Interpretacja indywidualna z dnia 8 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.562.2018.7.KW

Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego w transparentnej podatkowo spółce komandytowej.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 18 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 701/19, i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 grudnia 2018 r. wpłynął Pana wniosek z 18 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest wspólnikiem w Spółce, która z kolei jest wspólnikiem w Spółce Komandytowej.

Zarówno Spółka, jak i Spółka Komandytowa – jako spółki osobowe prawa handlowego – nie posiadają osobowości prawnej i nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Ich dochód jest opodatkowany na poziomie wspólników w oparciu o przepisy odpowiednich ustaw podatkowych - w przypadku Wnioskodawcy jest to ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca dochody z tych spółek rozlicza zatem na podstawie art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którymi przychody i koszty wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku.

W przyszłości planowane jest zmniejszenie zaangażowania kapitałowego Spółki w Spółce Komandytowej. Nastąpi to poprzez obniżenie udziału kapitałowego Spółki przysługującego jej w Spółce Komandytowej w drodze wypłaty na rzecz Spółki środków pieniężnych (w kwocie odpowiadającej wartości obniżenia udziału kapitałowego). Wskutek obniżenia udziału kapitałowego Spółki przysługującego jej w Spółce Komandytowej nie dojdzie do jej wystąpienia ze Spółki Komandytowej, tj. Spółka w dalszym ciągu pozostanie wspólnikiem Spółki Komandytowej.

Pytanie

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym środki pieniężne, otrzymane przez Spółkę tytułem obniżenia udziału kapitałowego przysługującego jej w Spółce Komandytowej, będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane przez Spółkę środki pieniężne tytułem obniżenia udziału kapitałowego przysługującego jej w Spółce Komandytowej, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ewentualne konsekwencje w ww. podatku powinny nastąpić dopiero w momencie likwidacji Spółki lub wystąpienia Spółki ze Spółki Komandytowej.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577; dalej: „KSH”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 102 KSH, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Na podstawie art. 54 § 1 KSH zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników. Zgodnie z art. 103 KSH, w sprawach nieuregulowanych w tym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Tym samym w świetle KSH udział kapitałowy wspólnika spółki komandytowej może zostać zmniejszony (art. 54 § 1 w zw. z art. 103 § 1 KSH), przy czym może to mieć miejsce poprzez zwrot wspólnikowi części wkładu bądź zwrot w pieniądzu części jego wartości. Dochodzi wówczas do wycofania ze spółki części majątku. Niemniej jednak, podkreślenia wymaga, że obniżenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej nie jest tożsame z wystąpieniem z niej wspólnika. Wspólnik nadal pozostaje bowiem wspólnikiem tej spółki.

Spółka komandytowa, jako spółka osobowa prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej oraz nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jej dochód jest opodatkowany na poziomie wspólników w oparciu o przepisy poszczególnych ustaw podatkowych, w przypadku Wnioskodawcy jest to ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy (z zastrzeżeniem art. 8 ust. la ustawy PIT). Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów, o czym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy.

Wynikająca z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasada rozliczenia dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem spółki osobowej ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w czasie pozostawania w spółce faktycznie otrzymują wypłaty z osiągniętego zysku, czy zysk ten zatrzymywany jest przez spółkę, a w konsekwencji niewypłacany wspólnikom. Ustawodawca przyjął bowiem zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników.

W konsekwencji, jeżeli przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki, tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy faktycznie otrzymali jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, to zasadniczo pozostałe (faktyczne) przepływy pieniężne między spółką, a wspólnikami powinny pozostać neutralne w podatku dochodowym od osób fizycznych. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do sytuacji, że przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane „na bieżąco”, czyli według zasady memoriałowej, przy czym podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w sytuacji faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem, według zasady kasowej. Tym samym, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo – tylko, gdy zostanie to wyraźnie wskazane przez ustawodawcę.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 omawianej ustawy przychodem z działalności gospodarczej są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Literalne brzmienie przepisu wskazuje, iż dotyczy on wyłącznie całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, czego - jak zostało już wcześniej podkreślone – w żadnym wypadku nie można utożsamiać z obniżeniem udziału kapitałowego wspólnika. Obniżenie udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej oznacza bowiem jedynie zmniejszenie w niej zaangażowania kapitałowego wspólnika. Tym samym, ustawodawca odroczył opodatkowanie wypłat z tytułu udziału w spółce niebędącą osobą prawną do momentu definitywnego wystąpienia wspólnika ze spółki. Jak bowiem stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Poznaniu w wyroku z dnia 29 listopada 2017 r. (sygn. I SA/Po 851/17): „W świetle powołanego przepisu, efekty podatkowe nieodpłatnego przekazania wspólnikowi spółki komandytowej składników majątku tej spółki należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu przekazanie wspólnikowi spółki komandytowej składników majątku tej spółki pozostaje neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej”.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że wypłata przez Spółkę Komandytową na rzecz Spółki środków pieniężnych tytułem obniżenia przysługującego jej udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki pieniężne wypłacone Spółce tytułem obniżenia przysługującego jej udziału kapitałowego nie spowodują bowiem u niej przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie, gdyż odzyskuje ona w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do Spółki Komandytowej jako wkład. Jednocześnie obniżenie udziału kapitałowego Spółki przysługującego jej w Spółce Komandytowej oznacza, że przy wystąpieniu ze Spółki Komandytowej, czy też jej likwidacji, Spółce zostanie wypłacony udział kapitałowy w odpowiednio zmniejszonej wysokości (wynikającej z wcześniejszego obniżenia udziału kapitałowego).

Co szczególnie istotne, to ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych regulacji dotyczących opodatkowania otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce osobowej. Gdyby bowiem obniżenie udziału kapitałowego w spółce osobowej wiązało się z opodatkowaniem, to ustawodawca z pewnością dałby temu wyraz poprzez stosowne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, żadne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odpowiadają sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, co oznacza, że obszar ten należy uznać za wolny od opodatkowania (patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - dalej: „NSA” z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12).

W takim stanie rzeczy, należy stwierdzić, że w prawie podatkowym zaistniała luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Jak wskazuje się w orzecznictwie, lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (o ile jest ona dokonywana na korzyść podatnika). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu. Wnioskodawca uważa, że w samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (patrz: wyrok NSA z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2511/16).

Zdaniem Wnioskodawcy, takim przepisem w przedmiotowej sprawie jest art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się: środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ww. ustawy, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z dnia 19 września 2018 r. (sygn. akt II FSK 2549/16): „ W tym przypadku przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Przepis ten reguluje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie. Tym samym, należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że skoro zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f przy wystąpieniu ze spółki opodatkowaniu podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce - moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce został odroczony do chwili całkowitego z niej wystąpienia (...) ".

Tym samym nie ulega wątpliwości, że intencją ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce osobowej do momentu utraty swojego statusu przez wspólnika. W przeciwnym wypadku, tj. gdyby przyjąć, że ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie takich wypłat, znalazłoby to odzwierciedlenie w odpowiednim przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przyjęcie odmiennego stanowiska, zgodnie z tym, co zostało już wcześniej wskazane, prowadziłoby również do niezasadnego, podwójnego opodatkowania - środki wypłacone z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce osobowej byłyby bowiem opodatkowane „na bieżąco” przez wspólnika, tj. według zasady memoriałowej, a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku dokonania faktycznych przepływów pieniężnych pomiędzy spółką a wspólnikiem, tj. według zasady kasowej.

Powyższe stanowisko potwierdza najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych:

–wyrok NSA z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2550/16,

–wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16,

–wyrok NSA z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 2876/18,

–wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1848/16,

–wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 175/18,

jak również interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 października 2018 r., ITPB1/4511-819/15-2/18/WM.

Zatem otrzymane przez Spółkę środki pieniężne tytułem obniżenia udziału kapitałowego przysługującego jej w Spółce Komandytowej, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich wypłaty. Ewentualne konsekwencje w podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpią dopiero w momencie likwidacji Spółki Komandytowej lub całkowitego wystąpienia Spółki ze Spółki Komandytowej.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 1 lutego 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT3.4011.562.2018.1.DP, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 5 lutego 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 27 lutego 2019 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła do mnie 4 marca 2019 r.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na Pana rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 10 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 701/19 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 października 2022 r. sygn. akt II FSK 556/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 21 października 2022 r. Prawomocny wyrok wpłynął do mnie 27 lutego 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Stosownie bowiem do postanowień art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.):

Interpretacja indywidualna zawiera opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 – dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.