Interpretacja indywidualna z dnia 3 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.237.2022.2.KW

Określenie kategorii oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z procesem rejestracji i refundacji leków, które to wydatki określane są łącznie jako „Opłaty”.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kategorii oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z procesem rejestracji i refundacji leków, które to wydatki określane są łącznie jako „Opłaty”.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 stycznia 2023 r., (wpływ 1 lutego 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką utworzoną i działającą zgodnie z przepisami prawa polskiego oraz posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Grupa kapitałowa (...) (dalej: „Grupa”) jest (...) (...). Kluczowym punktem strategii rozwoju zarówno Spółki, jak i Grupy, jest wejście na szybko rosnące rynki w Europie oraz umocnienie pozycji w Polsce jako wyspecjalizowanej firmy oferującej produkty stosowane w chorobach (...). W ramach przyjętej strategii, Spółka świadczy usługi marketingowe, pośrednictwa handlowego w sprzedaży oraz usługi rejestracyjne leków na rzecz spółki A.

Z tytułu świadczenia usług marketingowych oraz rejestracyjnych, Spółka uzyskuje wynagrodzenie kalkulowane metodą „koszt plus” (dalej: „Wynagrodzenie Koszt Plus”). Natomiast, z tytułu świadczenia usług pośrednictwa handlowego Spółka uzyskuje wynagrodzenie w modelu prowizyjnym. Spółka rozpoznaje oba typy wynagrodzenia jako przychody dla celów rachunkowych i podatkowych.

W związku z uzgodnionym modelem współpracy i w ramach świadczonych usług, Spółka występuje z wnioskami do Urzędu Rejestracji Produktów Medycznych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych o pozwolenia na rejestrację produktów Grupy w Polsce. Uzyskiwane w ten sposób pozwolenia na dopuszczenie leków do obrotu wydawane są na określony okres czasu (5 lat).

W związku z procesem rejestracji, Spółka jest zobligowana do ponoszenia na rzecz właściwego organu opłat z tytułu rejestracji leków, które to opłaty stanowią podstawę do wydania pozwolenia na dopuszczenie leków do obrotu. Następnie, po 5 latach Spółka ponownie wnosi opłatę w celu uzyskania pozwolenia, w tym przypadku już bezterminowo.

Dodatkowo, Spółka ponosi także koszty związane z uzyskaniem refundacji leków, m.in.:

‒opłaty na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia (NFZ)

‒inne wydatki związane z procesem refundacji, m.in. koszty spotkań, koszty związane z przygotowaniem wniosku, zakup analiz, koszt ich weryfikacji, koszty usług prawnych etc.

W przypadku procesu wnioskowania o refundację danego leku, decyzja refundacyjna jest wydawana pierwotnie na 2 lata, a następnie na 3 lata. Celem uzyskania decyzji refundacyjnej na te okresy, Spółka ponosi dwie odrębne opłaty refundacyjne.

Jednocześnie w przyszłości może się zdarzyć, że Spółka uzyska negatywną decyzję refundacyjną lub rejestracyjną. W takiej sytuacji, niezależnie od otrzymania negatywnej decyzji, również będzie ona zobowiązana do poniesienia kosztów związanych z procesem uzyskania refundacji lub dopuszczenia do obrotu.

Wnioskodawca i Spółka A. planują modyfikację zapisów umowy dotyczącej świadczonych usług rejestracyjnych, zgodnie z którymi również w przypadku otrzymania przez Spółkę odmowy refundacji czy rejestracji danego leku (decyzja negatywna), Spółka będzie ujmować w bazie kosztów stanowiących podstawę do kalkulacji Wynagrodzenia Koszt Plus, koszty poniesione w związku z procesem refundacji / rejestracji. Następować będzie to w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana negatywna decyzja refundacyjna /rejestracyjna.

Dla potrzeb niniejszego wniosku, wskazane wyżej koszty związane z procesem rejestracji oraz refundacji leków dalej łącznie będą określane jako „Opłaty”.

Ujęcie Opłat dla celów rachunkowych: Spółka informuje, że dla celów rachunkowych, Opłaty są kapitalizowane jako wartości niematerialne i prawne, od których Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych w danym okresie Spółka uwzględnia w podstawie kalkulacji Wynagrodzenia Koszt Plus za ten okres.

Jednocześnie w przypadku uzyskania negatywnej decyzji refundacyjnej lub rejestracyjnej, Opłaty poniesione w związku z procesem zostaną ujęte w bazie kosztowej stanowiącej podstawę do wypłaty Wynagrodzenia Koszt Plus za dany okres rozliczeniowy, w którym otrzymano negatywną decyzję refundacyjną / rejestracyjną.

Ujęcie Opłat dla celów podatkowych (ustawa o CIT):

Spółka w tym miejscu wskazuje, że Opłaty spełniają wszystkie warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów przez Spółkę, tj.:

a) zostały faktycznie poniesione przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku muszą one zostać pokryte z zasobów majątkowych podatnika;

b) są definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

c) pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

d) poniesione zostały w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mogą mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na wysokość osiągniętych przychodów;

e) zostały właściwie udokumentowane;

f) nie znajdują się w grupie wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przedmiotem zapytania nie jest zatem okoliczność, czy Opłaty spełniają przesłanki kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych. Wątpliwości Spółki budzi jedynie moment rozpoznania Opłat jako kosztów uzyskania przychodów na gruncie Ustawy o CIT.

Pytania

1.Czy w przypadku otrzymania pozytywnej decyzji refundacyjnej lub rejestracyjnej, Opłaty ponoszone przez Spółkę powinny zostać zakwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki, a w efekcie odpowiednia część Opłat powinna zostać rozpoznana przez Spółkę w roku podatkowym, w którym Spółka rozpoznała odpowiadający jej przychód podatkowy, tj. przychód z tytułu Wynagrodzenia Koszt Plus uwzględniającego w swojej podstawie kalkulacyjnej daną część Opłaty, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT?

2.W przypadku odpowiedzi negatywnej na Pytanie nr 1 i uznania Opłat za koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, czy powinny zostać rozpoznane proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą tj. okresu, na jaki zostało uzyskane pozwolenie na dopuszczenie leków do obrotu lub decyzja dotycząca refundacji leku, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?

3.Czy w przypadku uzyskania negatywnej decyzji refundacyjnej lub rejestracyjnej, poniesione w związku z tym Opłaty należy rozpoznać jako bezpośredni koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym Spółka rozpoznała odpowiadający jej przychód podatkowy, tj. przychód z tytułu Wynagrodzenia Koszt Plus uwzględniający w swojej podstawie kalkulacyjnej daną część Opłaty, tj. w roku uzyskania negatywnej decyzji refundacyjnej lub rejestracyjnej, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania pozytywnej decyzji refundacyjnej lub rejestracyjnej Opłaty powinny zostać zakwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki, a w efekcie odpowiednia część Opłat powinna zostać rozpoznana przez Spółkę w roku podatkowym, w którym Spółka rozpoznała odpowiadający jej przychód podatkowy, tj. przychód z tytułu Wynagrodzenia Koszt Plus uwzględniającego w swojej podstawie kalkulacyjnej daną część Opłaty, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego przepisu, kosztami podatkowymi mogą być zarówno wydatki bezpośrednie poniesione w związku ze skonkretyzowaną wartością przychodu, ale również wydatki pośrednie, czyli takie, które pomimo, że nie wpłyną bezpośrednio na wielkość osiąganego przez dany podmiot gospodarczy przychodu, to jednocześnie zabezpieczą możliwość prowadzenia działalności takiego podmiotu, a w efekcie nastąpi zabezpieczenie źródła przychodów.

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Ustawa o CIT nie definiuje wskazanych powyżej rodzajów kosztów. W orzecznictwie ugruntowane zostało natomiast stanowisko, zgodnie z którym koszty bezpośrednio związane z przychodami to takie koszty, które można przypisać do konkretnego przychodu, przykładowo mogą to być koszty zakupu towarów handlowych czy koszty wytworzenia określonych produktów.

Odmienny charakter mają natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), których nie można jednoznacznie przypisać do konkretnego przychodu podatkowego, ale służą osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Opłaty stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami. Wynika to z okoliczności że Spółka - kalkulując wynagrodzenie metodą koszt plus - jest w stanie wprost określić wysokość przychodu związanego z poniesionym wydatkiem na Opłaty.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego, dla celów rachunkowych, Opłaty są kapitalizowane jako wartości niematerialne i prawne, od których Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Wartość (rachunkowych) odpisów amortyzacyjnych dokonanych w danym okresie Spółka uwzględnia w podstawie kalkulacji Wynagrodzenia Koszt Plus za ten okres. Tym samym, rozpoznawane przez Spółkę przychody podatkowe z tytułu Wynagrodzenia Koszt Plus są kalkulowane w oparciu o taką część Opłat, która została ujęta w kosztach rachunkowych Spółki poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej.

Ponadto, Spółka analogicznie traktuje Opłaty poniesione w związku z uzyskaniem rejestracji bezterminowej. Opłaty te dla celów rachunkowych rozlicza w okresie 5 lat, z uwagi na okoliczność, że jest to podstawowy okres, na jaki z reguły uzyskuje ona pozwolenia na dopuszczenie leków do obrotu oraz praktyka ta stanowi kontynuację przyjętego modelu rozliczania kosztów Opłat.

Przekładając powyższe na przedstawiony stan faktyczny należy uznać że Spółka powinna rozpoznać w danym roku podatkowym jako koszt uzyskania przychodów tę część Opłat, która odpowiada wartości ww. odpisów amortyzacyjnych uwzględnionych w podstawie kalkulacji Wynagrodzenia Koszt Plus za dany rok podatkowy.

Ad. 2

W przypadku odpowiedzi negatywnej na Pytanie nr 1 i uznania Opłat za koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami i, jako dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, dla celów podatkowych, powinny zostać rozliczone proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy o CIT. Natomiast okres, którego dotyczą Opłaty to okres, na który udzielane jest pozwolenie na dopuszczenie leków do obrotu (5 lat) lub na który to okres udzielana jest decyzja o refundacji (2 lub 3 lata), a zatem w tym okresie Opłaty powinny być rozliczane proporcjonalnie.

Uzasadnienie

W świetle regulacji ustawy o CIT, kosztami podatkowymi mogą być zarówno wydatki bezpośrednie poniesione w związku ze skonkretyzowaną wartością przychodu, ale również wydatki pośrednie, czyli takie, które pomimo, że nie wpłyną bezpośrednio na wielkość osiąganego przez dany podmiot gospodarczy przychodu, to jednocześnie zabezpieczą możliwość prowadzenia działalności takiego podmiotu, a w efekcie nastąpi zabezpieczenie źródła przychodów.

Moment rozpoznania kosztów pośrednich reguluje art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym pośrednie koszty uzyskania przychodów są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Dodatkowo, w świetle art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji uznania przez Organ, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest negatywne, tj. Opłaty stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, dla celów podatkowych, Opłaty powinny więc zostać potrącone zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Zgodnie natomiast z powyższym przepisem, odmiennie należy potrącić koszty dotyczące okresu nieprzekraczającego rok podatkowy od kosztów dotyczących okresu, który przekracza rok podatkowy.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki niewątpliwie Opłaty stanowią koszty, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. Bowiem, zgodnie z zaprezentowanym stanem faktycznym są one ponoszone celem uzyskania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu na rynku polskim danego leku lub w celu uzyskania decyzji refundacyjnej, które to są wydawane na określony czas - 2, 3 lub 5 lat.

W efekcie, celem określenia momentu rozpoznania kosztu Opłat kluczowe jest ustalenie, czy możliwe jest określenie jaka część tych kosztów dotyczy danego roku podatkowego.

W rozważanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, nie jest możliwe przyporządkowanie części kosztu do danego okresu w związku z określonymi kryteriami.

W efekcie jedynym prawidłowym rozwiązaniem jest rozpoznanie tych kosztów proporcjonalnie do okresu, na który wydane zostały pozwolenia na rejestrację danego leku lub została uzyskana decyzja refundacyjna.

Przykładowo, jeśli pozwolenie na dopuszczenie do obrotu leku czy też decyzja refundacyjna dotyczy okresu od 1 czerwca 2022 do 31 maja 2025 (3 lata):

‒7/36 kwoty Opłat poniesionych do momentu uzyskania pozwolenia będzie kosztem potrącalnym w czerwcu 2022 r.,

‒12/36 kwoty Opłat będzie potrącalnych w styczniu 2023 r.,

‒12/36 kwoty Opłat będzie potrącalnych w styczniu 2024 r.,

‒5/36 kwoty Opłat będzie potrącalnych w styczniu 2025 r.

Ponadto, jak wskazano już wcześniej, zdarza się również, że Spółka ponosi Opłaty (tutaj w przypadku rejestracji leku) w związku z pozwoleniem udzielonym na okres 5 lat, a następnie ponownie uiszcza Opłatę na kolejny okres z zastrzeżeniem, że okres ten jest już bezterminowy (pozwolenie nie jest już ograniczone czasowo).

Spółka uważa jednak, że w tym przypadku również powinna rozliczać Opłaty w okresie 5 lat, z uwagi na okoliczność, że jest to podstawowy okres, na jaki z reguły uzyskuje ona pozwolenia na dopuszczenie leków do obrotu oraz praktyka ta stanowi kontynuację przyjętego modelu rozliczania kosztów Opłat.

Końcowo Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych dotyczących wydatków poniesionych na uzyskanie pozwoleń lub licencji. Interpretacje te potwierdzają, że podatnicy powinni rozliczać te koszty proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2013 r. (sygn. ILPB3/423-151/13-2/JG), potwierdził, że „wydatki związane z uzyskaniem Koncesji stanowią koszty pośrednio związane z przychodami. Okresem kwalifikowania ww. wydatków do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie okres na jaki Spółka otrzyma Koncesję (pod warunkiem, iż Koncesję udzielono na okres przekraczający okres roku podatkowego)”.

Analogicznie stwierdzono w interpretacji indywidualnej z 14 maja 2020 r. (sygn. 0114-KDIP2- 2.4010.115.2020.1.SJ), gdzie Dyrektor KIS stwierdził, że „w odniesieniu do Opłaty rezerwacyjnej za prawidłowe należy uznać zaliczenie Opłaty rezerwacyjnej do kosztów uzyskania przychodów Spółki proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy Rezerwacja Częstotliwości, 5G tj. proporcjonalnie do 30 czerwca 2035 r, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy”.

Podsumowując, w przypadku uznania przez organ, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy, koszty Opłat należy rozpoznać zgodnie z dyspozycją wyrażoną w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tj. proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku uzyskania negatywnej decyzji refundacyjnej lub rejestracyjnej, poniesione w związku z tym Opłaty należy rozpoznać jako bezpośredni koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym Spółka rozpoznała odpowiadający im przychód podatkowy, tj. przychód z tytułu Wynagrodzenia Koszt Plus uwzględniającego w swojej podstawie kalkulacyjnej daną część Opłaty, tj. w roku uzyskania negatywnej decyzji refundacyjnej lub rejestracyjnej, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku otrzymania negatywnej decyzji refundacyjnej, Opłaty należy rozpoznać jako bezpośredni koszt uzyskania przychodów. W efekcie dla celów podatkowych Spółka powinna ujmować w kosztach uznania przychodów Opłaty w roku podatkowym, w którym Spółka rozpozna odpowiadający im przychód podatkowy, tj. przychód z tytułu Wynagrodzenia Koszt Plus uwzględniającego w swojej podstawie kalkulacyjnej daną część Opłaty, a więc w roku uzyskania negatywnej decyzji refundacyjnej, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT.

Mając na uwadze, że Spółka zgodnie z przyszłym brzmieniem umowy dotyczącej usług refundacyjnych, określając Wynagrodzenie Koszt Plus będzie ujmować w podstawie jego kalkulacji również wartość Opłat poniesionych w związku z procesem pozyskania refundacji zakończonym decyzją negatywną, będzie ona w stanie wprost określić wysokość przychodu związanego z poniesionymi Opłatami. Stąd też stoi ona na stanowisku, że tego typu wydatki powinny zostać rozpoznane dla celów podatku CIT w roku, w którym osiągnie przychód z tytułu Wynagrodzenia Koszt Plus uwzględniający w swojej podstawie kalkulacyjnej daną część Opłaty, a więc w roku uzyskania negatywnej decyzji refundacyjnej, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości prezentowanego stanowiska w zakresie Pytań nr 1, 2 i nr 3.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej ustalenia czy w przypadku otrzymania pozytywnej decyzji refundacyjnej lub rejestracyjnej Opłaty ponoszone przez Spółkę powinny zostać zakwalifikowane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, w pozostałym zakresie nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy:

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki, tj.:

‒musi być poniesiony przez podatnika, czyli w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒winien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒musi być właściwie udokumentowany,

‒nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

‒koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

‒koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Koszty te jednak są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca należy do podmiotów z Grupy kapitałowej, która jest (...).

W ramach przyjętej strategii Grupy, Spółka świadczy usługi marketingowe, pośrednictwa handlowego w sprzedaży oraz usługi rejestracyjne leków na rzecz Spółki A.

Spółka uzyskuje wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług marketingowych oraz rejestracyjnych kalkulowane metodą „koszt plus”. Natomiast, z tytułu świadczenia usług pośrednictwa handlowego Spółka uzyskuje wynagrodzenie w modelu prowizyjnym.

W związku z procesem rejestracji leków, Spółka jest zobligowana do ponoszenia na rzecz właściwego organu opłat z tytułu rejestracji leków, które to opłaty stanowią podstawę do wydania pozwolenia na dopuszczenie leków do obrotu. Uzyskiwane pozwolenia na dopuszczenie leków do obrotu wydawane są na określony okres czasu (5 lat).

Dodatkowo, Spółka ponosi także koszty związane z uzyskaniem refundacji leków, m.in.:

‒opłaty na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia (NFZ)

‒inne wydatki związane z procesem refundacji, m.in. koszty spotkań, koszty związane z przygotowaniem wniosku, zakup analiz, koszt ich weryfikacji, koszty usług prawnych etc.

W przypadku procesu wnioskowania o refundację danego leku, decyzja refundacyjna jest wydawana pierwotnie na 2 lata, a następnie na 3 lata.

Wnioskodawca wskazał również, że w przyszłości może się zdarzyć, że Spółka uzyska negatywną decyzję refundacyjną lub rejestracyjną. W takiej sytuacji, niezależnie od otrzymania negatywnej decyzji, również będzie ona zobowiązana do poniesienia kosztów związanych z procesem uzyskania refundacji lub dopuszczenia do obrotu.

Wnioskodawca wskazał, że opłaty rejestracyjna i refundacyjna spełniają wszystkie warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów przez Spółkę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia momentu zaliczenia wydatków poniesionych z tytułu Opłat wskazanych w opisie sprawy do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop:

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop:

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop:

Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e updop, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d updop:

W myśl art. 15 ust. 4e updop:

Koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d zd. drugie ustawy o CIT). O tym jednak czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Ponadto wskazać, należy, że :

1.art. 15 ust. 4e odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z: 9 czerwca 2016 r. II FSK 1237/13, 24 czerwca 2016 r. II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r., II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w CIT są tylko te, które zostały wyraźnie określone w updop;

2.zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90);

3.ustawodawca w art. 15 ust. 4e updop, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w updop jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowości.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (wyroki NSA z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1236/13, z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13, z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13, 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12, 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12, z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 188/13, 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 480/11, z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10, z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 717/13, z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10,wszystkie publ. CBOSA).

Tym samym należy uznać, iż wydatki - o ile w rzeczywistości z uwagi na swój charakter nie będą mogły zostać powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy, a ponadto na gruncie przepisów prawa podatkowego nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego - mogą zostać potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e updop, czyli w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.

Odnosząc powyżej wskazane przepisy do opisu sprawy, wskazać należy, że wydatki ponoszone przez Spółkę w celu uzyskania pozwolenia na dopuszczenie leków do obrotu tj. opłaty rejestracyjna i refundacyjna oraz inne wydatki związane z procesem rejetracji i refundacji (łącznie „Opłaty”) należy zakwalifikować do kosztów innych niż koszty bezpośrednie, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest niewątpliwie związane z całokształtem działalności lub też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W momencie ponoszenia Opłat nie wiadomo nawet, czy decyzja rejestracyjna i refundacyjna będzie pozytywna czy negatywna. Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że w przyszłości może zdarzyć się sytuacja, że Spółka otrzyma negatywną decyzję. Jednak nawet w przypadku takiej decyzji Wnioskodawca poniesie koszt „Opłat”.

Wskazać należy,że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oparta jest na klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Warunkiem uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów jest występowanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem. Obowiązkiem podatnika jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego ust. 1 art. 15 ustawy podatkowej, a także właściwe udokumentowanie tego wydatku.

Natomiast ustalenia dotyczące daty, w jakiej dany wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, są ściśle związane z charakterem poniesionego wydatku. Wszelkie wydatki ponoszone przez podatnika można bowiem zakwalifikować jako bezpośrednie, tj. prowadzące wprost do uzyskania przychodu, a także pośrednie, związane z funkcjonowaniem firmy jako całości. Podział ten znajduje odzwierciedlenie w przepisach art. 15 ust. 4 i 4d ustawy, które nakazują – co do zasady - odnosić koszty bezpośrednie do kosztów uzyskania przychodów w chwili powstania przychodu, zaś inne niż bezpośrednie - w momencie ich poniesienia.

Wydatki omówione w zapytaniu Spółki należą bezsprzecznie do kosztów innych niż bezpośrednie. Wobec powyższego należy względem nich stosować zasadę określoną w art. 15 ust. 4d ustawy, a więc w momencie ich poniesienia.

W przedmiotowej sprawie nie będzie miała zastosowania regulacja art. 15 ust. 4d ustawy o CIT zdanie drugie zgodnie z którą, w przypadku kosztów innych niż bezpośrednie dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, kiedy nie jest możliwe ustalenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, będą one stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Opisane przez Spółkę okoliczności ponoszenia wydatków nie pozwalają na uznanie, iż opisane we wniosku „Opłaty” dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy bez względu na długość okresu na jaki wydano pozwolenie( 2, 3, 5 lat, bezterminowo).

Otóż, zauważyć należy, że Spółka wnosi opłaty związane z dopuszczeniem do obrotu produktu leczniczego za samo złożenie wniosku o wydanie pozwolenia, niezależnie od rezultatu, jaki osiągnie tym wnioskiem (czy uzyska pozwolenie dopuszczające produkt do obrotu, czy też odmowę takiego dopuszczenia).

Tak skonstruowane opłaty przypisane są więc do wniosku a nie do pozwolenia. Wniesienie ich związane jest zatem z jednorazowym zdarzeniem zamykającym się na czynności złożenia wniosku.

Koszt taki nie dotyczy więc przedziału czasowego - okresu przekraczającego rok podatkowy. Przemawia za tym również ten element stanu faktycznego, który wskazuje na konieczność uiszczenia kosztu jako warunku niezbędnego w ogóle do wystąpienia z wnioskiem o uzyskanie pozwolenia. Podobnie, przemawia za tym i to, że opłata ma charakter bezzwrotny i jest ponoszona bez względu na „sukces” wniosku, czyli w oderwaniu o przesłanki uzyskania pozwolenia.

W rezultacie w omawianej sprawie wniesioną opłatę urzędową należy w całości potraktować jako koszt uzyskania przychodu w momencie jej poniesienia, zgodnie z dyspozycją zawartą w zdaniu pierwszym art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analogicznie należy potraktować również inne wydatki opisane we wniosku związane z procesem uzyskania refundacji lub dopuszczenia do obrotu.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, że :

‒w przypadku otrzymania pozytywnej decyzji refundacyjnej lub rejestracyjnej Opłaty ponoszone przez Spółkę powinny zostać zakwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki, a w efekcie odpowiednia część Opłat powinna zostać rozpoznana przez Spółkę w roku podatkowym, w którym Spółka rozpoznała odpowiadający jej przychód podatkowy, tj. przychód z tytułu Wynagrodzenia Koszt Plus uwzględniającego w swojej podstawie kalkulacyjnej daną część Opłaty, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT (pyt. 1)- jest nieprawidłowe;

‒w przypadku otrzymania pozytywnej decyzji refundacyjnej lub rejestracyjnej Opłaty (pyt. 2):

‒ponoszone przez Spółkę powinny zostać zakwalifikowane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami – jest prawidłowe,

‒powinny zostać rozpoznane proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą tj. okresu, na jaki zostało uzyskane pozwolenie na dopuszczenie leków do obrotu lub decyzja dotycząca refundacji leku, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT – jest nieprawidłowe;

‒w przypadku uzyskania negatywnej decyzji refundacyjnej lub rejestracyjnej, poniesione w związku z tym Opłaty należy rozpoznać jako bezpośredni koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym Spółka rozpoznała odpowiadający jej przychód podatkowy, tj. przychód z tytułu Wynagrodzenia Koszt Plus uwzględniający w swojej podstawie kalkulacyjnej daną część Opłaty, tj. w roku uzyskania negatywnej decyzji refundacyjnej lub rejestracyjnej, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT ( pyt. 3) – jest nieprawidłowe.

Jak już wskazano powyżej opisane we wniosku Opłaty stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które należy uwzględnić w rachunku podatkowym w momencie poniesienia konkretnych wydatków, tj. w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4e z zw. z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, przy czym zdanie drugie ustępu 4d w Państwa sprawie nie ma zastosowania).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji i wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach, w odmiennym stanie faktycznym i nie mogą być wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organu nie obciąża jednak obowiązek polemiki z powołanymi we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeniami oraz interpretacjami.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. ).