
Interpretacje te dotyczyły analogicznych transakcji sekurytyzacyjnych, w których wierzytelności wynikające z umów leasingu były przenoszone do spółki celowej z siedzibą w Irlandii.
W zakresie pytania 3:
Spółka stoi na stanowisku, iż dla Spółki podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez SPV w ramach Sekurytyzacji będzie jedynie suma kwoty dyskonta ustalanej na dzień sprzedaży Wierzytelności do SPV oraz kwoty prowizji należnej SPV od Spółki. Jak wskazywano powyżej, kwota dyskonta zostanie ustalona na dzień sprzedaży Wierzytelności jako różnica między wartością Wierzytelności Leasingowych (sumą części kapitałowych i odsetkowych rat leasingowych) na dzień sprzedaży Wierzytelności Leasingowych a kwotą zapłaconą przez SPV. Ewentualna zmiana stopy procentowej dla rat leasingowych i, co za tym idzie, wartości części odsetkowej rat leasingowych, która nastąpi już po dokonaniu sprzedaży Wierzytelności Leasingowych w odniesieniu to Wierzytelności Leasingowych skalkulowanych przy zastosowaniu zmiennych stóp procentowych, nie będzie wpływać na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi świadczonej przez SPV. Na analogicznych zasadach, podwyższenie ceny sprzedaży powodujące obniżenie dyskonta nie będzie miało wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi świadczonej przez SPV. Podstawą opodatkowania będzie kwota jednorazowej prowizji powiększona o kwotę dyskonta uzyskanego przy pierwszej oraz każdej kolejnej sprzedaży Wierzytelności Leasingowych w ramach opisanego w opisie zdarzenia przyszłego mechanizmu zakładającego kolejne sprzedaże Wierzytelności.
Zgodnie z art. 29a. ust. 1 u. p. t. u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Jak wskazano w opisie planowanej Transakcji, w zamian za przystąpienie do Transakcji SPV otrzyma wynagrodzenie od Spółki. Wynagrodzeniem SPV będzie dyskonto realizowane na nabyciu Wierzytelności Leasingowych od Spółki (lub każdej puli Wierzytelności Leasingowych) oraz jednorazowa prowizja w odniesieniu do Wierzytelności z tytułu Umów Pożyczek. W związku z powyższym, w przedstawionej we wniosku sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem VAT usługi sekurytyzacji świadczonej przez SPV dla Spółki będzie kwota wynagrodzenia w formie dyskonta oraz prowizji należna SPV od Spółki w zamian za świadczoną usługę.
W przypadku transakcji mających za przedmiot wierzytelności pewne i niewymagalne nie będzie miał zastosowania wyrok TSUE z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-Nord Ost v. GFKL Financial Services AG, ani też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2012 r. (sygn. akt I FPS 5/11). Oba te orzeczenia dotyczyły bowiem sprzedaży wierzytelności trudnych, których termin wymagalności upłynął, a prawdopodobieństwo ich odzyskania w całości było niewielkie, oraz gdzie ustalona cena nabycia wierzytelności była niższa od ich wartości nominalnej, przy czym różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedlała rzeczywistą ekonomiczną wartość tych wierzytelności w momencie sprzedaży.
W planowanej Sekurytyzacji, Wierzytelności będące przedmiotem sprzedaży będą niewymagalne i nie będzie w stosunku do nich zachodzić podejrzenie ich nieściągalności.
Z uwagi na powyższe istotne różnice, orzeczenia TSUE i NSA wskazane powyżej nie będą miały zastosowania w przypadku Sekurytyzacji opisanej w niniejszym wniosku. Wierzytelności objęte Sekurytyzacją nie będą miały bowiem charakteru złych długów (lub takich wierzytelności, co do których zachodzi ryzyko ich nieściągalności).
Z uwagi na fakt, iż część odsetkowa rat leasingowych jest ustalana według zmiennej stopy procentowej, może zajść sytuacja, iż po dokonaniu sprzedaży Wierzytelności, zmienna stopa procentowa stosowana w danej Umowie Leasingu ulegnie zmianie. Możliwe również jest, iż zmiany stopy procentowej będą następować wielokrotnie w okresie trwania określonej Umowy Leasingu. W opinii Spółki, zmiany stopy procentowej mające miejsce już po sprzedaży Wierzytelności nie będą wpływać na podstawę opodatkowania w VAT usługi świadczonej przez SPV, która to podstawa zostanie ustalona w oparciu o wartość dyskonta (wartość części odsetkowej rat leasingowych) określoną na dzień dokonania sprzedaży Wierzytelności oraz prowizję (w odniesieniu do Sekurytyzacji Wierzytelności Pożyczkowych). Wynika to z faktu, iż na dzień sprzedaży Wierzytelności, czyli na dzień wyświadczenia usługi przez SPV, kwota ustalonego w tym dniu dyskonta oraz prowizji stanowić będzie całość świadczenia należnego od Spółki na rzecz SPV w zamian za partycypację w Transakcji.
Z tych samych przyczyn, wpływu na podstawę opodatkowania nie powinny mieć zmiany ceny sprzedaży po zawarciu Transakcji. Podobnie jak dla zmian dyskonta wywołanych zmianą stopy procentowej (czyli: zmiany łącznej kwoty Wierzytelności), w przypadku zmiany dyskonta wywołanej podwyższeniem ceny Wierzytelności podstawę opodatkowania w podatku VAT należy określić na moment wykonania usługi.
Analogiczne stanowisko było wielokrotnie akceptowane w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 17 marca 2017 r. (3063-ILPP1-3.4512.52.2017.1.KB) oraz powoływanych już wcześniej interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2017 r. (0111-KDIB3-1.4012.545.2017.1.WN), z dnia 9 listopada 2017 r. (0111-KDIB3-1.4012.457.2017.1.WN), z dnia 2 listopada 2018 r. (0112-KDIL1-3.4012.578.2018.1.KS), z dnia 2 sierpnia 2019 r. (0113-KDIPT1-2.4012.322.2019.1.KT) z dnia 17 lutego 2020 r. (0113-KDIPT1-2.4012.806.2019.2.IR), czy z dnia 10 marca 2022 r. (0111-KDIB3-1.4012.1059.2021.3.ICZ).
Stanowisko Spółki, zgodnie z którym, w zakresie obejmującym Wierzytelności Pożyczkowe, podstawą opodatkowania usług świadczonych przez SPV w ramach Sekurytyzacji będzie dla Spółki jedynie kwota prowizji należnej SPV od Spółki, również zostało potwierdzone w interpretacjach podatkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. w interpretacji z dnia 2 listopada 2018 r. (0112-KDIL1-3.4012.578.2018.1.KS), z 25 października 2018 r. (0114-KDIP4-4012.580.2018.2.EK) oraz z 7 października 2022 r. (0111-KDIB3-1.4012.528.2022.4.ICZ).
W zakresie pytania 4:
W ocenie Wnioskodawcy, Spółka powinna rozpoznać (wykazać) usługę sekurytyzacji dla potrzeb podatku od towarów i usług w momencie otrzymania zapłaty przez SPV z tytułu świadczenia usługi sekurytyzacji.
Co do zasady, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, stosownie do art. 19a ust. 1 u. p. t. u.
Jednocześnie, w przypadku usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-41 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia tych usług, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e u. p. t. u.
Jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w pytaniu nr 1, w ocenie Wnioskodawcy usługa sekurytyzacji powinna być traktowana jako zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 lub pkt 40 u. p. t. u W konsekwencji, w przypadku usługi sekurytyzacji obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia tych usług.
Biorąc pod uwagę, że omawiane powyżej regulacje mają zastosowanie również w odniesieniu do importu usług, Spółka powinna rozpoznać (wykazać) usługę sekurytyzacji dla potrzeb podatku od towarów i usług w momencie otrzymania zapłaty przez SPV.
Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2019 r., 0113- KDIPT1-2.4012.322.2019.1.KT; interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2017 r., 0111-KDIB3-1.4012.545.2017.1.WN; interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 października 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.411.2017.1.WB.
W zakresie pytań 5 i 6:
Zdaniem Spółki, usługi świadczone przez Spółkę na rzecz SPV w odniesieniu do administrowania Wierzytelnościami zbytymi do SPV nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. W konsekwencji Spółka, jako usługodawca, nie będzie zobowiązana do rozliczenia w Polsce podatku należnego VAT z tytułu ich świadczenia.
Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 28b ust. 1 u. p. t. u., miejscem świadczenia usług w przypadku ich świadczenia na rzecz podatnika jest, co do zasady, miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Pod pojęciem „podatnika” w rozumieniu tego przepisu rozumie się (zgodnie z art. 28a u. p. t. u.):
a)podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
b)osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.
Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, po sprzedaży Wierzytelności przez Spółkę na rzecz SPV, Spółka będzie świadczyła na rzecz SPV określone usługi polegające na obsłudze sprzedanych Wierzytelności. Usługobiorcą przedmiotowej usługi świadczonej przez Spółkę będzie zatem SPV, czyli podmiot prowadzący działalność gospodarczą w Irlandii. Jednocześnie, SPV nie będzie posiadała w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. SPV nie będzie również zarejestrowana dla celów polskiego podatku VAT.
Biorąc pod uwagę powyższe, miejscem świadczenia przez Spółkę na rzecz SPV usług obsługi Wierzytelności będzie państwo siedziby usługobiorcy - SPV, czyli Irlandia. W konsekwencji, przedmiotowe usługi nie będą opodatkowane polskim podatkiem VAT, a Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia w Polsce podatku VAT należnego z tytułu świadczenia tych usług.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 u. p. t. u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u. p. t. u.
Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 u. p. t. u., podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.
Z powyższego przepisu wynika, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku, gdy wykonując analogiczne czynności (tj. świadcząc usługi administrowania Wierzytelnościami, w omawianym przypadku) w kraju miałby prawo do odliczenia tego podatku.
Zdaniem Spółki, w sytuacji, gdyby miejscem świadczenia przedmiotowych usług było terytorium Polski, usługi te podlegałyby w Polsce opodatkowaniu według stawki podstawowej VAT, jako usługi ściągania długów, które są wyłączone ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 15 pkt 1 u. p. t. u. Potwierdza to, między innymi, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 lipca 2011 r. (IPPP2/443-441/11-3/MM).
Powyższe stanowisko Spółki, iż usługi administrowania Wierzytelnościami podlegałyby opodatkowaniu podstawową stawką VAT, gdyby miejscem ich świadczenia była Polska, znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie i interpretacjach podatkowych wydanych na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. b u. p. t. u. Przepis ten stanowi, iż zwolnione z podatku od towarów i usług są usługi zarządzania portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych i alternatywnych funduszy inwestycyjnych. W ocenie Spółki, administrowanie wierzytelnościami zbytymi do funduszu inwestycyjnego nie stanowi zarządzania portfelem inwestycyjnym takiego funduszu i, w konsekwencji, nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia.
Stanowisko takie znalazło potwierdzenie przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2016 r. (sygn. akt I FSK 1915/14). Analogiczne stanowisko, również dotyczące obsługi wierzytelności sprzedanych do funduszu sekurytyzacyjnego, zostało przedstawione w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2012 r. (IPPP1/443-435/12-2/AS).
W opinii Spółki, pomimo tego, że SPV nie jest funduszem sekurytyzacyjnym, pogląd wyrażony w wyżej przywołanym orzeczeniu i interpretacji może być na zasadach analogii stosowany również w odniesieniu do usług administrowania Wierzytelnościami, które będą świadczone przez Spółkę na rzecz SPV. Pogląd prezentowany przez Spółkę został także w pełni zaakceptowany przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 17 marca 2017 r., 3063-ILPP1-3.4512.52.2017.1.KB. Interpretacja ta dotyczyła usług administrowania wierzytelnościami leasingowymi. Podobne stanowisko prezentowane jest także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 marca 2014 r. (IPPP3/443-26/14-2/SM), z 16 marca 2011 r. (IPPP3/443-1279/10-2/IB) oraz z 20 grudnia 2011 r. (IPPP3/443-1272/11-2/LK), z dnia 10 listopada 2017 r. (0111-KDIB3-1.4012.545.2017.1.WN), z dnia 9 listopada 2017 r. (0111-KDIB3-1.4012.454.2017.1.WN), z dnia 2 listopada 2018 r. (0112-KDIL1-3.4012.578.2018.1.KS), z dnia 17 lutego 2020 r. (0113-KDIPT1-2.4012.806.2019.2.IR) czy z 10 marca 2022 r. (0111-KDIB3-1.4012.1047.2021.2.ICZ).
Reasumując, w przypadku, gdyby miejscem świadczenia omawianych usług było terytorium kraju, podlegałyby one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Spółce przysługiwałoby na zasadach ogólnych prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług. Mając na uwadze powyższe, Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących świadczenia przez Spółkę na rzecz SPV usług administrowania sprzedanymi Wierzytelnościami.
W zakresie pytania 7:
Zdaniem Spółki, SPV będzie świadczyła w ramach Sekurytyzacji na rzecz Spółki usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u. p. t. u., w ramach których następować będzie, w szczególności, nabywanie przez SPV Wierzytelności od Spółki, a także, w odniesieniu do niektórych Wierzytelności, zwrotne przeniesienie tych Wierzytelności przez SPV na Spółkę na podstawie określonego w umowie prawa lub obowiązku odkupu. W konsekwencji, zwrotne przeniesienie Wierzytelności poprzez ich odkup, jako stanowiące jeden z elementów kompleksowej usługi sekurytyzacji, będzie objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Konsekwentnie, ze względu na fakt, iż zwrotne przeniesienie Wierzytelności do Spółki, na podstawie określonego w umowie prawa lub obowiązku odkupu, będzie stanowić element usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (kompleksowej usługi Sekurytyzacji), powyższa czynność zostanie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 u. p. c. c. Jak wskazywano powyżej (w uzasadnieniu do pytania 1), Sekurytyzacja jest rodzajem transakcji, na który składa się wiele poszczególnych usług i które łącznie prowadzą do sukcesu całego przedsięwzięcia. W ramach Sekurytyzacji następuje m in. przelew wierzytelności, zapewnienie finansowania przez SPV poprzez emisję Obligacji lub zawarcie umowy (umów) pożyczek lub kredytu, usługa administrowania wierzytelnościami. Jak wskazywano w opisie zdarzenia przyszłego, w umowie zawartej między SPV a Spółką mogą zostać zawarte postanowienia odnośnie prawa lub obowiązku odkupu niektórych Wierzytelności. W ocenie Spółki, ewentualny odkup Wierzytelności stanowić będzie element usługi sekurytyzacji i nie może być traktowany jako umowa nabycia Wierzytelności, która jest oderwana od usługi sekurytyzacji.
Konsekwentnie, odkup Wierzytelności przez Spółkę nie stanowi świadczenia usługi przez tę Spółkę na rzecz SPV, a jest elementem usługi sekurytyzacji.
Ewentualny odkup Wierzytelności w tym zakresie należy więc rozpatrywać na gruncie podatku od towarów i usług nie jako odrębną transakcję, lecz jedynie jako „wycofanie się” stron, w pewnym zakresie, z wcześniej dokonanej transakcji, wskutek ziszczenia się warunków, których strony na moment zawierania umowy sprzedaży Wierzytelności nie mogły przewidzieć (np. wystąpienie opóźnień w spłacie danej Wierzytelności). Wyodrębnienie odkupu jako odrębnej usługi miałoby zatem charakter sztuczny, gdyż odkup jest ściśle i nierozerwalnie związany z Transakcją. Dowodem na ten nierozerwalny związek jest fakt, że odkup jest możliwy jedynie między stronami Transakcji - Spółka jest zainteresowana (w określonych przypadkach) jedynie powrotem jej „własnych” Wierzytelności, i nie zamierzałaby nabywać wierzytelności innych niż własne (pochodna umów zawartych przez Spółkę) od innych podmiotów niż SPV. W konsekwencji więc, zwrotne przeniesienie Wierzytelności, będzie stanowiło element usługi sekurytyzacji, która podlega ustawie o podatku od towarów i usług.
W zakresie pytania 8
Zdaniem Spółki, zwrotne przeniesienie Wierzytelności do Spółki na mocy określonego w umowie prawa lub obowiązku odkupu, które skutkuje zwrotem części dyskonta do Spółki, nie powinno skutkować obniżeniem podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Powyższe wynika z faktu, że dyskonto będące składową wynagrodzenia za świadczenie kompleksowej usługi sekurytyzacji ustalane jest na moment powstania dyskonta (czyli: na moment sprzedaży Wierzytelności) i stanowi całość świadczenia należnego od Spółki na rzecz SPV w zamian za partycypację w Transakcji.
Wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie powinny mieć zatem zdarzenia, które wystąpią później. Tym samym, odkup Wierzytelności pozostanie bez wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w części braku obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku zwrotnego przeniesienia Wierzytelności i prawidłowe w pozostałej części.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”)
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (...) (art. 2 pkt 3 ustawy). Terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy). Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).
W myśl art. 8 ust. 1 ustawy
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) w tym również:
1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.
Aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:
świadczenie musi być odpłatne,
miejscem świadczenia musi być terytorium kraju,
świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.
Zatem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, powinien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.
Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
Jaj wynika z wniosku Spółka zamierza przeprowadzić transakcję sekurytyzacji, przez odpłatny przelew wierzytelności w drodze umowy sprzedaży przez Spółkę do SPV. Wszystkie wierzytelności objęte Sekurytyzacją stanowić będą wierzytelności Spółki w stosunku do pożyczkobiorców/leasingobiorców z tytułu udzielonych przez Spółkę pożyczek albo leasingów.
Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360, ze zm.) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym.
Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego
Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.
W myśl art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego
Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.
Jak stanowi art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego
Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.
Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja miała charakter odpłatny).
Natomiast pojęcie sekurytyzacji zawarte zostało w przepisach ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 1523 ze zm.) oraz w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2022 r., poz. 2324).
Zgodnie z art. 2 pkt 30-32 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi – ilekroć w ustawie jest mowa o:
- puli wierzytelności – rozumie się przez to przynoszącą regularny dopływ kapitału grupę jednolitych rodzajowo wierzytelności, posiadanych i wyodrębnionych przez inicjatora sekurytyzacji, z których każda z wierzytelności stanowiących łącznie co najmniej 75% grupy przynosi regularny dopływ kapitału oraz każda wierzytelność spełnia kryteria określone w statucie funduszu (pkt 30);
- inicjatora sekurytyzacji – rozumie się przez to jednostkę samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą, zbywające funduszowi sekurytyzacyjnemu pulę wierzytelności albo zobowiązujące się do przekazywania funduszowi sekurytyzacyjnemu wszystkich świadczeń otrzymanych przez nie z określonej puli wierzytelności (pkt 31);
- sekurytyzowanych wierzytelnościach – rozumie się przez to wierzytelności stanowiące przedmiot lokat funduszu sekurytyzacyjnego oraz wierzytelności wyodrębnione przez inicjatora sekurytyzacji albo inny podmiot, który zawarł z funduszem umowę zobowiązującą go do przekazywania funduszowi świadczeń uzyskanych w związku z tymi wierzytelnościami (pkt 32).
W literaturze istnieje wiele definicji „sekurytyzacji”, uzależnionych od przyjętego modelu. Można jednakże przyjąć, że sekurytyzacja wierzytelności to proces, podczas którego zostaje wydzielona określona pula wierzytelności, a następnie przekazana spółce specjalnego przeznaczenia (Special Purpose Vehicle, SPV), która następnie refinansuje zakupioną pulę wierzytelności przez emisję papierów wartościowych. Najważniejszym celem procesu sekurytyzacji jest pozyskanie kapitałów na prowadzenie dalszej działalności oraz rozwój. Wówczas najczęściej stosowana jest sekurytyzacja wierzytelności przyszłych, a więc takich, które jeszcze nie powstały, natomiast istnieją przesłanki ich prawnego i ekonomicznego ukonstytuowania się w przyszłości.
W analizowanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą m.in. tego, czy opisana transakcja przelewu wierzytelności przez Spółkę do SPV w ramach sekurytyzacji stanowić będzie usługę świadczoną przez SPV na rzecz Wnioskodawcy, podlegającą zwolnieniu z podatku VAT oraz czy Spółka zobowiązana będzie do rozpoznania tej transakcji jako importu usług dla celów podatku VAT w Polsce.
Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, w przypadku czynności wykonywanych przez SPV na rzecz Wnioskodawcy nie będzie miała miejsca transakcja obejmująca wyłącznie sprzedaż i przelew wierzytelności. Nabycie wierzytelności przez SPV będzie stanowiło element szerszej usługi finansowej, której celem jest uzyskanie przez Wnioskodawcę finansowania przed wymagalnością Wierzytelności Leasingowych i Pożyczkowych. W celu przeprowadzenia planowanej Sekurytyzacji - będącej instrumentem pozwalającym na wcześniejsze otrzymanie środków finansowych przez Wnioskodawcę, SPV będzie zobowiązana do wykonania szeregu ściśle ze sobą powiązanych czynności (m.in. nabycia wierzytelności, emisji dłużnych papierów wartościowych), które złożą się na świadczoną usługę sekurytyzacji. Zatem, biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okolicznościach niniejszej sprawy uznać należy, że SPV wyświadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę, polegającą na zapewnieniu mu środków finansowych. Za powyższą usługę SPV uzyska stosowne wynagrodzenie ustalone przez strony.
Wobec tego SPV wykona czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności.
Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.
Stosownie do art. 28a ustawy
na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:
1) Ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;
b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
Wskazany art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.
Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy
Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.
Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy
Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
b) usługobiorcą jest:
- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;
Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy
W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.
Natomiast, stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy
Przez import usług - rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.
Ww. przepisy wprowadzają mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie ww. mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji.
Do świadczonej przez SPV usługi sekurytyzacji na rzecz Spółki nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W konsekwencji, do usługi tej mają zastosowanie zasady ogólne ustalania miejsca świadczenia wynikające z art. 28b ustawy. Jednocześnie z opisu sprawy wynika, że Spółka spełnia definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy. Zatem, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania świadczonych przez SPV na rzecz Spółki usług sekurytyzacji jest miejsce, w którym Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Polska. Przy tym Spółka, jako zarejestrowany w Polsce czynny podatnik VAT, spełnia warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy. Co więcej, skoro SPV posiada siedzibę w innym kraju, niż Polska oraz, jak wskazali Państwo, nie ma ona na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, spełniony jest również warunek określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy. Zatem, Spółka zobowiązana będzie, rozpoznać import usług i opodatkować świadczone przez SPV usługi sekurytyzacji. Natomiast SPV pomimo, że świadczy usługę sekurytyzacji nie będzie zobowiązana do opodatkowania przedmiotowej usługi na terytorium Polski.
Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność finansową, w szczególności, w zakresie usług leasingu oraz udzielania klientom pożyczek. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, nie posiada w Irlandii (kraj rezydencji SPV) zakładu w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani nie posiada w tym kraju miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.
Z kolei SPV jest irlandzkim rezydentem podatkowym, nie posiada w Polsce siedziby ani zakładu w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie posiada również w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. SPV jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Irlandii. SPV nie jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku od towarów i usług. SPV nie jest powiązana kapitałowo lub personalnie ze Spółką.
Wobec powyższego, mając na uwadze, że Spółka jest usługobiorcą usługi sekurytyzacyjnej świadczonej przez SPV polegającej na nabywaniu Wierzytelności od Spółki, miejscem świadczenia przedmiotowej usługi będzie Polska, jako kraj, w którym Spółka ma siedzibę działalności gospodarczej.
Skoro, jak wynika z wniosku, Spółka będzie usługobiorcą przedmiotowych usług, a SPV nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, usługi sekurytyzacji Wierzytelności nabywane przez Spółkę od SPV stanowić będą import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy, których miejscem świadczenia jest Polska, a Państwo, jako usługobiorcy tych usług, będziecie zobowiązani do ich rozliczenia dla celów VAT w Polsce.
Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy
zwalnia się od podatku
- usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę
- usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług
Jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy
Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:
1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2) usług doradztwa;
3) usług w zakresie leasingu.
W analizowanym przypadku charakter czynności wykonywanych przez SPV na rzecz Wnioskodawcy wskazuje, że SPV przez nabycie Wierzytelności udziela Wnioskodawcy finansowania ze środków pochodzących z dłużnych papierów wartościowych. Celem SPV nie jest faktyczne nabycie przedmiotowych Wierzytelności i w konsekwencji próba ich odzyskania od dłużników. Spółka będzie zajmował się obsługą administracyjną zbytych na rzecz SPV wierzytelności.
Przez zbycie wierzytelności na rzecz SPV, Spółka zapewni sobie finansowanie. Celem transakcji zawartej pomiędzy SPV a Spółką nie będzie zbycie przez Wnioskodawcę wierzytelności poprzez ich sprzedaż do SPV celem windykacji, lecz wdrożenie szczególnego instrumentu pozwalającego na uzyskanie przez niego środków finansowych przed wymagalnością wierzytelności, w drodze finansowania przez SPV poprzez nabycie Wierzytelności przez SPV i emisję obligacji lub zaciągnięcie pożyczek lub kredytów przez SPV.
Zatem istotą przedmiotowej transakcji będzie uzyskanie przez Spółkę (inicjatora) finansowania potrzebnego do prowadzonej działalności, w której SPV będzie pełniła rolę subpartycypanta finansującego inicjatora.
W konsekwencji, usługę świadczoną przez SPV polegającą na nabyciu wierzytelności i zapewnieniu Spółce finansowania należy potraktować jako usługi wykonywane przez subpartycypanta, polegające na finansowaniu inicjatora w zamian za wypłatę wpływów z określonych w umowie subpartycypację wierzytelności, podlegają co do zasady zwolnieniu od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.
Do powyższej usługi nie mają zastosowania wyłączenia wskazane w art. 43 ust. 15 ustawy. Wskazany artykuł wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia z VAT w zakresie „czynności ściągania długów, w tym factoringu”. Oznacza to, że opodatkowanie VAT przewidziano jedynie dla zdarzeń, z którymi wiąże się podejmowanie czynności mających na celu ściągnięcie długu, co nie ma miejsca w ramach ww. czynności.
Zatem, nabycie przez Spółkę usług od SPV będzie stanowić import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy i Spółka będzie podatnikiem w odniesieniu do ww. usługi. W konsekwencji Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania tej transakcji dla celów podatku VAT w Polsce, jako import usług zwolnionych z tego podatku, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.
Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.
W odniesieniu do ustalenia podstawy opodatkowania usług świadczonych przez SPV w ramach Sekurytyzacji należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy
Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika
W myśl art. 29a ust. 6 ustawy
Podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Podstawę opodatkowania VAT tworzy wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usług otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, które mają wpływ na cenę towarów.
Jak wynika z opisu sprawy, w zamian za udział SPV w transakcji Sekurytyzacji i zapewnienie finansowania Spółki przez zapłatę ceny za Wierzytelności, SPV uzyska od Spółki odpowiednie wynagrodzenie. Wynagrodzenie to będzie miało formę dyskonta uzyskanego przez SPV na nabyciu Wierzytelności od Spółki oraz jednorazowej prowizji, stanowiącej wynagrodzenie za zorganizowanie Transakcji w odniesieniu do Wierzytelności Pożyczkowych.
Zgodnie z Umowami Leasingu, z których wynikać będą Wierzytelności Leasingowe, część odsetkowa rat leasingowych będzie wyliczana według zmiennej stopy procentowej. Oznacza to, że zmiany rynkowych stóp procentowych mogą powodować zmiany harmonogramu spłat - zmiany wysokości pozostałych do spłaty rat leasingowych.
Nadto z okoliczności sprawy wynika, że opisane przepływy pieniężne SPV zostaną ustalone w taki sposób, by ewentualne nadwyżki finansowe SPV (po uregulowaniu pozostałych wydatków SPV i po ustanowieniu w SPV rezerwy środków, które będą zabezpieczeniem spłaty zobowiązań Spółki) były przekazywane do Spółki. Tytułem do wypłaty nadwyżek finansowych będą zmiany (zwiększenia) ceny sprzedaży Wierzytelności. Innymi słowy, opisana wcześniej cena Wierzytelności równa ich kwocie kapitału (bez części odsetkowej) będzie podwyższana tak, aby SPV generowała jedynie określoną z góry, niewielką nadwyżkę finansową, a pozostałe nadwyżki były „zwracane” do Spółki. Zwiększenia ceny będą ustalane w tym samym miesiącu, w którym nastąpi ich wypłata.
Państwa wątpliwości dotyczą m.in. tego czy ewentualna zmiana, po dniu sprzedaży, zmiennej stopy procentowej powodująca zmianę łącznej kwoty Wierzytelności lub zmiana ceny sprzedaży i tym samym kwoty dyskonta będzie miała wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem VAT opisanej usługi sekurytyzacji.
Odpowiadają na te wątpliwości, należy się zgodzić z Państwa stanowiskiem, że dla Spółki podstawą opodatkowania podatkiem od VAT usług świadczonych przez SPV w ramach Sekurytyzacji będzie jedynie suma kwoty dyskonta ustalanej na dzień sprzedaży Wierzytelności do SPV oraz kwoty prowizji należnej SPV od Spółki. Ewentualna zmiana stopy procentowej dla rat leasingowych i, co za tym idzie, wartości części odsetkowej rat leasingowych, która nastąpi już po dokonaniu sprzedaży Wierzytelności Leasingowych w odniesieniu to Wierzytelności Leasingowych skalkulowanych przy zastosowaniu zmiennych stóp procentowych, jak i też zmiana ceny sprzedaży, powodujące obniżenie dyskonta, nie będzie wpływać na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi świadczonej przez SPV.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 wniosku jest prawidłowe.
W myśl zasady ogólnej wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT
Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.
Natomiast zgodnie z regulacją szczególną zawartą w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT
Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.
Jak wskazano powyżej opisane usługi Sekurytyzacji korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. pkt 38 ustawy o VAT.
Z konstrukcji przywołanych wyżej przepisów wynika, że dla podatnika, który wykonuje takie czynności, obowiązek podatkowy - na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT - powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Regulację tę stosuje się także do importu usług, dlatego należy uznać, że obowiązek dla Spółki z tytułu importu usługi Sekurytyzacji powstanie w momencie dokonania przez SPV zapłaty ceny Wierzytelności na rzecz Spółki.
Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.
W zakresie pytania nr 5 wniosku należy wskazać, że – jak wynika z okoliczności sprawy – po zbyciu Wierzytelności do SPV, Spółka będzie świadczył na rzecz SPV usługi w zakresie administrowania przedmiotowymi Wierzytelnościami. Usługi te będą polegały na obsłudze klienta, w szczególności obejmować będą, monitorowanie należności od Leasingobiorców oraz Pożyczkobiorców, przyjmowanie płatności wynikających z Wierzytelności Leasingowych oraz z Wierzytelności Pożyczkowych, wysyłkę wezwań do zapłaty w przypadku opóźnienia w zapłacie rat, itp.
Usługobiorcą usługi świadczonej przez Spółkę będzie zatem SPV, czyli podmiot prowadzący działalność gospodarczą w Irlandii, nieposiadający w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz niezarejestrowany dla celów polskiego podatku VAT.
Biorąc pod uwagę powyższe, miejscem świadczenia przez Spółkę na rzecz SPV usług administrowania Wierzytelnościami będzie - zgodnie z art. 28b ustawy - państwo siedziby usługobiorcy (SPV), czyli Irlandia.
Zatem usługi świadczone przez Spółkę na rzecz SPV w odniesieniu do administrowania Wierzytelnościami zbytymi do SPV nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.
Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.
W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Jednocześnie, w myśl przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy
Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.
Przepis art. 86 ust. 8 ustawy zrównuje w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego sytuację podatników wykonujących czynności opodatkowane poza terytorium kraju z sytuacją podatników, którzy korzystają z tego prawa na zasadach ogólnych, dokonując transakcji opodatkowanych na terytorium kraju. Celem tego przepisu jest uwolnienie od ekonomicznego ciężaru podatku każdego podatnika, bez względu na miejsce opodatkowania czynności wykonywanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.
Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy przysługuje zatem, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:
- odliczenia dokonuje podatnik;
- towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych poza terytorium kraju;
- wykonanie tych czynności na terytorium kraju byłoby opodatkowane.
Aby odliczyć kwoty związane z czynnościami, których miejsce świadczenia znajduje się poza granicami kraju, konieczne jest, aby kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju. Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych nabyć, nabycia te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten winien mieć charakter bezpośredni.
Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju, jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem, czynności świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej.
Przepisy wymagają ponadto, aby podatnik miał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.
Jak wynika z okoliczności sprawy, usługi administrowania sprzedanymi Wierzytelnościami świadczone przez Spółkę na rzecz SPV będą obejmowały, w szczególności, monitorowanie należności od Leasingobiorców oraz Pożyczkobiorców, przyjmowanie płatności wynikających z Wierzytelności Leasingowych oraz z Wierzytelności Pożyczkowych, wysyłkę wezwań do zapłaty w przypadku opóźnienia w zapłacie rat, itp.
W związku z powyższym, analizując przedstawione we wniosku okolicznościami sprawy, należy wskazać, że ww. usługi administrowania świadczone przez Spółkę na rzecz SPV, gdyby były wykonywane na terytorium kraju stanowiłyby czynności podlegające opodatkowaniu niekorzystające ze zwolnienia.
Udzielając zatem odpowiedzi w kwestii prawa do odliczenia podatku VAT, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy nabyte przez Spółkę towary i usługi będą dotyczyły świadczenia usług poza terytorium kraju i Spółka będzie posiadała dokumenty, z których wynika związek podatku naliczonego z tymi czynnościami, to Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ww. nabycia, ponieważ - jak wyżej wskazano - świadczone przez Wnioskodawcę usługi administrowania, gdyby były wykonywane na terytorium kraju, stanowiłyby czynności podlegające opodatkowaniu niekorzystające ze zwolnienia.
Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.
Odnosząc się do kwestii uznania zwrotnego przeniesienia Wierzytelności do Spółki na mocy określonego w umowie prawa lub obowiązku odkupu za czynność realizowaną w ramach transakcji sekurytyzacji w pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że usługę świadczoną przez SPV polegającą na nabyciu Wierzytelności i zapewnieniu Spółce finansowania - jak wcześniej wskazano - potraktować należy jako usługę korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.
Jednocześnie wskazać należy, że odkup Wierzytelności od SPV nie będzie stanowił odrębnego świadczenia lecz będzie wyłącznie jednym z elementów kompleksowej usługi świadczonej przez SPV, której celem będzie zapewnienie Spółce finansowania. Odkup Wierzytelności przez Spółkę będzie jedynie czynnością pomocniczą, mającą na celu częściowe niwelowanie skutków pierwotnych cesji Wierzytelności dokonanych na rzecz SPV, gdyż na moment cesji wszystkie Wierzytelności muszą spełniać ścisłe określone kryteria wskazane w Umowie o sprzedaży Wierzytelności.
Możliwość zwrotnego przeniesienia niektórych Wierzytelności przez podmiot świadczący usługę sekurytyzacji na inicjatora sekurytyzacji wynika z zapisów ww. Umowy. W ramach analizowanego zdarzenia przyszłego SPV i Spółka mogą zatem zdecydować o zwrotnym przeniesieniu niektórych Wierzytelności przez SPV na Spółkę. Zwrotne przeniesienie niektórych Wierzytelności będzie jednak stanowiło integralną część kompleksowej usługi sekurytyzacji.
W konsekwencji, ewentualne zwrotne przeniesienie Wierzytelności przez SPV na Spółkę należy rozpatrywać na gruncie przepisów ustawy nie jako odrębne świadczenie, lecz element kompleksowej usługi sekurytyzacji. Zwrotne przeniesienie Wierzytelności może mieć miejsce wyłącznie w przypadku zawarcia ww. Umowy i świadczenia przez SPV usługi sekurytyzacji na rzecz Spółki.
Reasumując zwrotne przeniesienie Wierzytelności do Spółki na mocy określonego w umowie prawa odkupu nie będzie stanowiło odrębnej czynności objętej zakresem art. 8 ust. 1 ustawy, lecz będzie element kompleksowej usługi sekurytyzacji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7 w części dotyczącej podatku VAT wniosku należało uznać za prawidłowe.
Jak wskazano powyżej podstawę opodatkowania VAT tworzy wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usług otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży
W oparciu o art. 29a ust. 10 ustawy o VAT
Podstawę opodatkowania obniża się o:
1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.
Podstawą opodatkowania, jest zatem wszystko, co stanowi zapłatę za towar lub usługę, a ponadto, w przypadku każdego obniżenia ceny (poprzez rabaty, opusty, itp.) bądź zwrotu towarów dochodzi do zmniejszenia podstawy opodatkowania.
W przypadku usługi Sekurytyzacji, podstawę opodatkowania stanowi kwota wynagrodzenia czyli kwota dyskonta.
Natomiast w przypadku Odkupu Wierzytelności, który stanowi element kompleksowej usługi Sekurytyzacji, dojdzie do efektywnego zmniejszenia wynagrodzenia za udzielenie finansowania. Kwota wynagrodzenia Wierzytelności zostanie bowiem zmniejszona o kwotę dyskonta od tych spośród Wierzytelności, które ulegną zwrotnemu przelewowi do Spółki. Odkup powinien zatem skutkować zmniejszeniem podstawy opodatkowania usługi Sekurytyzacji za okres, w którym nastąpił. W konsekwencji, czynność Odkupu powinna zostać odpowiednio uwzględniona w rozliczeniu VAT Spółki za okres, w którym Odkup nastąpi.
W związku z powyższym, w przypadku gdy Spółka dokona Odkupu Wierzytelności, powinna równocześnie obniżyć wysokość podstawy opodatkowania usługi Sekurytyzacji, dokonując korekty w okresie, w którym Odkup wystąpi.
Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 8 jest nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.
Odpowiedź na pytania (część pytania 7 i pytania 9-19 we wniosku) w zakresie podatku dochodowym od osób prawnych i podatku od czynności cywilnoprawnych jest przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.
Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.
Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Ponadto, należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA.
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).
-
keyboard_arrow_right
-
keyboard_arrow_right
-
keyboard_arrow_right
-
keyboard_arrow_right
-
keyboard_arrow_right
