Interpretacja indywidualna z dnia 8 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.7.2023.1.MKO

Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej. Czy korekta w zakresie sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej stanowi oczywistą omyłkę pisarską, w rozumieniu art. 15 ust. 4i CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

- czy wstępna opłata leasingowa wynikająca z umowy leasingu operacyjnego podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy na zasadach przewidzianych dla kosztów innych niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu (kosztów pośrednich), tj. w dacie poniesienia, oraz

- czy korekta w zakresie sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wstępnej opłaty leasingowej stanowi oczywistą omyłkę, w rozumieniu art. 15 ust. 4i uCIT, a tym samym uprawnia Wnioskodawcę do dokonania retrospektywnej korekty kosztów uzyskania przychodów - korekty za rok podatkowy, w którym ta opłata została poniesiona.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka P. SA. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega i w poprzednich latach podatkowych podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest przeładunek towarów w portach morskich sklasyfikowany według kodu PKD 52.24.A.

W poprzednich latach podatkowych Spółka zawierała umowy leasingu operacyjnego w odniesieniu do różnego rodzaju środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Spółka zaliczała wówczas do kosztów uzyskania przychodów miesięczne opłaty leasingowe w całości. Zawierane umowy spełniały warunki uznania ich za leasing operacyjny, zgodnie z art. 17b uCIT.

W związku z zawieranymi umowami leasingu, Spółka ponosiła także koszt wstępnych (inicjalnych) opłat leasingowych. Te wstępne opłaty leasingowe Spółka rozliczała w rachunku podatkowym w ten sposób, że dzieliła ich kwotę na równe miesięczne części i zaliczała do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu. Zatem co miesiąc, oprócz miesięcznych rat leasingowych, Spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodu także ustaloną w powyższy sposób część wstępnych (inicjalnych) opłat leasingowych.

Wobec powyższego, wskazane wyżej wstępne opłaty leasingowe nie zostały zaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia.

Pytania

1.Czy wstępna opłata leasingowa wynikająca z umowy leasingu operacyjnego podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy na zasadach przewidzianych dla kosztów innych niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu (kosztów pośrednich), tj. w dacie poniesienia? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1);

2.W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pierwsze pytanie, czy korekta w zakresie sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wstępnej opłaty leasingowej stanowi oczywistą omyłkę, w rozumieniu art. 15 ust. 4i uCIT, a tym samym uprawnia Wnioskodawcę do dokonania retrospektywnej korekty kosztów uzyskania przychodów - korekty za rok podatkowy, w którym ta opłata została poniesiona? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2).

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku:

1.W zakresie pytania pierwszego, że wstępna opłata leasingowa z umowy leasingu operacyjnego podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na zasadach przewidzianych dla kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (kosztów pośrednich), tj. w dacie poniesienia takiej opłaty;

2.W zakresie pytania drugiego, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wstępnej opłaty leasingowej w sposób opisany w stanie faktycznym, to jest poprzez podzielenie kwoty takiej opłaty na równe miesięczne części i zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu, stanowiło oczywistą omyłkę w rozumieniu art. 15 ust. 4i uCIT. Zatem korekta tego rozliczenia, poprzez zaliczenie opłaty wstępnej do kosztów uzyskania przychodu w całości w momencie jej poniesienia, powinna zostać dokonana poprzez korektę rozliczenia podatkowego za rok podatkowy, w którym taka opłata została poniesiona.

Ad. 1

Stosownie do art. 15 ust. 1 uCIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków z woli ustawodawcy nieuważanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie powyższej definicji w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli spełnia łącznie następujące przesłanki:

1.został faktycznie poniesiony;

2.jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

3.nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Moment zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu ustalany jest w zależności od tego z jakiego typu kosztem podatnik ma do czynienia, tj. bezpośrednio związanym z przychodami, czy też pośrednio związanym z przychodami.

I tak, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wstępna opłata leasingowa jest kosztem pośrednio związanym z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d uCIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ocenie Wnioskodawcy, opłaty wstępnej w ramach umowy leasingu operacyjnego nie sposób powiązać z konkretnymi przychodami, a tym samym opłata ta powinna być kwalifikowana jako koszt inny, niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni) w rozumieniu wyżej przytoczonego przepisu. Zatem opłata taka powinna być potrącana w całości w momencie jej poniesienia.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 10 października 2017 r. znak: 0111-KDIB1-2.4010.249.2017.1.ANK z uwagi na charakter, tej opłaty (wstępnej opłaty z tytułu leasingu operacyjnego) tj. opłaty samoistnej i bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy na zasadach przewidzianych dla tzw. kosztów pośrednich, tj. w dacie poniesienia. Wobec powyższego, opłata wstępna, ze względu na swój charakter, powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia, bez konieczności proporcjonalnego rozliczania w stosunku do czasu trwania umowy leasingu.

Tym samym, opłata wstępna od leasingu operacyjnego, co do zasady powinna być potrącana jednorazowo, w dacie jej poniesienia, ze względu na charakter tej opłaty, a nie proporcjonalnie w stosunku do czasu trwania umowy leasingu operacyjnego.

Co więcej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał również w ww. interpretacji, że przyjęcie, iż opłata ta powinna być rozliczania w czasie oznaczałaby, że nie ma żadnej różnicy między opłatami wstępnymi a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania tej umowy uiszczoną z góry.

Tym samym należy stanąć na stanowisku, że opłata wstępna od leasingu operacyjnego powinna być zaliczana jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej poniesienia.

Ad. 2

Jak stanowi art. 81 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (dalej „o.p.”) jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację, przy czym skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Szczegółowe kwestie w zakresie dokonywania korekt deklaracji przewidują przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 15 ust. 4i uCIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zatem w myśl przytoczonego przepisu, jeżeli korekta wynika z (i) błędu rachunkowego lub (ii) innej oczywistej omyłki, korekty kosztów uzyskania przychodów dokonuje się retrospektywnie.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2021 r. znak: 0113-KDIPT2-1.4011.576.2021.2.MGR „w konsekwencji za « inną oczywistą omyłkę» należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka" musi być „oczywista".

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, błędne ujęcie wstępnej opłaty leasingowej ma charakter oczywistej omyłki i ma charakter pierwotny, a co za tym idzie ewentualna korekta powinna być dokonywana w sposób retrospektywny.

Zatem z uwagi na powyższe, Spółka jest uprawniona do dokonania retrospektywnej korekty kosztów uzyskania przychodów - korekty polegającej na zaliczeniu całości wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów za okres rozliczeniowy, w którym ta wstępna opłata została przez nią poniesiona a jednocześnie zobowiązana jest do odpowiedniej korekty rozliczeń podatkowych za kolejne okresy rozliczeniowe, w których ujęte zostały miesięczne części opłaty wstępnej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z przepisem art. 17a pkt 1 ww. ustawy o CIT,

Natomiast stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o CIT,

W myśl art. 17b ust. 2 ww. ustawy,

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

-przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów,

-jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków, za co druga ze stron jest zobowiązana zapłacić.

Jak wynika z powyższego, jeżeli zawarto umowę leasingu spełniającą wymienione wyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w poprzednich latach podatkowych zawierali Państwo umowy leasingu operacyjnego, w związku z którymi Spółka ponosiła koszt wstępnych (inicjalnych) opłat leasingowych.

Opłaty wstępne, co do zasady, mają charakter opłat samoistnych bezzwrotnych, nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych, natomiast ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłaty takie wnosi leasingobiorca zanim leasing zostanie uruchomiony i to właśnie od ich wniesienia zależy czy do leasingu w ogóle dojdzie. W przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłaty te są opłatami na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy je uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia.

W celu prawidłowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przedmiotem leasingu, oprócz spełnienia warunków umowy, należy mieć na uwadze generalną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Stosownie do treści ww. regulacji:

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z kolei dla ustalenia momentu zaliczenia ponoszonych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, ważne jest rozpoznanie rodzaju powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

-bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

-inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b-4h ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT,

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że opłata wstępna stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami, którego nie można powiązać z konkretnymi przychodami. Wobec tego należy stwierdzić, że związek poniesionego wydatku w postaci wstępnej opłaty leasingowej z uzyskiwanymi przez Państwa przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Niniejsza opłata stanowi zatem koszty pośrednio związane z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym wstępną opłatę należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT,

Podsumowując, z uwagi na opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane wyżej przepisy prawa, wstępna opłata leasingowa, z uwagi na charakter opłaty samoistnej i bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy na zasadach przewidzianych dla tzw. kosztów pośrednich, tj. w dacie poniesienia. Wobec powyższego, opłata wstępna, powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia.

Skoro zatem, jak wynika z wniosku nieprawidłowo zaliczaliście Państwo wstępne opłaty leasingowe do kosztów podatkowych, tj. rozliczaliście je w czasie proporcjonalnie do okresu zawartych umów leasingu, zachodzi konieczność dokonania w tym zakresie stosownej korekty, której skutki należy odnieść wstecz do daty poniesienia wstępnych opłat leasingowych.

W świetle powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).