Interpretacja indywidualna z dnia 3 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.730.2022.2.DP

Brak prawa do odliczenia VAT od Wydatków związanych z Pływalnią przy zastosowaniu Prewspółczynnika opartego o Metodę czasową.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa  wniosek z  28 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących związanych z Pływalnią przy zastosowaniu Prewspółczynnika określonego w oparciu o Metodę czasową.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 lutego 2023 r. (wpływ 15 lutego 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Gmina (…) [dalej: Gmina lub Wnioskodawca] jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług [dalej: VAT].

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki budżetowe [dalej: Jednostki] oraz zakłady budżetowe [dalej: Zakłady]. W świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454 ze zm.), z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy, Jednostek i Zakładów. W związku z tym, od tego dnia Jednostki oraz Zakłady nie funkcjonują jako odrębni od Gminy podatnicy VAT.

Do zadań Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w tym m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, dalej: USG).

Począwszy od 2009 roku realizację m.in. tych zadań w imieniu Gminy wykonuje zakład budżetowy (…) [dalej: Zakład] powstały na podstawie Uchwały (…) Rady Gminy z dnia (…) 2009 roku [dalej: Uchwała].

Zakład jest jednostką organizacyjną Gminy, nieposiadającą osobowości prawnej i prowadzoną w formie Zakładu. Zakres działania oraz zasady funkcjonowania określa statut Zakładu nadany na podstawie Uchwały. Podstawowym celem Zakładu jest upowszechnianie pływania wśród dzieci, młodzieży i osób dorosłych, stworzenie warunków do aktywnego udziału w sekcjach i szkółkach pływackich. Cel ten jest osiągany m.in. poprzez realizację następujących zadań:

(i)prowadzenie kąpieliska sportowo-rekreacyjnego,

(ii)organizowanie kursów w zakresie sportów wodnych, czy też

(iii)prowadzenie nauki pływania dla dzieci, młodzieży i osób dorosłych.

Zakład zarządza krytą pływalnią oraz wchodzącą w jej skład tężnią solankową [dalej: Pływalnia]. Pływalnia stanowi majątek Gminy i znajdującą się na jej terenie.

Pływalnia jest i będzie wykorzystywana zarówno do celów statutowych/niekomercyjnych (na potrzeby zajęć szkolnych), jak i do celów komercyjnych (odpłatny wstęp podmiotów zewnętrznych). Opłaty za korzystanie z Pływalni określa cennik wprowadzony Zarządzeniem Burmistrza Nr (…), tj. w zakresie m.in. wejścia na pływalnię, korzystanie z sauny, korzystanie z tężni solankowej, z nauki pływania, itp. Ponadto Zakład wystawia faktury VAT z tytułu najmu powierzchni reklamowej, najmu lokalu kawiarni oraz najmu powierzchni SPA znajdujących się w budynku, w którym znajduje się Pływalnia. Wpływy z ww. usług stanowią przychody Zakładu. Pobrane opłaty Gmina ujmuje w prowadzonych rejestrach sprzedaży oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny.

Reasumując, Pływalnia służy i będzie służyć do realizacji:

‒ działalności niekomercyjnej, związanej z zaspokajaniem przez Gminę zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji zadań własnych Gminy (zgodnie z art. 7 ust. 1 USG) polegającej na korzystaniu przez szkoły tj. Jednostki Gminy z Pływalni w celu prowadzenia zajęć nauki pływania dla uczniów. Szkoły korzystają z Pływalni na podstawie zawartych z Zakładem porozumień odpłatnie (obciążane są na podstawie not księgowych, których wysokość zależy od sumy godzin spędzonych przez uczniów na zajęciach odbywających się na Pływalni). Ponadto w ramach niekomercyjnego udostępniania do bezpłatnego wstępu na Pływalnię mają także prawo: opiekunowie grup zorganizowanych, instruktorzy prowadzący zajęcia, opiekunowie osób niepełnosprawnych oraz weterani. Opisana działalność niekomercyjna Pływalni nie podlega opodatkowaniu VAT;

‒ działalności komercyjnej opodatkowanej VAT - która polega na: odpłatnym świadczeniu usług wstępu na Pływalnię przez siedem dni w tygodniu (dni powszednie, weekendy i święta) w godzinach 6.15-21.45, odpłatnym prowadzeniu zajęć nauki pływania, zajęć z aqua fitnessu, zajęć zdrowy kręgosłup w wodzie, wstępu do sauny, wstępu do tężni solankowej, a także na świadczeniu usług odpłatnego organizowania urodzin i imprez okolicznościowych. W przypadku działalności komercyjnej opisanej powyżej, wystawiane są (sprzedawcą jest Gmina) faktury sprzedaży VAT bądź paragony fiskalne dokumentujące sprzedaż ww. usług, podlegających opodatkowaniu VAT i odprowadzany jest z tego tytułu VAT należny.

Ponadto Zakład, oprócz prowadzenia działalności związanej z Pływalnią, w ramach działalność opodatkowanej VAT wynajmuje powierzchnie reklamowe, wynajmuje lokal kawiarni oraz wynajmuje powierzchnie SPA podmiotom zewnętrznym.

W związku z prowadzoną działalnością w zakresie Pływalni Gmina ponosi/będzie ponosić wydatki inwestycyjne związane m.in. z modernizacją obiektu Pływalni [dalej: Wydatki inwestycyjne], jaki i wydatki związane z bieżącym utrzymaniem i obsługą Pływalni [dalej: Wydatki bieżące].

W stosunku do większości Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków albo do czynności opodatkowanych VAT albo niepodlegających Ustawie o VAT. Dlatego też odliczenie podatku naliczonego z faktur dotyczących Pływalni następuje przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, obliczonej dla Zakładu - na chwilę obecną zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2016 r. poz. 2193, dalej: Rozporządzenie).

Sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT [dalej jako: Prewspółczynnik], skalkulowany dla Zakładu na 2022 r. na bazie Rozporządzenia w oparciu o dane z 2020 r., wynosi 25%.

Należy wskazać, że wpływy z wyżej opisanej działalności niekomercyjnej Pływalni tj. korzystania z Pływalni przez uczniów szkół stanowiących Jednostki stanowią znikomy udział w ogólnych wpływach z działalności Pływalni. W tym względzie działalność komercyjna prowadzona jest zarówno w godzinach dopołudniowych, jak i popołudniowych. Na działalność niekomercyjną przeznaczone są głównie godziny dopołudniowe. W ramach działalności Pływalni, można określić dokładny przedział czasowy korzystania przez dane osoby w ramach działalności niekomercyjnej oraz działalności komercyjnej, a tym samym roczną liczbę godzin wykorzystania Pływalni na działalność niekomercyjną niepodlegającą VAT i działalność komercyjną tj. podlegającą VAT.

W związku z tym Gmina rozważa odliczenie VAT od Wydatków bieżących oraz Wydatków inwestycyjnych w oparciu o proporcję (Prewspółczynnik), która ustalana będzie na podstawie ilości godzin, w których Pływalnia wykorzystywana jest do czynności komercyjnych tj. opodatkowanych VAT oraz czynności niekomercyjnych tj. niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W tym względzie Prewspółczynnik godzinowy właściwy dla wydatków ponoszonych w ramach sektora działalności Gminy w zakresie funkcjonowania Pływalni obliczany byłby za pomocą następującego wzoru [dalej: Metoda czasowa]:

X = (ilość godzin komercyjnych) / (całkowita liczba godzin) * 100%, gdzie:

X - wartość prewspółczynnika dla sektora działalności Gminy w zakresie funkcjonowania Pływalni,

‒1 godzina = 1 godzina korzystania z Pływalni,

‒Ilość godzin komercyjnych to: suma liczby godzin wykorzystania Pływalni przez klientów komercyjnie w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT,

‒całkowita liczba godzin to całkowita liczba godzin wykorzystania Pływalni w celach komercyjnych i niekomercyjnych.

Przykładowo, w 2021 r. całkowita liczba godzin tj. całkowita liczba godzin wykorzystania Pływalni przez klientów komercyjnych i niekomercyjnych wyniosła 93.692 godzin (przed zaokrągleniem w minutach 5.621.545 minut). W tym ilość godzin komercyjnych wyniosła 91.812 godzin (przed zaokrągleniem 5.508.760 minut), a ilość godzin niekomercyjnych wyniosła 1879 godzin (przed zaokrągleniem 112.785 minut).

W związku z tym Prewspółczynnik kalkulowany w oparciu o Metodę czasową skalkulowany na potrzeby działalności Gminy w zakresie Pływalni na 2022 r., w oparciu o dane za 2021 r., wynosi 98 % (97,99 % przed zaokrągleniem).

W ocenie Gminy Prewspółczynnik kalkulowany w oparciu o Metodę czasową opiera się na jednoznacznych kryteriach. Wejście każdej osoby na Pływalnię jest każdorazowo rejestrowane przy zastosowaniu elektronicznego systemu ewidencyjnego, który wskazuje liczbę godzin (oraz minut) korzystania z Pływalni, która podlega rozliczeniu w ramach obowiązującego cennika. Zakład jest zatem w stanie precyzyjnie ustalić, ile godzin (oraz minut) każda osoba korzysta z Pływalni - dotyczy to zarówno osób korzystających z Pływalni w celach komercyjnych jak również osób korzystających w celach niekomercyjnych.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Kryta pływalnia wraz z tężnią solankową (zgodnie ze wskazaniem we wniosku o interpretację i dalej w niniejszej odpowiedzi na wezwanie jako: Pływalnia) znajdują się w jednym budynku, w którym mieści się również sauna, kawiarnia oraz powierzchnia SPA. W tym miejscu Wnioskodawca zauważa, że sauna jest częścią Pływalni, ponieważ znajduje się w obrębie krytej pływalni.

Zakres działania zakładu budżetowego Zakład  [dalej: Zakład] obejmuje głównie zarządzanie Pływalnią. Ubocznie, jak zostało wskazane we wniosku o interpretację, Zakład prowadzi działalność polegającą na najmie powierzchni w budynku, w którym znajduje się Pływalnia. Zakład nie administruje innymi obiektami poza budynkiem, w którym mieści się Pływalnia.

Kąpielisko sportowo-rekreacyjne, które prowadzi Zakład, jest częścią Pływalni.

Wydatki bieżące związane z bieżącym utrzymaniem i obsługą Pływalni, których dotyczy pytanie wskazane we wniosku to m.in. wydatki na zakup energii elektrycznej, zakup wody, podgrzewanie wody, odbiór ścieków, zakup bieżących napraw i usług remontowych, zakup energii cieplnej, zakup usług informatycznych związanych z programem do ewidencji czasu spędzonego przez osoby na Pływalni, zakup środków czystości.

Wydatki inwestycyjne związane z bieżącym utrzymaniem i obsługą Pływalni, których dotyczy pytanie wskazane we wniosku to m.in. wydatki na modernizację infrastruktury Pływalni w postaci np. wymiany szafek w przebieralniach Pływalni, wymiana sterowników do szafek w przebieralniach Pływalni, modernizacja sauny, modernizacja tężni solankowej oraz wydatki na wizualizację systemu sterowania pompami.

Pytanie wskazane we wniosku o interpretację dotyczy wyłącznie wydatków związanych z Pływalnią (która obejmuje krytą pływalnię, tężnię solankową i saunę). W tym zakresie sauna jest częścią Pływalni. W rezultacie, pytanie nie dotyczy wydatków, które ponoszone są na cały budynek.

Gmina potrafi wydzielić z całości wydatków inwestycyjnych i bieżących te wydatki, które dotyczą tylko Pływalni oraz te wydatki, które dotyczą tylko kawiarni i powierzchni SPA.

W tym samym czasie w Pływalni może być prowadzona zarówno działalność niekomercyjna (korzystanie z Pływalni przez szkoły w celu prowadzenia zajęć dla uczniów), jak i działalność komercyjna (np. odpłatne świadczenie usług wstępu, odpłatne prowadzenie zajęć, wstęp do tężni solankowej, odpłatne organizowanie urodzin i imprez okolicznościowych). W tym względzie jak zostało wskazane we wniosku, poprzez rejestrację czasu korzystania z Pływalni, Zakład jest w stanie precyzyjnie ustalić ile godzin (oraz minut) każda osoba korzysta z Pływalni - dotyczy to zarówno osób korzystających z Pływalni w celach komercyjnych jak również osób korzystających w celach niekomercyjnych.

Opłata za wstęp na krytą pływalnię obejmuje również możliwość korzystania z sauny, która to sauna jest częścią krytej pływalni. Dodatkową opłatę, osobną od opłaty za wstęp na krytą pływalnię, trzeba wnieść, aby skorzystać z tężni solankowej. Takie same zasady obowiązują dla osób korzystających z usług niekomercyjnie (uczniowie) jak i komercyjnie.

Z zasady osoby korzystające z odpłatnych usług: nauki pływania, zajęć z aqua fitnessu, zajęć zdrowy kręgosłup odrębnie od opłat za te usługi dodatkowo ponoszą opłaty za wstęp na krytą pływalnię. Wyjątkiem jest wstęp do tężni solankowej, gdzie osoby nie ponoszą opłaty za wstęp na krytą pływalnię, ponieważ aby skorzystać z tężni nie jest niezbędny wstęp na krytą pływalnię.

Klienci mają możliwość korzystania wyłącznie z usług kawiarni i SPA bez korzystania z innych usług, zwłaszcza usług wstępu na krytą pływalnię.

Klienci mający prawo do bezpłatnego wstępu na krytą pływalnię nie mają możliwości korzystania w czasie pobytu na krytej pływalni z usług komercyjnych.

Ceny za korzystanie z krytej pływalni i innych usług komercyjnych nie są takie same dla każdej osoby. W ramach cennika stosowany jest bowiem system ulg dla określonych osób, grup i promocyjnych karnetów. W szczególności zniżki przysługują rodzinom wielodzietnym (również rodzinom zastępczym) w ramach Ogólnopolskiej Karty Dużej Rodziny oraz mieszkańcom Gminy posiadającym kartę mieszkańca.

Stosownie do uwag zawartych w odpowiedziach na poprzednie pytania sauna jest częścią Pływalni, więc w ramach wykupu biletu wstępu na Pływalnię istnieje prawo do skorzystania z sauny. W rezultacie, czas spędzony na saunie jest uwzględniony w kalkulacji Prewspółczynnika w oparciu o Metodę czasową.

W odniesieniu do korzystania przez klientów z kawiarni oraz SPA, wskazali Państwo, że zaproponowany sposób kalkulacji Prewspółczynnika w oparciu o Metodę czasową dotyczy wyłącznie wydatków związanych z działalnością Pływalni. Pytanie wskazane we wniosku nie dotyczy Państwa wydatków związanych z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni pod kawiarnię oraz SPA. W rezultacie korzystanie przez osoby z kawiarni oraz SPA, prowadzonych przez podmioty zewnętrznie (a nie przez Państwa), nie jest uwzględnione w kalkulacji Prewspółczynnika w oparciu o Metodę czasową.

Wskazali Państwo przesłanki, jakimi kierowała się Gmina, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji, czyli Metoda czasowa, jest najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć:

a)Metoda czasowa zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części podatku naliczonego (tu: od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących) proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej (tu: działalności w zakresie Pływalni) czynności opodatkowane (tu: opodatkowane VAT wykorzystanie Pływalni do celów komercyjnych) - należy bowiem zauważyć, iż zaprezentowany sposób kalkulacji Prewspółczynnika pozwala obniżyć VAT naliczony od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących poprzez odniesienie ich wykorzystania do opodatkowanego VAT wykorzystania Pływalni wykonywanego przez Zakład w ramach działalności gospodarczej w zakresie Pływalni (w oparciu o czas wskazany przez elektroniczny system ewidencyjny, kalkulowane też jest wynagrodzenie Zakładu należne mu od podmiotów komercyjnych z tytułu świadczenia na ich rzecz przedmiotowych usług w zakresie działalności Pływalni, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT).

b)Metoda czasowa obiektywnie (tu: w oparciu o obiektywne dane - wyliczone na podstawie elektronicznego systemu ewidencyjnego) odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą (tu: działalność gospodarczą w zakresie Pływalni) oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Należy bowiem wskazać, że zasadniczo każda minuta korzystania z Pływalni jest ewidencjonowana przez elektroniczny system. Tym samym, rozpatrywany przez Gminę Prewspółczynnik, kalkulowany w oparciu o Metodę czasową, najpełniej odzwierciedla, na bazie obiektywnych danych, tj. danych z elektronicznego systemu ewidencyjnego, część Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących, którą proporcjonalnie należy przypisać na działalność gospodarczą w zakresie działalności Pływalni oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (działalność niekomercyjna Pływalni). W rezultacie najpełniej realizuje też dyspozycję art. 86 ust. 1 „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)”, który to przepis wyznacza ramy stosowania art. 86 ust. 2a i nast. i który przy wykładni tych przepisów żadną miarą nie może być pomijany.

c)Metoda czasowa eliminuje niezgodne z zasadą neutralności skutki kalkulacji Prewspółczynnika według rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999, dalej: Rozporządzenie) i zastosowania tak wyliczonego Prewspółczynnika, a mianowicie nie różnicuje prawa do odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących w zależności od formy organizacyjnej, w której prowadzona jest działalność Pływalni tj. w zależności od tego, czy działalnością Pływalni zajmuje się bezpośrednio Urząd Gminy, jednostka budżetowa Gminy czy zakład budżetowy - sposób kalkulacji Prewspółczynnika w myśl Rozporządzenia jest bowiem inny dla każdej z tych jednostek i tym samym inny jest zakres prawa do odliczenia VAT - mimo że w każdym przypadku sposób wykorzystania Pływalni do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej jest taki sam.

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (tj. według Metody czasowej) zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (tj. według Metody czasowej) obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazali Państwo przesłanki potwierdzające Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku:

a)Sposób kalkulacji Prewspółczynnika według wzoru właściwego dla Zakładu opiera się na określonych założeniach, które w ocenie Gminy nie mają odzwierciedlenia w omawianych okolicznościach. W szczególności rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii przychodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tu: Zakład). Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji Ustawy o VAT wprowadzającej przepisy w zakresie kalkulacji Prewspółczynnika. Uznaje się tam bowiem, że propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla kategorii podmiotów wskazanych w Rozporządzeniu, w tym jednostek samorządu terytorialnego, była usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane VAT. Tymczasem w przypadku działalności Gminy w zakresie Pływalni mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność Pływalni jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Powyżej opisaną specyfikę działalności w zakresie Pływalni odzwierciedla wskazana we Wniosku wysokość Prewspółczynnika skalkulowanego na 2022 r. na bazie Metody czasowej w oparciu o dane za 2021 r., który wyniósł 98% (97,99% przed zaokrągleniem). Natomiast Prewspółczynnik Zakładu na 2022 r., skalkulowany na bazie Rozporządzenia - w oparciu o dane z 2020 r., wynosi 25%, co odzwierciedla założenie o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez Zakład.

b)Sposób kalkulacji Prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem Zakładu działalności w zakresie Pływalni i dokonywanych przez nią nabyć w tym zakresie również dlatego, iż przyjęty w Rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością przychodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną Zakładu. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem przychód wykonany zakładu budżetowego (tu: Zakładu), co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości Prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Taki sposób traktowania dotacji (lub innych źródeł finansowania), tj. traktowanie ich jako związanych z wyłącznie działalnością niepodatkowaną, nie odzwierciedla specyfiki działalności Zakładu w zakresie Pływalni, która w przeważającej mierze jest działalnością gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu i opodatkowaną VAT, a działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Mamy tu zatem do czynienia z sytuacją zgoła odmienną od ww. założeń prawodawcy, który na taką właśnie okoliczność przewidział art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT.

c)Zakład może otrzymywać przychody także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność Pływalni. W sytuacji gdy wśród przychodów Zakładu pojawiają się przychody z innych tytułów (z tytułu innej, niezwiązanej z Pływalnią działalności), włączanie ich w kalkulację proporcji czyni ją niereprezentatywną w odniesieniu do wydatków na Pływalnię - tak skalkulowany Prewspółczynnik nie uwzględniałby specyfiki nabyć związanych z działalnością, jaką jest działalność Pływalni.

W zakresie natomiast analizy porównawczej zaproponowanego we wniosku Prewspółczynnika (tj. kalkulowanego w oparciu o Metodę czasową) oraz Prewspółczynnika obliczonego dla Zakładu należy wskazać, że Prewspółczynnik skalkulowany na 2022 r. na bazie Metody czasowej w oparciu o dane za 2021 r., wynosi 98% (97,99% przed zaokrągleniem). Natomiast Prewspółczynnik Zakładu na 2022 r., skalkulowany na bazie Rozporządzenia - w oparciu o dane z 2020 r., wynosi 25%.

Pytanie

Czy w przedstawionych okolicznościach Gmina jest i będzie uprawniona do odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących przy zastosowaniu Prewspółczynnika określonego w oparciu o Metodę czasową?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach Gmina jest i będzie uprawniona do odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących przy zastosowaniu Prewspółczynnika określonego w oparciu o Metodę czasową.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

(i) Stan prawny

W myśl art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT, sposób określenia Prewspółczynnika najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

‒zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

‒obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia Prewspółczynnika można wykorzystać w szczególności następujące dane:

‒średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

‒średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

‒roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

‒średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d Ustawy o VAT).

Na mocy art. 86 ust. 2e Ustawy o VAT, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f Ustawy o VAT, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6,9a i 10 Ustawy o VAT stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g Ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia Prewspółczynnika wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia Prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia Prewspółczynnika. Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane Rozporządzenie.

Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania Prewspółczynnika uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem Prewspółczynnika (§ 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia).

(ii) Analiza Wnioskodawcy

A. Niereprezentatywność Prewspółczynnika kalkulowanego zgodnie z przepisami Rozporządzenia w przypadku Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących

Na bazie powyższych uregulowań Gmina może zastosować inny sposób określenia Prewspółczynnika niż ten określony na bazie Rozporządzenia (czyli niż Prewspółczynnik obliczony dla Zakładu w oparciu o wzór wskazany w Rozporządzeniu), jeżeli ten inny sposób będzie bardziej reprezentatywny, tj. będzie bardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Zakład działalności – tu w zakresie działalności Pływalni oraz dokonywanych przez nią Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących.

W ocenie Gminy sposób kalkulacji Prewspółczynnika, który został zawarty w Rozporządzeniu, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, działalności Pływalni i dokonywanych przez Wnioskodawcę nabyć w tym zakresie.

Sposób kalkulacji Prewspółczynnika według wzoru właściwego dla Zakładu opiera się bowiem na określonych założeniach, które w ocenie Gminy nie mają odzwierciedlenia w omawianych okolicznościach. W szczególności rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii przychodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tu: Zakład).

Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji Ustawy o VAT wprowadzającej przepisy w zakresie kalkulacji Prewspółczynnika. Uznaje się tam bowiem, że propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla kategorii podmiotów wskazanych w Rozporządzeniu, w tym jednostek samorządu terytorialnego, była usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane VAT.

Tymczasem w przypadku działalności Gminy w zakresie Pływalni mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność Pływalni jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Powyżej opisaną specyfikę działalności w zakresie Pływalni odzwierciedla wskazana we Wniosku wysokość Prewspółczynnika skalkulowanego na 2022 r. na bazie Metody czasowej w oparciu o dane za 2021 r., który wyniósł 98% (97,99% przed zaokrągleniem). Natomiast Prewspółczynnik Zakładu na 2022 r., skalkulowany na bazie Rozporządzenia – w oparciu o dane z 2020 r. wynosi 25% co odzwierciedla założenie o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez Zakład.

Sposób kalkulacji Prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem Zakładu działalności w zakresie Pływalni i dokonywanych przez nią nabyć w tym zakresie również dlatego, iż przyjęty w Rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością przychodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną Zakładu. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem przychód wykonany zakładu budżetowego (tu: Zakładu), co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości Prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Taki sposób traktowania dotacji (lub innych źródeł finansowania), tj. traktowanie ich jako związanych z wyłącznie działalnością niepodatkowaną, nie odzwierciedla specyfiki działalności Zakładu w zakresie Pływalni, która w przeważającej mierze jest działalnością gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu i opodatkowaną VAT, a działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Mamy tu zatem do czynienia z sytuacją zgoła odmienną od ww. założeń prawodawcy, który na taką właśnie okoliczność przewidział art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT.

Ponadto wskazać należy, że Zakład może otrzymywać przychody także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność Pływalni. W sytuacji gdy wśród przychodów Zakładu pojawiają się przychody z innych tytułów (z tytułu innej, niezwiązanej z Pływalnią działalności), włączanie ich w kalkulację proporcji czyni ją niereprezentatywną w odniesieniu do wydatków na Pływalnię - tak skalkulowany Prewspółczynnik nie uwzględniałby specyfiki nabyć związanych z działalnością, jaką jest działalność Pływalni.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, sposób określenia Prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu nie może zostać uznany za reprezentatywny, tj. za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem Zakładu działalności w zakresie Pływalni i dokonywanych przez nią Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących.

B. Reprezentatywność Prewspółczynnika skalkulowanego Metodą czasową w przypadku Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących

W świetle uwag zawartych w pkt. A powyżej, w ocenie Wnioskodawcy za bardziej reprezentatywną metodę kalkulacji Prewspółczynnika, w celu odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących, należy uznać Metodę czasową.

Po pierwsze, Metoda czasowa zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części podatku naliczonego (tu: od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących) proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej (tu: działalności w zakresie Pływalni) czynności opodatkowane (tu: opodatkowane VAT wykorzystanie Pływalni do celów komercyjnych) - należy bowiem zauważyć, iż zaprezentowany sposób kalkulacji Prewspółczynnika pozwala obniżyć VAT naliczony od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących poprzez odniesienie ich wykorzystania do opodatkowanego VAT wykorzystania Pływalni wykonywanego przez Zakład w ramach działalności gospodarczej w zakresie Pływalni (w oparciu o czas wskazany przez elektroniczny system ewidencyjny, kalkulowane też jest wynagrodzenie Zakładu należne mu od podmiotów komercyjnych z tytułu świadczenia na ich rzecz przedmiotowych usług w zakresie działalności Pływalni, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT).

Po drugie, Metoda czasowa obiektywnie (tu: w oparciu o obiektywne dane - wyliczone na podstawie elektronicznego systemu ewidencyjnego) odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą (tu: działalność gospodarczą w zakresie Pływalni) oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Należy bowiem wskazać, że zasadniczo każda minuta korzystania z Pływalni jest ewidencjonowana przez elektroniczny system. Tym samym, rozpatrywany przez Gminę Prewspółczynnik, kalkulowany w oparciu o Metodę czasową, najpełniej odzwierciedla, na bazie obiektywnych danych, tj. danych z elektronicznego systemu ewidencyjnego, część Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących, którą proporcjonalnie należy przypisać na działalność gospodarczą w zakresie działalności Pływalni oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (działalność niekomercyjna Pływalni). W rezultacie najpełniej realizuje też dyspozycję art. 86 ust. 1 „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)”, który to przepis wyznacza ramy stosowania art. 86 ust. 2a i nast. i który przy wykładni tych przepisów żadną miarą nie może być pomijany.

Po trzecie, należy zauważyć, że Metoda czasowa eliminuje niezgodne z zasadą neutralności skutki kalkulacji Prewspółczynnika według Rozporządzenia i zastosowania tak wyliczonego Prewspółczynnika, a mianowicie nie różnicuje prawa do odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących w zależności od formy organizacyjnej, w której prowadzona jest działalność Pływalni tj. w zależności od tego, czy działalnością Pływalni zajmuje się bezpośrednio Urząd Gminy, jednostka budżetowa Gminy czy zakład budżetowy - sposób kalkulacji Prewspółczynnika w myśl Rozporządzenia jest bowiem inny dla każdej z tych jednostek i tym samym inny jest zakres prawa do odliczenia VAT - mimo że w każdym przypadku sposób wykorzystania Pływalni do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej jest taki sam.

W rezultacie, uwzględniając powyższą argumentację, należy stwierdzić, że Prewspółczynnik kalkulowany Metodą czasową najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie Pływalni i dokonywanych przez Gminę Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących, ponieważ spełnia warunki przewidziane w art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT.

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy za reprezentatywną metodę kalkulacji Prewspółczynnika, w celu odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących, należy uznać Metodę czasową.

C. Orzecznictwo sądów administracyjnych

Prawidłowość stanowiska Gminy w bardzo zbliżonych sytuacjach do przypadku Wnioskodawcy potwierdzają liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego [dalej: NSA], jak i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych [dalej: WSA]. Tytułem przykładu:

‒W wyroku NSA z dnia 30 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1491/18 Sąd uznał, że: „W tym miejscu warto wskazać na bogate i utrwalone orzecznictwo sądowoadministracyjne, w którym NSA dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Można w tym zakresie zwrócić uwagę na chociażby wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, w tezie którego NSA stwierdził, że „Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę”, zaś w uzasadnieniu argumentował: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne (...) Wbrew temu zarzutowi Sąd pierwszej instancji w pełni trafnie stwierdził, że nie można zgodzić się z organem, że wskazana przez wnioskodawcę metoda określenia prewspółczynnika nie będzie metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny”;

‒W wyroku NSA z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. I FSK 863/20 sąd doszedł do wniosku, że: „ W związku z tym, że Gmina we wniosku o interpretację w sposób precyzyjny wskazała na zasady rozliczenia w związku z wykorzystaniem basenu do działalności komercyjnej i niekomercyjnej Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, iż opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. A tym samym Gmina wykazała, iż kryterium liczby godzin, w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie zarówno liczby godzin, w których basen będzie udostępniany nieodpłatnie, jak i odpłatnie - które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów - to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania basenu do działalności gospodarczej. W świetle art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji. Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Jak już wskazano wyżej według niekwestionowanych danych przedstawionych przez Gminę zaproponowany prewspółczynnik indywidualny, wyliczony według klucza godzinowego wynosi 68%, natomiast ustalony w oparciu o przepisy Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. wynosi 4%”;

‒W wyroku WSA w Szczecinie z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Sz 195/20 Sąd wskazał, że: „W ocenie Sądu, umożliwienie podatnikowi wyboru prewspółczynnika opiera się na tym, że to podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ w interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, mając na uwadze nieprzekonujące twierdzenia organu oraz nieodniesienie się konkretnie do stanowiska i argumentacji przedstawionej przez Skarżącą co do kwestii podanego przez Gminę bardzo wysokiego wskaźnika czynności opodatkowanych, na poziomie 91% istotnie odbiegającego od wyliczenia na podstawie rozporządzenia (35%). Zdaniem Sądu, treść interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do prowadzenia działalności, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co pozostaje w sprzeczności chociażby z dyspozycją art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Należy bowiem pamiętać, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Istotny z perspektywy tego przepisu jest zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

Reasumując, uwzględniając powyżej dokonaną analizę, zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionych okolicznościach Gmina jest i będzie uprawniona do odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących przy zastosowaniu Prewspółczynnika określonego w oparciu o Metodę czasową.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ustawy:

Organy władzy mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

‒gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz

‒gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z art. 86 ust. 1 wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu – czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy,

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem, które:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W kolejnych ustępach § 3 rozporządzenia przedstawione zostały wzory, według których należy ustalać sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, w jaki sposób obliczać kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga zdefiniowania pojęć: „cele wykonywanej działalności gospodarczej” oraz „cele inne niż działalność gospodarcza”.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40):

W świetle art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy:

Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to chociażby z racji ich uprzywilejowania poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej – takiego przymiotu nie ma komercyjny przedsiębiorca i jego działalność jest, co do zasady, opodatkowana w całości. Dlatego też, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie, że w odniesieniu do niektórych czynności podmioty te – co do zasady – występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, że realizują Państwo – jako jednostka samorządu terytorialnego –  m.in. zadania własne w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. W tym celu powołali Państwo w 2009 r. zakład budżetowy Zakład .

Zakres działania Zakładu obejmuje:

‒zarządzanie Pływalnią – w której obrębie znajdują się: kryta pływalnia, tężnia solankowa i sauna,

‒najem powierzchni reklamowych, lokalu kawiarni i powierzchni SPA na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Pływalnia, lokal kawiarni i powierzchnie wynajmowane przez Zakład, mieszczą się w jednym budynku.

Na terenie Pływalni Zakład prowadzi:

‒działalność statutową, niekomercyjną - korzystanie z Pływalni przez szkoły w celu prowadzenia zajęć dla uczniów,

‒działalność komercyjną - odpłatne świadczenie usług wstępu, odpłatne prowadzenie zajęć np. nauki pływania, aqua fitnessu i innych, wstęp do tężni solankowej, odpłatne organizowanie urodzin i imprez okolicznościowych.

W tym samym czasie w Pływalni może być prowadzona zarówno działalność niekomercyjna, jak i działalność komercyjna.

Klienci mający prawo do bezpłatnego wstępu na krytą pływalnię nie mają możliwości korzystania w czasie pobytu na krytej pływalni z usług komercyjnych.

Opłata za wstęp na krytą pływalnię obejmuje również możliwość korzystania z sauny, która jest częścią krytej pływalni.

Dodatkową opłatę, osobną od opłaty za wstęp na krytą pływalnię, trzeba wnieść, aby skorzystać z tężni solankowej. Takie same zasady obowiązują dla osób korzystających z usług niekomercyjnie (uczniowie) jak i komercyjnie. Aby skorzystać z tężni nie jest niezbędny wstęp na krytą pływalnię.

Osoby korzystające z odpłatnych usług: nauki pływania, zajęć z aqua fitnessu, zajęć zdrowy kręgosłup ponoszą opłaty za wstęp na krytą pływalnię oraz odrębnie opłaty za te usługi.

Ponadto w ramach cennika za korzystanie z krytej pływalni i innych usług komercyjnych stosowany jest system ulg dla określonych osób, grup i promocyjnych karnetów. W szczególności zniżki przysługują rodzinom wielodzietnym (również rodzinom zastępczym) w ramach Ogólnopolskiej Karty Dużej Rodziny oraz mieszkańcom Gminy posiadającym kartę mieszkańca.

Wejście każdej osoby na Pływalnię jest każdorazowo rejestrowane przy zastosowaniu elektronicznego systemu ewidencyjnego, który wskazuje liczbę godzin (oraz minut) korzystania z Pływalni, która podlega rozliczeniu w ramach obowiązującego cennika. Zakład jest zatem w stanie precyzyjnie ustalić, ile godzin (oraz minut) każda osoba korzysta z Pływalni – dotyczy to zarówno osób korzystających z Pływalni w celach komercyjnych jak również osób korzystających w celach niekomercyjnych.

Ponoszą Państwo wydatki inwestycyjne związane m.in. z modernizacją obiektu Pływalni oraz wydatki bieżące związane z utrzymaniem i obsługą Pływalni.

Pytanie postawione przez Państwa we wniosku o interpretację dotyczy wyłącznie wydatków związanych z Pływalnią (która obejmuje krytą pływalnię, tężnię solankową i saunę) – nie dotyczy wydatków, które ponoszone są na cały budynek.

Wydatki bieżące to m.in. zakup energii elektrycznej, zakup i podgrzewanie wody, odbiór ścieków, zakup bieżących napraw i usług remontowych, zakup energii cieplnej, zakup usług informatycznych związanych z programem do ewidencji czasu spędzonego przez osoby na Pływalni, zakup środków czystości.

Wydatki inwestycyjne to m.in. wydatki na modernizację infrastruktury Pływalni w postaci np. wymiany szafek w przebieralniach Pływalni, wymiana sterowników do szafek w przebieralniach Pływalni, modernizacja sauny, modernizacja tężni solankowej oraz wydatki na wizualizację systemu sterowania pompami.

W stosunku do większości Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych nie są Państwo w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków albo do czynności opodatkowanych VAT albo niepodlegających Ustawie o VAT. Dlatego też odliczenie podatku naliczonego z faktur dotyczących Pływalni następuje przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obliczonej dla Zakładu jako zakładu budżetowego, obecnie zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia.

Rozważają Państwo odliczenie VAT od Wydatków bieżących oraz Wydatków inwestycyjnych w oparciu o proporcję (Prewspółczynnik), która ustalana będzie na podstawie liczby godzin, w których Pływalnia wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych VAT (komercyjnych)  oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (niekomercyjnych).

Prewspółczynnik godzinowy (Metoda czasowa) dla wydatków ponoszonych w zakresie funkcjonowania Pływalni obliczany byłby za pomocą następującego wzoru:

X = (ilość godzin komercyjnych) / (całkowita liczba godzin) * 100%,

gdzie:

‒X - wartość prewspółczynnika dla sektora działalności Gminy w zakresie funkcjonowania Pływalni,

‒1 godzina = 1 godzina korzystania z Pływalni,

‒Ilość godzin komercyjnych to: suma liczby godzin wykorzystania Pływalni przez klientów komercyjnie w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT,

‒całkowita liczba godzin to całkowita liczba godzin wykorzystania Pływalni w celach komercyjnych i niekomercyjnych.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy w przedstawionych okolicznościach są i będą Państwo uprawnieni do odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących przy zastosowaniu Prewspółczynnika określonego w oparciu o Metodę czasową.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W analizowanej sprawie wykorzystują Państwo Pływalnię – za pośrednictwem zakładu budżetowego  Zakład – do czynności opodatkowanych i do czynności niepodlegających opodatkowaniu. W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą/będą służyć do wykonywania przez Zakład czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Będą zatem Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy – sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

‒zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

‒obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Natomiast na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Podatnik,  na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, ma możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Kwestię tę trafnie podsumował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19 stwierdził, że:

Z treści wniosku wynika, że do Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących związanych z Pływalnią zamierzają Państwo stosować inny niż wskazany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji. Prewspółczynnik ten obliczany będzie jako stosunek liczby godzin komercyjnego wykorzystania Pływalni przez klientów w ramach czynności opodatkowanych do całkowitej liczby godzin wykorzystania Pływalni w celach komercyjnych i niekomercyjnych. W oparciu o dane z 2021 r. obliczyli Państwo, że wartość tego prewspółczynnika na rok 2022 wynosi 98% (przed zaokrągleniem: 97,99%)

Nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez Państwa sposobem odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące, gdyż Państwa wniosek nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie Metody czasowej najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności Zakładu. Państwa argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego, należą do podatników, dla których sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej został wskazany w rozporządzeniu. Zasadą jest – w odniesieniu do takich podatników jak Państwo  – stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec stwierdzenia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w rozporządzeniu opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin i mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu prewspółczynnika.

W sytuacji, gdy podatnik chce stosować inny sposób obliczenia proporcji, proponowany prewspółczynnik musi być bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu, tj. – jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy – powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Analiza okoliczności sprawy przedstawionej przez Państwa we wniosku musi uwzględniać charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Przyjęta przez Państwa Metoda czasowa nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie czas wykorzystania Pływalni przez klientów komercyjnych, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Metoda czasowa celowo omija fakt finansowania części działalności Pływalni z innych źródeł. Natomiast zgodnie ze wzorem § 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., w mianowniku proporcji znajdują się przychody wykonane zakładu budżetowego.

Definicja przychodów wykonanych zakładu budżetowego, zawarta w § 2 pkt 11 rozporządzenia, odwołuje się do ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z art. 15 ust. 1-3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.):

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że elementem składowym przychodów wykonanych zakładu budżetowego, a więc mianownika proporcji, jest m.in. kwota dotacji przekazanych temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Dotacje, które otrzymuje zakład budżetowy od gminy celem realizacji przypisanych jemu zadań jednostki samorządu terytorialnego obejmują nie tylko środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, ale również na cele działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że zadania własne gminy mogą być realizowane zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Państwa działalność,  polegająca na prowadzeniu Pływalni, wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych gminy określonych w ustawie o samorządzie gminnym.

Przyjęta przez Państwa metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Proponowana przez Państwa metoda pomija środki (dotacje) otrzymane przez Zakład na sfinansowanie wykonywanej przez ten zakład działalności gospodarczej.

Wskazali Państwo we wniosku, że prewspółczynnik Zakładu obliczony metodą wskazaną w rozporządzeniu wynosi 25%. Oznacza to, że roczny obrót z działalności gospodarczej Zakładu stanowi 25% przychodów wykonanych ww. zakładu, na które składają się także środki przekazane z budżetu gminy. Jednocześnie z wniosku wynika, że korzystanie z Pływalni przez uczniów w ramach działalności niekomercyjnej Zakładu stanowi znikomy udział w ogólnych wpływach z działalności Pływalni (2%). Ponadto pozostała część budynku, w którym znajduje się Pływalnia, jest wynajmowana podmiotom zewnętrznym (kawiarnia, SPA, powierzchnie reklamowe), a Zakład nie administruje innymi budynkami.

Sytuacja, zwłaszcza finansowoprawna, zakładu budżetowego realizującego zadania gminy, (w analizowanym przypadku: w zakresie prowadzenia obiektu Pływalni) odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Samorządowy zakład budżetowy może pokrywać swoje wydatki nie tylko z przychodów własnych, ale także z dotacji otrzymanych od jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju „zabezpieczenia finansowego” – źródła finansowania swoich wydatków – nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje identyczną działalność. To zaś sprawia, że uzyskiwane z budżetu gminy środki (dotacje) powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania zakładu budżetowego podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Argumentem przekonującym za odstąpieniem od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu nie jest proste zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z metody z rozporządzenia (25% dla Zakładu) i zaproponowanej przez Państwa Metody czasowej (98%). Różnica ta nie uzasadnia wyboru metody przedstawionej we wniosku.  Prewspółczynnik wybrany przez Państwa nie może determinować prawa do odliczenia podatku tylko z tego względu, że jest on dla Państwa o wiele korzystniejszy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika.

Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając – jak wskazano wcześniej – nieprecyzyjność wybranej metody. Stąd też prewspółczynnik obliczony na podstawie Metody czasowej, wbrew Państwa opinii, nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy.

Należy również zauważyć, że Metoda czasowa odnosi się wyłącznie do części budynku obejmującej Pływalnię i dotyczy tylko wydatków związanych z Pływalnią. Natomiast – w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jej jednostek organizacyjnych. Rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne środki trwałe (obiekty) będące w zasobach gminy, a zwłaszcza ich części, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminę, samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinni Państwo obliczyć, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla zakładu budżetowego Zakład jako całości.

Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych obszarów czy zakresów działalności w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy, a zwłaszcza w obrębie tego samego budynku.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej gminy w odniesieniu do różnych obszarów działalności tej jednostki i różnych rodzajów nabyć dokonywanych przez nią, istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Państwa byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Nie można się też z Państwem zgodzić, że liczba godzin wykorzystania Pływalni przez klientów komercyjnych w stosunku do liczby godzin, podczas których z Pływalni korzystali wszyscy klienci, odpowiada zakresowi wykorzystania nabytych towarów i usług do celów wykonywanej przez Państwa za pośrednictwem Zakładu działalności gospodarczej.

Metoda czasowa nie uwzględnia, że niektóre części Pływalni nie są dostępne dla klientów niekomercyjnych – wskazali Państwo, że Klienci mający prawo do bezpłatnego wstępu na krytą pływalnię nie mają możliwości korzystania w czasie pobytu na krytej pływalni z usług komercyjnych. W szczególności dotyczy to tężni solankowej.

Metoda czasowa nie odnosi się do faktu, że na działalność niekomercyjną przeznaczone są głównie godziny dopołudniowe, a działalność komercyjna prowadzona jest przez 7 dni w tygodniu (w tym weekendy i święta) w godzinach 6:15 – 21:45,  co oznacza, że w niektórych godzinach świadczone są wyłącznie usługi o charakterze komercyjnym. Tym samym ograniczenie możliwości korzystania z usług krytej pływalni niekomercyjnie do godzin dopołudniowych, a udostępnienie jej przez cały dzień dla osób korzystających z Państwa usług komercyjnie powoduje, że więcej osób może z niej skorzystać komercyjnie niż niekomercyjnie. Ponadto z usług tężni solankowej można skorzystać wyłącznie za odpłatnością (osoby korzystające z usług niekomercyjnych, które chcą skorzystać z tężni solankowej, muszą wnieść za tą usługę opłatę). Już więc chociażby z tego względu metoda czasowa ustalania prewspółczynnika, nie może zostać uznana za bardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, gdyż nie odzwierciedla ograniczeń w możliwości korzystania z Pływalni przez osoby korzystające z niej niekomercyjnie, które mogą korzystać z niej przez o wiele mniejszą ilość godzin, niż użytkownicy wnoszący opłatę za wstęp na Pływalnię. Nie uwzględnia również, że usługi tężni solankowej oferowane są wyłącznie odpłatnie. Zgodnie z przyjętymi przez Państwa założeniami do Metody czasowej, licznik proporcji to całkowita liczba godzin wykorzystania Pływalni przez Klientów komercyjnych, a mianownikiem proporcji jest całkowita liczba godzin wykorzystania Pływalni przez wszystkich klientów. Jeśli więc rozpatrywana jest 1 godzina funkcjonowania Pływalni, na prewspółczynnik wpływać będzie liczba osób jednocześnie korzystających z Pływalni. Jak już wskazano, większość godzin korzystania z Pływalni jest przeznaczona wyłącznie na usługi komercyjne, czego Metoda czasowa nie odzwierciedla, gdyż stanowi ona jedynie zestawienie ilości godzin wykorzystanych komercyjnie do całkowitej ilości wykorzystania Pływalni.  

Należy również podkreślić, że stosowany przez Państwa do odliczenia podatku naliczonego prewspółczynnik musi pozwalać na odliczenie podatku naliczonego od poniesionych wydatków, które związane są wyłącznie i ściśle z usługami świadczonymi przez Pływalnię. Wskazali Państwo, że będą ponosić różnego rodzaju wydatki bieżące i wydatki inwestycyjne związane z Pływalnią. Będą to m.in. wydatki na zakup i podgrzewanie wody (wydatki bieżące) czy wydatki związane z wymianą szafek w przebieralniach Pływalni czy wymiana sterowników do szafek w przebieralniach Pływalni (wydatki inwestycyjne). Zauważyć należy, że ww. wydatki wiążą się ze świadczeniem usług przez krytą pływalnię, natomiast ciężko jest się doszukać związku powyższych wydatków z np. świadczeniem usług przez tężnię solankową. Jak Państwo wskazali, wstęp na tężnię solankową jest niezależny od wstępu na krytą pływalnię (i zawsze odpłatny), a więc opłaty wnoszone za usługi tężni solankowej nie wiążą się z korzystaniem z krytej pływalni. Zatem powyższe koszty, mające podlegać odliczeniu wg przedstawionej metody czasowej, nie będą adekwatne do rzeczywistego wykorzystania w działalności gospodarczej. Należy bowiem zauważyć, że do wskazanej przez Państwa metody czasowej będzie wliczone odpłatne korzystanie zarówno z krytej pływalni, jak i tężni solankowej ale wydatki na zakup i podgrzewanie wody czy wymianę szafek w przebieralniach Pływalni oraz wymianę sterowników do szafek w przebieralniach Pływalni, nie będą ściśle związane z usługami tężni solankowej. Tym samym wliczenie ilości wejść do tężni solankowej do proponowanego prewspółczynnika, powoduje niezasadne jego podwyższenie i w konsekwencji odliczenie podatku z tytułu wydatków ściśle związanych z krytą pływalnią w nieprawidłowej (zawyżonej) wysokości.

W konsekwencji Metoda czasowa nie jest odpowiednią metodą dla tego rodzaju wydatków, a zatem nie odpowiada specyfice Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć.

Zatem, nie wykazali Państwo, że przedstawiona przez Państwa Metoda czasowa stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W konsekwencji nie przysługuje i nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących przy zastosowaniu Prewspółczynnika określonego w oparciu o Metodę czasową.

W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków są Państwo zobowiązani stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).