Interpretacja indywidualna z dnia 10 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.74.2023.2.MKA

Nieuznanie zbywanych składników majątkowych za przedsiębiorstwo czy zorganizowaną jego część, a w konsekwencji braku wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT, oraz prawa do odliczenia podatku VAT przez nabywcę w związku z transakcją nabycia składników majątkowych wchodzących w skład masy upadłościowej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

12 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 12 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒nieuznania zbywanych składników majątkowych za przedsiębiorstwo czy zorganizowaną jego część, a w konsekwencji braku wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT,

‒prawa do odliczenia podatku VAT przez nabywcę w związku z transakcją nabycia składników majątkowych wchodzących w skład masy upadłościowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 marca 2023 r. (data wpływu 3 marca 2023 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1)Zainteresowana będąca stroną postępowania:

‒A. sp. z o.o.

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

‒B. Sp. z o.o. w Upadłości

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Przedmiotem działalności B. SP. z o.o. w UPADŁOŚCI (dalej zwanej „Spółką”) było świadczenie usług logistycznych w zakresie kolejowych przewozów towarów, magazynowanie i przeładunek towarów w oparciu o własny terminal. Po ogłoszeniu upadłości w drugiej połowie 2021 r., Spółka zaprzestała prowadzenia działalności operacyjnej. Utraciła też licencję Prezesa Urzędu (...) na świadczenie usług trakcyjnych.

W chwili obecnej całkowita aktywność Spółki sprowadza się do zatrudniania na umowę o pracę jednego pracownika (księgowej obsługującej rachunkowość masy upadłości) oraz wydzierżawienia części składników masy upadłości podmiotowi trzeciemu oraz nabywania usług związanych z postępowaniem upadłościowym (usługi prawne, usługi rzeczoznawstwa, itp.).

Składniki masy majątkowej są technicznie zorganizowane, tzn. łącznie tworzą swojego rodzaju bazę, na której można oprzeć działalność typu logistyczno-przeładunkowego. Spółka nie posiada jednak koniecznych do tego pracowników i podwykonawców, klientów i zamówień. Nie ma też środków finansowych oraz know-how koniecznych do przeprowadzenia inwestycji oraz zorganizowania przedsiębiorstwa w sposób mający realne szanse efektywnego i dochodowego działania. Wg pisemnej opinii rzeczoznawcy majątkowego, któremu zlecono wycenę, na wartość masy upadłości Spółki składa się jedynie wartość materialnych składników majątkowych; brak jest bowiem składników niematerialnych o istotnej wartości, a także perspektyw na uzyskiwanie stabilnych dochodów.

Wg spisu inwentarza, masa upadłości składa się z następujących składników (wartość podana w zaokrągleniu do ... zł):

1. Środki pieniężne w kwocie (...) zł,

2. Trzy nieruchomości gruntowe oraz posadowione na nich budynki i budowle o łącznej wartości (...) zł,

3. Jedenaście pozycji mebli biurowych o łącznej wartości (...) zł,

4. Trzynaście specjalistycznych ruchomości takich jak: punkt przeładunkowy, pompa szlamowa, zamiatarka, zbiornik paliwowy, przenośnik, waga, lokomotywa, samochód ciężarowy, wózek widłowy - o łącznej wartości (...) zł.

A. spółka z o.o. (dalej zwana „A”) zamierza kupić od Spółki składniki majątku wskazane w pkt 2 i 3 oraz większość składników objętych pkt 4, tj. z wyłączeniem pompy szlamowej, wagi do ładowarki oraz wózka widłowego. Przed dokonaniem transakcji dzierżawa części składników masy upadłości podmiotowi trzeciemu wygaśnie, a po zakupie ww. składników majątkowych A. nie będzie ich wydzierżawiał temu podmiotowi trzeciemu, ani żadnemu innemu.

A. zamierza odsprzedać ww. składniki majątkowe podmiotowi trzeciemu, zainteresowanemu stworzeniem nowoczesnego i doinwestowanego przedsiębiorstwa logistyczno - przeładunkowego zlokalizowanego na ww. nieruchomościach. Wszystkie dokumenty związane z postępowaniem upadłościowym Spółki, w odniesieniu do wyżej opisanej masy upadłościowej, posługują się terminem „przedsiębiorstwo”. Również umowa sprzedaży ww. składników majątkowych będzie definiowała przedmiot transakcji jako „przedsiębiorstwo w skład którego wchodzą...”. Utrzymywanie takiej terminologii wynika z tego, że pojęcie „przedsiębiorstwa” interpretowane jest w środowisku syndyków bardzo szeroko, co z kolei wynika z praktyki interpretowania i stosowania ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe.

Pytania (doprecyzowane w nadesłanym uzupełnieniu)

1)Czy do sprzedaży przez Spółkę na rzecz A. wyżej opisanych składników majątku masy upadłości znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, tj. czy będzie to transakcja wyłączona spod stosowania przepisów Ustawy o VAT?

2)Czy faktura wystawiona przez Spółkę dla A., dokumentująca sprzedaż przedmiotowych składników majątku masy upadłości nie będzie stanowiła dla A. podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego ze względu na to, że transakcja udokumentowana tą fakturą nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?

Stanowisko Zainteresowanych (doprecyzowane w nadesłanym uzupełnieniu)

Ad. 1) Zdaniem Wnioskodawców, do sprzedaży przez Spółkę na rzecz A. wyżej opisanych składników majątku masy upadłości nie znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1) Ustawy o VAT, tj. będzie to transakcja, do której odpowiednie przepisy Ustawy o VAT znajdą zastosowanie. Zgodnie z interpretowanym przepisem, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP). Tymczasem ww. składniki majątku masy upadłości nie są ani jednym, ani drugim.

Zgodnie z art. 55(1) Kodeksu Cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W zakresie rozumienia pojęć „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa” dla potrzeb prawa podatkowego, a w szczególności Ustawy o VAT, Wnioskodawcy podzielają i uznają za własne poglądy wyrażone przez Ministra Finansów w objaśnieniach podatkowych z 11 grudnia 2018 r. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, w której wyczerpująco omówiono również ogólne zasady uznawania przedmiotu zbycia za przedsiębiorstwo lub ZCP.

I tak, „przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1) Ustawy o VAT, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1)zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2)faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA z: 25 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra - ruchome lub nieruchome - są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub zcp, musi być dokonywana „ (...) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Pojęcie przedsiębiorstwa określonego w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT można interpretować w świetle art. 55[1] Kodeksu Cywilnego wyłącznie pomocniczo z uwagi na autonomię prawa podatkowego. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1113/16) „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.”

Tymczasem, w niniejszej sprawie nie może być mowy o kontynuowaniu działalności zbywcy, gdyż zbywca od ponad roku nie prowadzi już działalności operacyjnej przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Ponadto, nabywca (A.) nie ma zamiaru podejmowania jakiejkolwiek działalności w oparciu o nabywane składniki. Przede wszystkim jednak, dokonując oceny na dzień transakcji, oczywistym jest, że nie istnieje faktyczna możliwość nie tylko kontynuowania działalności (nie da się kontynuować nieprowadzonej działalności), ale także podjęcia działalności w oparciu o nabywane składniki - brak licencji Prezesa Urzędu (…) na świadczenie usług trakcyjnych, brak personelu, brak klientów i dostawców, brak środków finansowych. Aby podjąć działalność wcześniej prowadzoną przez Spółkę, A. (lub jakikolwiek inny podmiot) musiałby uzyskać ww. licencję, zatrudnić pracowników, zaangażować znaczne środki finansowe, nawiązać relację z dostawcami i klientami oraz zainwestować znaczne środki w rozbudowę bazy przeładunkowej i wyposażenia jej w nowoczesny sprzęt.

Na zakończenie należy zauważyć, że bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest używanie w dokumentacji upadłościowej oraz dokumentach związanych z planowaną transakcją pojęcia „przedsiębiorstwo” - w odniesieniu do przedmiotu transakcji. Z uwagi na autonomiczny charakter prawa podatkowego (a zwłaszcza przepisów Ustawy o VAT), sposób postrzegania przedmiotu transakcji dla potrzeb postępowania upadłościowego nie ma istotnego znaczenia do oceny konsekwencji na gruncie przepisów podatkowych, w szczególności zaś przepisów Ustawy o VAT.

Ad 2) Zdaniem A., faktura wystawiona przez Spółkę, dokumentująca sprzedaż przedmiotowych składników majątku masy upadłości nie będzie mogła być uznana za fakturę niestanowiącą dla A. podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego ze względu na to, że transakcja udokumentowana tą fakturą nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1) Ustawy o VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Do planowanej transakcji nie znajduje zastosowania art. 6 pkt 1) Ustawy o VAT, co zostało wykazane we własnym stanowisku odnoszącym się do pytania dotyczącego Spółki. Wobec tego, nie można uznać, że przedmiotowa transakcja nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1) Ustawy o VAT, co w konsekwencji wyklucza możliwość zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2) Ustawy o VAT z tego powodu (z powodu niepodlegania opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1) Ustawy o VAT).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa. Dlatego też dla potrzeb tych przepisów należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2.własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3.prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4.wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5.koncesje, licencje i zezwolenia;

6.patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7.majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8.tajemnice przedsiębiorstwa;

9.księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia doprowadzenia działalności gospodarczej”.

Potwierdza to art. 55² Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1)zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

2)faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem działalności Spółki w upadłości było świadczenie usług logistycznych w zakresie kolejowych przewozów towarów, magazynowanie i przeładunek towarów w oparciu o własny terminal. Po ogłoszeniu upadłości w drugiej połowie 2021 r. Spółka zaprzestała prowadzenia działalności operacyjnej. Utraciła też licencję Prezesa Urzędu (…) na świadczenie usług trakcyjnych. W chwili obecnej całkowita aktywność Spółki sprowadza się do zatrudniania na umowę o pracę jednego pracownika oraz wydzierżawienia części składników masy upadłości podmiotowi trzeciemu oraz nabywania usług związanych z postępowaniem upadłościowym. Składniki masy majątkowej są technicznie zorganizowane, tzn. łącznie tworzą swojego rodzaju bazę, na której można oprzeć działalność typu logistyczno-przeładunkowego.

Państwo jako nabywca zamierzacie kupić od Spółki w upadłości składniki majątku w postaci: 3 nieruchomości gruntowych oraz posadowione na nich budynki i budowle, 11 pozycji mebli biurowych oraz 13 specjalistycznych ruchomości takich jak: punkt przeładunkowy, zamiatarka, zbiornik paliwowy, przenośnik, lokomotywa, samochód ciężarowy.

Przed dokonaniem tej transakcji dzierżawa części składników masy upadłości podmiotowi trzeciemu wygaśnie, a po zakupie ww. składników majątkowych nie będziecie ich Państwo wydzierżawiali nikomu. Zamierzacie Państwo odsprzedać ww. składniki majątkowe podmiotowi trzeciemu, zainteresowanemu stworzeniem nowoczesnego i doinwestowanego przedsiębiorstwa logistyczno-przeładunkowego zlokalizowanego na ww. nieruchomościach.

Wątpliwości Zainteresowanych w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy przedmiot sprzedaży w postaci opisanych składników majątku masy upadłości stanowi przedsiębiorstwo i w związku z tym, czy transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przedsiębiorstwem będącym w upadłości, zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1520).

W myśl art. 306 ustawy Prawo upadłościowe:

Po ogłoszeniu upadłości syndyk niezwłocznie przystępuje do spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości oraz sporządzenia planu likwidacyjnego. Syndyk składa sędziemu-komisarzowi spis inwentarza wraz z planem likwidacyjnym w terminie trzydziestu dni od dnia ogłoszenia upadłości. Plan likwidacyjny określa proponowane sposoby sprzedaży składników majątku upadłego, w szczególności sprzedaży przedsiębiorstwa, termin sprzedaży, preliminarz wydatków oraz ekonomiczne uzasadnienie dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 307 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe:

Na podstawie spisu inwentarza i innych dokumentów upadłego oraz oszacowania syndyk sporządza sprawozdanie finansowe na dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości i niezwłocznie przedkłada je sędziemu-komisarzowi.

Stosownie do art. 308 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe:

Po sporządzeniu spisu inwentarza i sprawozdania finansowego albo po złożeniu pisemnego sprawozdania ogólnego syndyk przeprowadza likwidację masy upadłości.

Na podstawie art. 311 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe:

Likwidacji masy upadłości dokonuje się przez sprzedaż z wolnej ręki lub w drodze przetargu lub aukcji przedsiębiorstwa upadłego w całości lub jego zorganizowanych części, nieruchomości i ruchomości, wierzytelności oraz innych praw majątkowych wchodzących w skład masy upadłości albo przez ściągnięcie wierzytelności od dłużników upadłego i wykonanie innych jego praw majątkowych.

Stosownie do brzmienia art. 313 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe:

Sprzedaż dokonana w postępowaniu upadłościowym ma skutki sprzedaży egzekucyjnej. Nabywca składników masy upadłości nie odpowiada za zobowiązania podatkowe upadłego, także powstałe po ogłoszeniu upadłości.

Jak stanowi art. 316 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe:

Przedsiębiorstwo upadłego powinno być sprzedane jako całość, chyba że nie jest to możliwe.

W myśl art. 316 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe:

Sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego może być, po wyrażeniu zgody przez sędziego-komisarza, poprzedzona umową dzierżawy na czas określony z prawem pierwokupu, jeżeli przemawiają za tym względy ekonomiczne.

Zgodnie z art. 317 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe:

Na nabywcę przedsiębiorstwa upadłego przechodzą wszelkie koncesje, zezwolenia, licencje i ulgi, które zostały udzielone upadłemu, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej.

Według regulacji art. 318 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe:

Jeżeli sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego jako całości nie jest możliwa ze względów ekonomicznych lub innych przyczyn, można sprzedać zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 319 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe:

Jeżeli planowana jest sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości, przy sporządzaniu spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości, albo odrębnie, jeżeli możliwość takiej sprzedaży ujawniła się na późniejszym etapie, biegły wybrany przez syndyka sporządza opis i oszacowanie przedsiębiorstwa upadłego.

Jak wskazano powyżej, zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości.

Wskazali Państwo we wniosku, że Spółka w upadłości zaprzestała prowadzenia działalności operacyjnej i utraciła licencję Prezesa Urzędu (...) na świadczenie usług trakcyjnych. Państwo jako nabywca nie macie zamiaru podejmowania jakiejkolwiek działalności w oparciu o nabywane od Spółki w upadłości składniki. Przede wszystkim jednak, na dzień transakcji, nie istnieje faktyczna możliwość nie tylko kontynuowania działalności (nie da się kontynuować nieprowadzonej działalności), ale także podjęcia działalności w oparciu o nabywane składniki - brak licencji Prezesa Urzędu (…) na świadczenie usług trakcyjnych, brak personelu, brak klientów i dostawców, brak środków finansowych. Aby podjąć działalność wcześniej prowadzoną przez Spółkę w upadłości, Państwo (lub jakikolwiek inny podmiot) musielibyście uzyskać ww. licencję, zatrudnić pracowników, zaangażować znaczne środki finansowe, nawiązać relację z dostawcami i klientami oraz zainwestować znaczne środki w rozbudowę bazy przeładunkowej i wyposażenia jej w nowoczesny sprzęt.

W rozpatrywanej sprawie mamy więc do czynienia z sytuacją, w której działalność Zbywcy (Spółki w upadłości) nie będzie kontynuowana przez nabywcę, gdyż Spółka w upadłości od ponad roku nie prowadzi już działalności operacyjnej przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji sprzedaży. Tak więc Państwo jako nabywca na moment Transakcji nie macie zamiaru i nie będziecie kontynuowali działalności w takim samym zakresie jak Zbywca w oparciu wyłącznie o nabyte składniki i bez podejmowania dodatkowych działań. Po nabyciu tych składników zamierzacie je Państwo bowiem sprzedać podmiotowi trzeciemu zainteresowanemu stworzeniem nowoczesnego przedsiębiorstwa logistyczno-przeładunkowego.

Tym samym zbywane przez Spółkę w upadłości na rzecz Państwa jako nabywcę opisane we wniosku składniki majątku masy upadłości nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji do tej transakcji nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy, a więc wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT. Opisana transakcja sprzedaży dotyczyć będzie w niniejszej sprawie zbycia poszczególnych wyżej opisanych składników majątku masy upadłości, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 ustawy. Dostawę na Państwa rzecz każdego z wymienionych we wniosku składników majątku Spółka w upadłości powinna opodatkować podatkiem VAT według stawki podatku właściwej dla każdego sprzedawanego składnika.

W związku z tym planowana transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Wątpliwości Zainteresowanych stron dotyczą także tego, czy faktura wystawiona przez Spółkę dokumentująca sprzedaż opisanych składników majątku nie będzie fakturą wymienioną w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy tj. fakturą dokumentującą nabycie składników niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl natomiast art. 86 ust. 10b ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

2) ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek;

3) ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Tym samym w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki prawno-podatkowe było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć, dokonując tych czynności.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (…).

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Jednakże nie ma przeszkód, aby w powyższych sytuacjach podatnik wystawiał fakturę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Spółka w upadłości będzie zobowiązana udokumentować sprzedaż na Państwa rzecz poprzez wystawienie faktury z wyszczególnieniem poszczególnych składników majątkowych zbywanych w ramach opisanej transakcji z uwzględnieniem podatku VAT według właściwych zasad i stawek podatku.

Z opisu sprawy wynika, że zamierzacie Państwo odsprzedać nabyte od Spółki w upadłości składniki majątkowe podmiotowi trzeciemu, zainteresowanemu stworzeniem nowoczesnego i doinwestowanego przedsiębiorstwa logistyczno-przeładunkowego zlokalizowanego na ww. nieruchomości. Ponadto, jak wyjaśniono wyżej, faktura wystawiona przez Spółkę w upadłości będzie dokumentowała transakcję, która nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Tak więc nie będzie stanowiła faktury dokumentującej czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego o ile nie zaistnieją inne negatywne przesłanki określone w art. 88 ustawy tj. nabywane składniki nie będą zwolnione od podatku VAT.

Zatem należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, iż faktura wystawiona przez Spółkę w upadłości, dokumentująca sprzedaż przedmiotowych składników majątku masy upadłości nie będzie mogła być uznana za fakturę niestanowiącą dla Państwa podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego ze względu na to, że transakcja udokumentowana tą fakturą nie podlega wyłączeniu z opodatkowania, gdyż do planowanej transakcji nie znajduje zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Oceniając całościowo Państwa stanowisko uznaję je za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. Spółka z o.o.(Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).