Interpretacja indywidualna z dnia 2 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.531.2022.3.JO

Uznania świadczeń realizowanych przez Spółkę na rzecz Klientów B2B za jedną czynność i rozpoznania jej jako dostawy towarów, określenie miejsca opodatkowania dostawy energii na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 6 ustawy oraz ustalenie podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu dokonanej transakcji.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest

· prawidłowe w części dotyczącej uznania świadczeń realizowanych przez Spółkę na rzecz Klientów B2B za jedną czynność i rozpoznania jej jako dostawy towarów,

· nieprawidłowe w części dotyczącej określenia miejsca opodatkowania dostawy energii na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 6 ustawy oraz w części ustalenia podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu dokonanej transakcji.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania transakcji sprzedaży energii elektrycznej przez Państwa Spółkę na rzecz Klientów B2B jako dostawy towarów oraz braku obowiązku rozliczenia podatku VAT z tych transakcji. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 16 stycznia 2023 r. (wpływ 16 stycznia 2023 r.) oraz pismem z 6 lutego 2023 r. (wpływ 6 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. UK Limited (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”)  ma siedzibę i jest zarejestrowana do celów VAT w Wielkiej Brytanii. Działalność gospodarcza Spółki obejmuje między innymi umożliwianie klientom ładowania pojazdów elektrycznych na stacjach ładowania prowadzonych przez operatorów – osoby trzecie. W ramach tej działalności Spółka wykonuje na rzecz klientów biznesowych i prywatnych konsumentów różne świadczenia (opisane poniżej) związane z ładowaniem pojazdów elektrycznych. Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy tylko transakcji z klientami biznesowymi (B2B).

Klienci Spółki będą zużywać energię elektryczną dostarczoną przez Spółkę w zakresie omawianej transakcji w Polsce, nie dokonując jej dalszej odsprzedaży (dalej: „Klienci B2B”). Dla Spółki głównym celem nabywania energii elektrycznej będzie jej odsprzedaż w ramach umożliwiania Klientom B2B ładowania pojazdów elektrycznych, a jej własny użytek tej energii będzie nieznaczny.

Obecnie Spółka nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w Polsce. Jednakże mając na względzie rosnące znaczenie elektromobilności i zainteresowanie pojazdami elektrycznymi w Polsce, Spółka zamierza wejść na polski rynek i umożliwiać ładowania pojazdów elektrycznych Klientom B2B w Polsce. W tym kontekście przez wyrażenie „w Polsce” Wnioskodawca rozumie, że punkt ładowania oraz ładowany pojazd będą znajdowały się w Polsce w czasie ładowania. Natomiast Wnioskodawca nie wyraża przez to jakiegokolwiek poglądu odnośnie „miejsca świadczenia” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT związanego z ładowaniem pojazdu elektrycznego.

Ładowanie pojazdów elektrycznych regulowane jest przepisami ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (dalej: „Ustawa o elekromobilności”; Dz. U. z 2022 r. poz. 1083). Art. 2 pkt 6, 7, 17 i 27 Ustawy o elekromobilności definiują następujące określenia użyte w niniejszym wniosku:

‒ stacja ładowania- przez co rozumie się urządzenia budowlane obejmujące co najmniej jeden punkt ładowania o normalnej mocy lub punkt ładowania o dużej mocy, związane z obiektem budowlanym, lub wolnostojący obiekt budowlany z zainstalowanym co najmniej jednym punktem ładowania o normalnej mocy lub punktem ładowania o dużej mocy, wyposażone w oprogramowanie wykorzystywane do świadczenia usługi ładowania, wraz ze stanowiskami postojowymi, których liczba odpowiada liczbie punktów ładowania umożliwiających jednoczesne świadczenie tej usługi, oraz w przypadku gdy stacja ładowania jest podłączona do sieci dystrybucyjnej w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, instalacją prowadzącą od punktu ładowania do przyłącza elektroenergetycznego;

‒ ogólnodostępna stacja ładowania – przez co rozumie się stację ładowania dostępną na zasadachrównoprawnego traktowania dla każdego posiadacza pojazdu elektrycznego i pojazdu hybrydowego;

‒ punkt ładowania – przez co rozumie się urządzenie umożliwiające ładowanie pojedynczego pojazdu elektrycznego, pojazdu hybrydowego i autobusu zeroemisyjnego oraz miejsce, w którym wymienia się lub ładuje akumulator służący do napędu tego pojazdu;

‒ operator ogólnodostępnej stacji ładowania (dalej: „Operator”) – przez co rozumie się podmiot odpowiedzialny za budowę, zarządzanie, bezpieczeństwo funkcjonowania, eksploatację, konserwację i remonty ogólnodostępnej stacji ładowania.

Spółka będzie umożliwiała ładowanie pojazdów elektrycznych Klientom B2B poprzez punkty ładowania, podłączone do sieci dystrybucyjnejelektroenergetycznej w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (dalej: „Prawo energetyczne”; Dz. U. z 2022 r. poz. 1385). Wnioskodawca nie będzie właścicielem ani Operatorem żadnej ze stacji ładowania.

Operator będzie stroną umowy dystrybucji energii elektrycznej oraz umowy sprzedaży energii elektrycznej, zawartych ze stroną trzecią (stronami trzecimi). Spółka będzie zaś stroną umowy z Operatorem dotyczącej korzystania ze stacji ładowania i nabywania energii elektrycznej do celów umożliwienia ładowania pojazdów elektrycznych Klientom B2B. Operator będzie wystawiał na rzecz Spółki faktury za energię elektryczną zużytą do umożliwienia Spółce ładowania pojazdów elektrycznych Klientom B2B.

Ładowanie pojazdów elektrycznych będzie każdorazowo wymagało od Klientów B2B podłączenia tego pojazdu do danego punktu ładowania. Następnie, aby kontynuować proces, będzie on musiał przejść proces uwierzytelnienia użytkownika poprzez dedykowaną aplikację mobilną, kartę lub tag RFID albo interfejs zgodny ze standardem ISO15118.

Ładowanie pojazdów elektrycznych umożliwiane Klientom B2B przez Spółkę będzie obejmowało następujące świadczenia:

‒przepływ energii elektrycznej do akumulatora pojazdu elektrycznego,

‒korzystanie ze stacji ładowania (punktu ładowania i przypisanego miejsca parkingowego),

‒wsparcie klienckie (udzielane w miarę takiej potrzeby),

‒zapewnienie możliwości lokalizacji miejsca ładowania oraz płatności za ładowanie poprzez dedykowaną aplikację lub interfejs HMI pojazdu.

Poniżej Wnioskodawca wyjaśnia wzajemne związki między powyższymi świadczeniami.

Pojazd elektryczny napędzany jest przez pokładowe silniki elektryczne, które zużywają energię elektryczną z akumulatora pokładowego pojazdu. Zasięg jazdy pojazdu elektrycznego jest więc ściśle powiązany z poziomem akumulatora. Przepływ energii elektrycznej pozwala na odnowienie tego poziomu, co jest niezbędne dla normalnego użytkowania pojazdu elektrycznego.

Punkt ładowania umożliwia przepływ energii elektrycznej do akumulatora pojazdu elektrycznego.

Pojazd elektryczny podłączany jest do punktu ładowania za pomocą kabla elektrycznego. Przez ten kabel przepływa energia elektryczna przekazywana do akumulatora pojazdu elektrycznego. Dlatego na czas wspomnianego przepływu energii pojazd musi pozostawać zaparkowany w wyznaczonym miejscu.

Klienci B2B będą korzystać z punków ładowania na zasadzie samoobsługi. Gdyby jednak napotkali jakiekolwiek trudności mieszczące się w zakresie odpowiedzialności Spółki (np. dotyczące uwierzytelnienia lub płatności), Spółka w miarę potrzeby zapewni im odpowiednie wsparcie. W innych sprawach (np. związanych z technicznym funkcjonowaniem stacji ładowania), Klienci B2B mogą zostać skierowani do Operatora lub też skontaktować się z nim bezpośrednio.

Ładowanie pojazdów elektrycznych obejmujące wyżej wymienione świadczenia będzie umożliwiane przez Spółkę za wynagrodzeniem. Należna opłata będzie obliczana według ilości zużytej energii elektrycznej zgodnie z ustaloną stawką za kilowatogodzinę. Spółka może także naliczać opłaty dodatkowe za dostęp do sieci szybkiego ładowania.

Moment rozpoczęcia i zakończenia ładowania, ilość zużytej energii elektrycznej oraz stawka za kilowatogodzinę zostaną ujęte na fakturze VAT wystawionej na rzecz Klienta B2B.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

1.Obecnie Spółka nie jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT. Spółka jest w trakcie rejestracji i będzie zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT przed wykonaniem czynności opodatkowanych VAT w Polsce.

2.Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

3.Zdaniem Wnioskodawcy, elementy świadczenia na rzecz Klientów B2B są ze sobą wzajemnie powiązane. Ładowanie pojazdu elektrycznego następuje poprzez przepływ energii elektrycznej do akumulatora pokładowego. Przepływ energii do akumulatora jest umożliwiany poprzez korzystanie ze stacji (punktu) ładowania. Dlatego korzystanie ze stacji (punktu) ładowania jest niezbędne, aby zrealizować samą dostawę energii elektrycznej. Dostęp do danego punktu ładowania jest możliwy z przypisanego miejsca parkingowego. W związku z tym, korzystanie z wyznaczonego miejsca parkingowego jest niezbędne dla skorzystania ze stacji ładowania, a tym samym również dla realizacji dostawy energii elektrycznej. Wsparcie klienckie zapewnia pomyślną realizację całej transakcji. Podobnie zapewnienie możliwości lokalizacji miejsca ładowania oraz płatności za ładowanie poprzez dedykowaną aplikację lub interfejs HMI pojazdu umożliwiają pomyślne zainicjowanie i zakończenie całej transakcji. Wszystkie wskazane elementy przyczyniają się do realizacji celu całej transakcji, tj. ładowania pojazdu elektrycznego.

4.W ocenie Spółki, będzie ona miała wpływ na ustalenie warunków dostawy na rzecz Klienta B2B energii elektrycznej nabywanej przez nią od Operatora poprzez m.in. ustalenie ceny, którą Klient B2B będzie musiał zapłacić za dostawę energii elektrycznej wykorzystanej do ładowania pojazdu elektrycznego oraz pomocnicze elementy związane z tą dostawą, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku o interpretację indywidualną.

5.Klienci B2B Spółki mogą mieć siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, ale mogą być również podmiotami zagranicznymi bez siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka jednak pragnie zaznaczyć, że Wniosek zmodyfikowany niniejszą odpowiedzią na wezwanie odnosi się wyłącznie do Klientów B2B mających rejestrację na VAT w Polsce.

Jak zostało przedstawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (dalej: „Wniosek”), Spółka będzie umożliwiała ładowanie pojazdów elektrycznych Klientom B2B poprzez punkty ładowania na stacjach ładowania, podłączone do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (dalej: „Prawo energetyczne”; Dz. U. z 2022 r., poz. 1385). Ładowanie pojazdów elektrycznych będzie każdorazowo wymagało od Klienta B2B podłączenia jego pojazdu elektrycznego do danego punktu ładowania. Przebieg i elementy procesu ładowania, a także opis wykorzystywanej w tym zakresie infrastruktury technicznej zostały szczegółowo przedstawione we Wniosku.

W uzasadnieniu Wniosku Spółka przedstawiła argumenty na poparcie swojego stanowiska, że w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego powinna traktować umożliwienie ładowania pojazdów elektrycznych dla celów VAT jako jedno świadczenie złożone stanowiące dostawę towarów (energii elektrycznej) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”).

W tym kontekście, a także biorąc pod uwagę argumenty przedstawione we Wniosku, w ocenie Wnioskodawcy energia elektryczna w momencie ładowania pojazdu elektrycznego będzie znajdowała się w systemie elektroenergetycznym.

Energia elektryczna dostarczana w ramach ładowania pojazdów elektrycznych nie będzie w żaden sposób magazynowana, ale będzie dostarczana bezpośrednio poprzez punkt ładowania podłączony do sieci dystrybucyjnej w rozumieniu Prawa energetycznego. Zgodnie bowiem z przywołanym w opisie zdarzenia przyszłego art. 2 pkt 27 Ustawy o elektromobilności, stacja ładowania będzie podłączona do sieci dystrybucyjnej w rozumieniu Prawa energetycznego poprzez instalację prowadzącą od punktu ładowania do przyłącza elektroenergetycznego. Instalacja ta będzie przeznaczona do użytkowania energii elektrycznej w zakresie ładowania pojazdów elektrycznych. Jako podłączona do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej i współpracująca z nią będzie zatem, zdaniem Wnioskodawcy, stanowiła element sieci dystrybucyjnej.

Wnioskodawca podkreśla, że we Wniosku przedstawił szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska, zgodnie z którym umożliwienie ładowania pojazdów elektrycznych dla celów VAT powinno być rozpatrywane jako jedno świadczenie złożone stanowiące dostawę energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że pytanie zawarte we Wniosku, w jego ostatecznej wersji, zmierza do uzyskania potwierdzenia czy umożliwienie ładowania pojazdów elektrycznych Klientom B2B zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce, w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca powinien traktować dla celów VAT jako jedno świadczenie złożone stanowiące dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, której miejsce opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji w związku z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, czy Wnioskodawca będąc zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce nie będzie zobowiązany do naliczenia VAT z tytułu przedmiotowej transakcji.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, opis zdarzenia przyszłego opisanego we Wniosku nie może zawierać wskazania, czy odsprzedawana przez niego energia elektryczna będzie znajdowała się w systemie elektroenergetycznym, skoro ten element jest kluczowy z punktu widzenia podatkowego i jego obowiązku lub braku obowiązku naliczenia VAT w przypadku umożliwienia ładowania pojazdów elektrycznych Klientom B2B zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce. Ustalenie wiążącej wykładni przepisów VAT w tym zakresie powinno być przedmiotem oceny Dyrektora KIS z perspektywy obowiązków podatkowych wynikających dla Spółki z sytuacji przedstawionej we Wniosku.

Należy mieć na uwadze, że Dyrektor KIS jest związany opisem stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego wskazanego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji. Tym samym, umieszczenie przez podatnika bezpośrednio w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kwestii, która ma być przedmiotem oceny Dyrektora KIS z perspektywy przepisów podatkowych skutkowałoby brakiem spełnienia podstawowych funkcji interpretacji indywidualnej. W takiej bowiem sytuacji interpretacja indywidualna miałyby charakter teoretyczny, ponieważ nie posiadałaby waloru ochronnego dla podatników oraz umożliwiającego potwierdzenie prawidłowości postępowania na gruncie prawa podatkowego.

Ponadto, należy podkreślić, że pojęcie „dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym” jest autonomicznym określeniem przewidzianym na gruncie regulacji VAT, ustanowionym przepisami ustawy o VAT.

Przepisy podatkowe, w tym przepisy VAT, są niezależne od innych gałęzi prawa, także Prawa energetycznego. Ustawa o VAT przewiduje pewne konsekwencje dla podatników w zależności od tego, czy energia elektryczna jest dostarczana w ramach systemu elektroenergetycznego czy poza tym systemem, w tym takie, jak wskazane w pytaniu Wnioskodawcy wskazanym we Wniosku. Skoro ustawa o VAT odwołuje się w tym zakresie do innych regulacji prawnych, których stosowanie wywołuje skutki o charakterze podatkowym, to organ podatkowy powinien dokonać ich interpretacji. Wnioskodawca podkreśla, że nie oczekuje interpretacji stosowania ww. przepisów na gruncie Prawa Energetycznego, lecz na podstawie przepisów podatkowych, tj. ustawy o VAT.

W powyższym kontekście Wnioskodawca pragnie zauważyć, że organy podatkowe powinny dokonywać wykładni pojęć użytych w ustawie o VAT, nawet jeśli ich definicja legalna referuje do ustaw innych niż podatkowe. Jak potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2021 r., sygn. akt. I FSK 815/19, organy podatkowe są uprawnione do interpretowania ustaw, do których odesłanie zawiera ustawa podatkowa. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionym w tym orzeczeniu, „jeżeli przepisy takie mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego, i jeśli wynika to z ustawy podatkowej, nie ma powodu dla uznania niedopuszczalnego zakresu interpretacji indywidualnej. Jeżeli norma prawnopodatkowa jest zbudowana nie tylko z przepisów prawa podatkowego, ale także z regulacji prawnych innych dziedzin prawa, obowiązkiem organu interpretacyjnego jest odniesienie się do takich przepisów”. Z tego względu w wielu sprawach organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych często referują, np. do przepisów Kodeksu cywilnego czy Kodeksu spółek handlowych. Ponadto, w sprawach podobnych do tej przedstawionej we Wniosku, w przeszłości Dyrektor KIS zajmował stanowisko w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania, mimo niewskazania przez wnioskodawców czy dostawa energii elektrycznej będzie odbywała się w systemie elektroenergetycznym czy też poza nim, np. w interpretacji z 7 sierpnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.236.2020.2.PK oraz interpretacji z 15 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.777.2018.3.JŻ. Organ podatkowy potwierdził również stanowisko podatnika co do miejsca dostawy w sprawie dotyczącej dostawy gazu. Interpretacja podatkowa z dnia 20 października 2015 r., sygn. IPPP3/4512-660/15-2/KT dotyczyła sprawy, w której przedmiotem rozstrzygnięcia było to, czy dostawa odbywa się w systemie gazowym, czy też nie, a organ podatkowy ocenił stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca pragnie wskazać, że w innych krajach UE, w których Wnioskodawca umożliwia ładowanie pojazdów elektrycznych w podobnym modelu jak przedstawiony we Wniosku, zasady ustalania miejsca świadczenia w zakresie takich czynności opierają się na art. 39 Dyrektywy VAT, którego implementację do przepisów krajowych stanowi art. 22 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT.

Pytanie doprecyzowane w uzupełnieniu

Czy umożliwienie ładowania pojazdów elektrycznych Klientom B2B zarejestrowanym do celów VAT w Polsce w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka powinna traktować dla celów podatku VAT jako jedno świadczenie złożone stanowiące dostawę towarów (energii elektrycznej) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a miejsce tej dostawy należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji w związku z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT czy Spółka zarejestrowana dla celów VAT w Polsce będzie zobowiązana do naliczenia VAT z tytułu przedmiotowej transakcji?

Państwa stanowisko

Umożliwienie ładowania pojazdów elektrycznych Klientom B2B zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego Spółka powinna traktować dla celów VAT jako jedno świadczenie złożone  stanowiące dostawę towarów (energii elektrycznej) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a miejsce tej dostawy należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji w związku z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o  VAT Spółka zarejestrowana dla celów VAT w Polsce nie będzie zobowiązana do naliczenia VAT z tytułu przedmiotowej  transakcji. W tym bowiem przypadku to Klienci B2B będą obowiązani do rozliczenia podatku VAT na zasadzie  mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jak wynika natomiast z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Miejsce świadczenia dostawy m.in. energii elektrycznej określają art. 22 ust. 1 pkt 5 oraz pkt 6 ustawy o VAT. Regulacje te wprowadzaj zasady określenia miejsce dostawy m.in. energii elektrycznej w zależności od tego, na czyją rzecz jest ona dokonywana.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów w przypadku dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej do podmiotu będącego podatnikiem, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, którego głównym celem nabywania gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej jest odprzedaż tych towarów w takich systemach lub sieciach dystrybucji i u którego własne zużycie takich towarów jest nieznaczne – jest miejsce, gdzie podmiot taki posiada siedzibę działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z kolei na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów w przypadku dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, jeżeli taka dostawa jest dokonywana do podmiotu innego niż podmiot, o którym mowa w pkt 5 - miejsce, w którym nabywca korzysta z tych towarów i je zużywa. Jeżeli wszystkie te towary lub ich część nie są w rzeczywistości zużyte przez tego nabywcę, towary niezużyte uważa się za wykorzystane i zużyte w miejscu, w którym nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie nabywca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W świetle przytoczonych przepisów ustawy o VAT obrót energią elektryczną podlega opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że szersza argumentacja co do uznania, że umożliwienie ładowania pojazdów elektrycznych Klientom B2B w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego powinno być traktowane dla celów podatku VAT jako jedno świadczenie złożone stanowiące dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, znajduje się niżej w części dotyczącej uzasadnienia stanowiska w odniesieniu do drugiego pytania. W tym miejscu Wnioskodawca chciałby ograniczyć się do kwestii związanych z określeniem miejsca świadczenia dla dostaw energii elektrycznej w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Z samej natury energii elektrycznej jako przedmiotu obrotu wynika, że jej dostawie towarzyszy transport dostarczanej energii w ramach infrastruktury energetycznej. Jednocześnie, jak wskazano powyżej, ustawa o VAT określa szczególne reguły ustalania miejsca świadczenia w odniesieniu do dostaw energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym.

Jak wynika z cytowanych przepisów, miejsce świadczenia jest w tym zakresie uzależnione od statusu podmiotowego nabywcy oraz od jego stosunku do przedmiotu transakcji. Mianowicie, jeżeli nabywcą energii elektrycznej jest podatnik VAT, którego głównym celem nabywania energii jest jej odsprzedaż w systemie elektroenergetycznym, i u którego własne zużycie energii jest nieznaczne (tzw. podatnik-pośrednik), miejscem świadczenia jest co do zasady miejsce jego siedziby albo miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczana jest energia elektryczna. Natomiast w przypadku dostawy towarów w systemie elektroenergetycznym na rzecz innego nabywcy, miejscem świadczenia jest, co do zasady, miejsce w którym nabywca korzysta z tych towarów i je zużywa.

Mając na uwadze powyższe, w celu udzielenia odpowiedzi na pierwsze oraz trzecie pytanie niniejszego wniosku należy ustalić, czy dostawa energii elektrycznej wykonywana przez Operatora na rzecz Spółki oraz dostawa ładowania pojazdów elektrycznych wykonywana przez Spółkę na rzecz Klientów B2B będą wykonywane w systemie elektroenergetycznym.

Art. 2 pkt 27 ustawy o VAT stanowi, że przez system elektroenergetyczny rozumie się system elektroenergetyczny w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne. Z uwagi na to odesłanie zawarte w ustawie o VAT, ustalenie znaczenia tego terminu wymaga uwzględnienia siatki pojęciowej zdefiniowanej w Prawie energetycznym.

Zgodnie z definicjami sformułowanymi w przepisach art. 3 pkt 4, 5, 7, 11-11b oraz 23-25 Prawa energetycznego użyte w tym akcie prawnym określenia oznaczają co następuje:

‒system gazowy albo elektroenergetyczny – sieci gazowe, instalacje magazynowe lub instalacje skroplonego gazu ziemnego albo sieci elektroenergetyczne oraz przyłączone do nich urządzenia i instalacje, współpracujące z tymi sieciami lub instalacjami;

‒sieci – instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego;

‒sieć przesyłowa – sieć gazową wysokich ciśnień, z wyłączeniem gazociągów kopalnianych i bezpośrednich, albo sieć elektroenergetyczną najwyższych lub wysokich napięć, za której ruch sieciowy jest odpowiedzialny operator systemu przesyłowego;

‒operator systemu przesyłowego – przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem paliw gazowych lub energii elektrycznej, odpowiedzialne za ruch sieciowy w systemie przesyłowym gazowym albo systemie przesyłowym elektroenergetycznym, bieżące i długookresowe bezpieczeństwo funkcjonowania tego systemu, eksploatację, konserwację, remonty oraz niezbędną rozbudowę sieci przesyłowej, w tym połączeń z innymi systemami gazowymi albo innymi systemami elektroenergetycznymi;

‒instalacje – urządzenia z układami połączeń między nimi;

‒urządzenia – urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych;

‒procesy energetyczne – techniczne procesy w zakresie wytwarzania, przetwarzania, przesyłania, magazynowania, dystrybucji oraz użytkowania paliw lub energii;

‒przesyłanie - transport:

a) paliw gazowych oraz energii elektrycznej sieciami przesyłowymi w celu ich dostarczania do sieci dystrybucyjnych lub odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci przesyłowych,

b)paliw ciekłych siecią rurociągów,

c)ciepła siecią ciepłowniczą do odbiorców przyłączonych do tej sieci

- z wyłączeniem sprzedaży tych paliw lub energii;

‒- dystrybucja:

a)transport paliw gazowych oraz energii elektrycznej sieciami dystrybucyjnymi w celu ich dostarczania odbiorcom,

b)rozdział paliw ciekłych do odbiorców przyłączonych do sieci rurociągów,

c)rozdział ciepła do odbiorców przyłączonych do sieci ciepłowniczej

- z wyłączeniem sprzedaży tych paliw lub energii oraz sprężania gazu w stacji gazu ziemnego i dostarczania energii elektrycznej w stacji ładowania do zainstalowanych w niej punktów ładowania w rozumieniu ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 110, 1093 i 2269).

Uwzględniając powyższą terminologię w świetle Prawa energetycznego elementem systemu elektroenergetycznego jest urządzenie, które może służyć wytwarzaniu, przetwarzaniu, przesyłaniu, magazynowaniu, dystrybucji oraz użytkowaniu energii elektrycznej. Urządzenia z układami połączeń między nimi tworzą z kolei instalacje, dlatego należy przyjąć, że również instalacje jako takie mogą służyć wytwarzaniu, przetwarzaniu, przesyłaniu, magazynowaniu, dystrybucji oraz użytkowaniu energii elektrycznej.

Instalacje, które służą celom przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej tworzą sieci przesyłowe elektroenergetyczne i sieci dystrybucyjne elektroenergetyczne. Sieci te znajdują się natomiast w centrum odpowiednio systemu przesyłowego elektroenergetycznego albo systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego.

Jak wynika z definicji zawartych w przepisach Prawa energetycznego, systemy elektroenergetyczne składają się nie tylko z sieci elektroenergetycznych, ale także z przyłączonych do nich i współpracujących z nimi urządzeń i instalacji. Te urządzenia i instalacje nie są wykorzystywane do przesyłu ani dystrybucji energii elektrycznej (a tym samym nie wchodzą w skład odpowiednich sieci elektroenergetycznych), lecz do innych celów takich jak wytwarzanie, przetwarzanie, magazynowanie lub zużycie energii elektrycznej.

W zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem Spółka będzie nabywała energię elektryczną od Operatora i umożliwiała ładowanie pojazdów elektrycznych Klientom B2B poprzez punkty ładowania w stacjach ładowania, podłączone do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej. Zgodnie z przywołanym w opisie zdarzenia przyszłego art. 2 pkt 27 Ustawy o elektromobilności, stacja ładowania będzie podłączona do sieci dystrybucyjnej w rozumieniu Prawa energetycznego poprzez instalację prowadzącą od punktu ładowania do przyłącza elektroenergetycznego. Instalacja ta będzie przeznaczona do użytkowania energii elektrycznej w zakresie ładowania pojazdów elektrycznych. Jako podłączona do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej i współpracująca z nią będzie zatem stanowiła element sieci dystrybucyjnej. Tym samym, będzie mieściła się w szerszym pojęciu systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego, który z kolei stanowi element systemu elektroenergetycznego.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że zarówno dostawa energii elektrycznej wykonywana przez Operatora na rzecz Spółki, jak i umożliwienie ładowania pojazdów elektrycznych przez Spółkę na rzecz Klientów B2B, będą stanowiły dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym w rozumieniu przepisów art. 22 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Spółka jest podatnikiem VAT. Dla Spółki celem nabywania energii elektrycznej od Operatora będzie jej odsprzedaż w zakresie ładowania pojazdów elektrycznych, a jej własny użytek tej energii będzie nieznaczny. Ponadto wspomniana odsprzedaż będzie zachodzić, jak wskazano powyżej, w ramach systemu elektroenergetycznego. Mając na uwadze powyższe, Spółka powinna być w tej mierze uznana za podatnika-pośrednika, a tym samym miejscem dostawy energii elektrycznej wykonywanej przez Operatora na jej rzecz powinno być określane zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, tj. miejscem dostawy towarów będzie miejsce w którym Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do której dostarczane będą te towary – miejscem dostawy będzie miejsce, gdzie Spółka posiada to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka będzie umożliwiała ładowanie pojazdów elektrycznych Klientom B2B będących podatnikami VAT. Jednak w tym kontekście, dla Klientów B2B celem nabywania energii elektrycznej nie będzie dalszy obrót tą energią, ale zużycie jej do odnowienia poziomu akumulatora pokładowego pojazdu elektrycznego. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy Klienci B2B nie powinni być kwalifikowani jako podatnicy-pośrednicy, a miejsce świadczenia dla ładowania pojazdów elektrycznych na ich rzecz powinno być określane zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT.

Na marginesie Spółka pragnie również zauważyć, że art. 38 Dyrektywy 20065/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa VAT; Dz.U.L 347 z 11.12.2006, s. 1 ze zm.) stanowi, że:

1. 1) W przypadku dostawy do podatnika-pośrednika gazu w systemie gazowym znajdującym się na terytorium Wspólnoty lub jakiejkolwiek sieci połączonej z takim systemem dostawy energii elektrycznej lub dostawy energii cieplnej lub chłodniczej poprzez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym ten podatnik-pośrednik ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego dostarczane są towary lub, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsca zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

2.2) Do celów ust. 1 „podatnik-pośrednik” oznacza podatnika, którego główna działalność w odniesieniu do zakupu gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej polega na odsprzedaży tych produktów i którego własna konsumpcja tych produktów jest nieznaczna.

Natomiast art. 39 dyrektywy VAT wskazuje:

W przypadku dostawy gazu w systemie gazowym znajdującym się na terytorium Wspólnoty lub jakiejkolwiek sieci połączonej z takim systemem dostawy energii elektrycznej lub dostawy energii cieplnej lub chłodniczej poprzez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, jeżeli taka dostawa nie jest objęta art. 38, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym nabywca faktycznie wykorzystuje u konsumuje te towary.

W przypadku, gdy całość lub część gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej nie została faktycznie skonsumowana przez nabywcę, uznaje się, że towary nieskonsumowane zostały wykorzystane i skonsumowane w miejscu, w którym nabywca ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego dostarczane są towary. W przypadku gdy nabywca nie ma takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, uznaje się, że wykorzystał i skonsumował wyżej wymienione towary w stałym miejscu zamieszkania lub zwykłym miejscu pobytu.

Spółka pragnie zauważyć, ze przepisy art. 38 i 39 dyrektywy VAT, w odróżnieniu od stanowiących ich implementację na gruncie polskiego porządku prawnego art. 22 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT, nie uzależniają zastosowania szczególnych reguł określania miejsca świadczenia w zakresie dostaw energii elektrycznej od tego, czy dostawa ta następuję w systemie elektroenergetycznym. Podobnie status podatnika-pośrednika nie zależy w świetle dyrektywy VAT od tego, czy podatnik ten zamierza dokonywać odsprzedaży nabywanej energii w systemie elektroenergetycznym.

Co więcej, również analiza innych wersji językowych Dyrektywy VAT w tym zakresie prowadzi do wniosku, że nie powinno mieć znaczenia dla określenia miejsca dostawy energii elektrycznej, czy dostawa tej energii dokonywana jest za pośrednictwem systemu elektroenergetycznego.

Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, podatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak wskazano już powyżej w stanowisku w zakresie pytań 1 i 3, zgodnie z do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się zasadniczo przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zgodnie z definicją towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towar rozumie się rzeczy i ich części, a także wszelkie formy energii. Wobec powyższego energia elektryczna jest towarem na gruncie przepisów VAT.

W myśl art. 8 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się zasadniczo każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Taka definicja prowadzi do wniosku, że konkretna transakcja gospodarcza stanowi świadczenie usług, jeżeli nie można jej zakwalifikować jako dostawy towarów. W celu określenia skutków umożliwienia ładowania pojazdów elektrycznych Klientom B2B, w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, konieczna jest ocena, czy realizowane w tym kontekście czynności takie jak:

‒przepływ energii elektrycznej do akumulatora pojazdu elektrycznego,

‒korzystanie ze stacji ładowania (punktu ładowania i przypisanego miejsca parkingowego),

‒wsparcie klienckie udzielane w miarę potrzeby,

‒zapewnienie możliwości lokalizacji miejsca ładowania oraz płatności za ładowanie poprzez specjalną aplikację lub interfejs HMI pojazdu

- należy traktować jako świadczenie kompleksowe, w którym dostawa energii elektrycznej stanowi element dominujący, determinujący traktowanie całości świadczenia jako dostawę towaru na gruncie VAT, czy też jako świadczenie usług z uwagi na ewentualne uznanie elementów usługowych jako dominujących w tym przypadku.

Umożliwienie ładowania jako świadczenie kompleksowe

Na gruncie VAT zasadą jest, że każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Wyjątek od tej zasady stanowią sytuacje, w których dwie lub więcej czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), znajdującym odzwierciedlenie równie w wyrokach polskich sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych, jeżeli dwie lub więcej czynności (takich jak dostawa towarów i/lub świadczenie usług) wykonywanych przez podatnika na rzecz nabywcy są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą, z ekonomicznego punktu widzenia, całościową jedną transakcję, z punktu widzenia sposobu opodatkowania VAT, takie działania powinny być traktowane jako jednolita całość.

Koncepcja opodatkowania świadczeń kompleksowych została wypracowana na bazie orzecznictwa TSUE. W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał uznał że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Ponadto, w wyroku z dnia 27 października 2005 roku w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV) TSUE wskazał, że w przypadku gdy dwa lub więcej świadczeń dokonywanych przez podatnika jest ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie na potrzeby podatku VAT i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen.

Podobnie w orzeczeniu z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 (Part Service Srl) Trybunał stwierdził, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, zatem odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stawowi świadczenie główne, oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego.

Zagadnienie świadczeń kompleksowych w kontekście niezależności poruszył TSUE w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer Property sro). W przywołanym wyroku stwierdził, że dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klienta nie jest ono celem samym w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego.

Podsumowując stanowisko TSUE, na świadczenie złożone składa się kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu, jakim jest wykonanie świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element złożonego świadczenia wtedy, gdy cel czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można go wykonać lub wykorzystać bez tej czynności pomocniczej. Świadczenie złożone powinno podlegać takim regulacjom opodatkowania VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w jego ocenie umożliwienie ładowania pojazdów elektrycznych Klientom B2B, w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego stanowi kombinację świadczeń, których wykonanie prowadzi do jednego celu. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, elementami przedmiotowego świadczenia są m.in.: przepływ energii elektrycznej do akumulatora pojazdu elektrycznego, korzystanie ze stacji ładowania (punktu ładowania i przypisanego miejsca parkingowego), wsparcie klienckie, udzielane w miarę konieczności, oraz zapewnienie możliwości lokalizacji miejsca ładowania oraz płatności za ładowanie poprzez specjalną aplikację lub interfejs HMI pojazdu. Elementy te pozostają ze sobą ściśle powiązane, co Wnioskodawca przedstawił w opisie zdarzenia przyszłego. Należy podkreślić, że niemożliwe albo co najmniej nieracjonalne gospodarczo byłoby wyłączenie któregokolwiek ze świadczeń składowych z całokształtu świadczenia złożonego, jakim w ocenie Spółki jest ładowanie pojazdów elektrycznych. Każdorazowo czyniłoby to bowiem pozostałe świadczenia bezprzedmiotowymi, jeśli nie niemożliwymi do zrealizowania. Nie jest także możliwe wykonanie niektórych świadczeń składowych przez inny podmiot niż Spółka.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy umożliwienie ładowania pojazdów elektrycznych Klientom B2B, w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, będzie stanowiło świadczenie kompleksowe.

Umożliwienie ładowania jako dostawa towarów na gruncie VAT

Z przywołanego wyżej orzecznictwa Trybunału wynika, że konsekwencje realizowania świadczeń o charakterze złożonym powstające na gruncie obowiązujących regulacji ustawy o VAT rozpatrywane muszą być z perspektywy istoty całości realizowanego świadczenia, nie zaś poszczególnych elementów wchodzących w jego skład. Oznacza to, że traktowanie wszystkich elementów składowych świadczenia złożonego powinni być tożsame z traktowaniem całości takiego świadczenia określone na podstawie jego istoty / charakteru ekonomicznego. W takiej sytuacji konieczne jest określenie, która część świadczenia – dostarczanie towaru, czy wykonanie usługi – powinna zostać uznana za zaświadczenie główne.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają bezpośrednich zasad, które pozwoliłyby na bezsprzeczne zakwalifikowane kompleksowego świadczenia jako dostawy towarów lub świadczenia usług. W celu oceny sposobu opodatkowania VAT takiego świadczenia konieczne jest odwołanie się do wniosków płynących z orzecznictwa TSUE.

W świetle przedstawionych powyżej orzeczeń TSUE w celu zweryfikowania, czy daną transakcję należy traktować z perspektywy obowiązujących regulacji ustawy o VAT jako dostawę towarów czy też jako świadczenie usług, konieczne jest określenie dominującego elementu analizowanej transakcji. Taka analiza wymaga ustalenia jej charakterystycznych elementów. W kontekście rozpoznania świadczenia głównego przypomnieć należy tezę TSUE, zgodnie z którą świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klienta nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównego świadczenia. W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, w sensie ekonomicznym i z punktu widzenia nabywcy, analizowana transakcja dotyczy dostawy energii elektrycznej.

Niewątpliwie dla Klienta B2B celem samy w sobie nie jest możliwość korzystania ze stacji ładowania, a tym bardziej otrzymanie wsparcia klienckiego w razie konieczności, czy też możliwość dokonania płatności za ładowanie. Celem tym jest doładowanie akumulatora pojazdu elektrycznego, realizujące się poprzez przepływ energii do tego akumulatora. Tym samym to dostawa energii elektrycznej powinna być postrzegana jako ten element świadczenia na rzecz Klienta B2B, któremu należy przypisać znaczenie podstawowe.

Pozostałe elementy świadczenia, takie jak np. możliwość korzystania z punktu ładowania i przypisanego miejsca parkingowego, wsparcie klienckie udzielane w miarę potrzeby czy zapewnienie możliwości lokalizacji miejsca ładowania oraz płatności za ładowanie poprzez specjalną aplikację lub interfejs HMI pojazdu powinny być postrzegane jako świadczenia pomocnicze, które sprzyjają osiągnięciu zasadniczego celu transakcji, jakim jest dostawa energii elektrycznej. Zdaniem Wnioskodawcy te pozostałe czynności składają się na świadczenie zasadnicze i nie powinny być wyodrębniane z niego jako odrębne od dostawy towarów.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”).

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.148.2018.1.AKO DKIS wyraził następujący pogląd: „Bez wątpienia za świadczenie główne w rozpatrywanej sprawie należy uznać dostawę energii elektrycznej niezbędnej do naładowania pojazdu o napędzie elektrycznym, natomiast za pomocnicze pozostałe usługi oferowane przez Spółkę. (…) Dla użytkownika pojazdu elektrycznego najistotniejsze jest naładowanie pojazdu, a więc pobranie odpowiedniej ilości energii niezbędnej do jego napędu. Trudno podzielić pogląd Wnioskodawcy, że za czynność o dominującym charakterze należy uznać udostępnienie przez Spółkę urządzeń pozwalających na szybkie ładowanie pojazdów elektrycznych. Analogicznie należałoby uznać, że użytkownik pojazdu o napędzie benzynowym korzysta ze stacji paliw nie w celu pobrania niezbędnego mu paliwa, lecz w celu możliwości wykorzystania dystrybutora. Przecież również w takim przypadku użytkownik potrzebujący paliwa do napędu pojazdu musi skorzystać z urządzeń na tej stacji dostępnych, a bez których nie mógłby zasilić swojego pojazdu. Z powyższej analizy wynika, że za świadczenie główne w niniejszej sytuacji należy uznać dostawę energii elektrycznej a nie udostępnienie urządzeń do tego służących czy zapewnienie wsparcia technicznego.”

Także w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.777.2018.3.JŻ, DKIS opowiedział się jednoznacznie za kwalifikacją ładowania pojazdów elektrycznych jako dostawy towarów: „W rozpatrywanej sprawie bez wątpienia należy uznać za świadczenie główne dostawę energii elektrycznej niezbędnej do naładowania pojazdu o napędzie elektrycznym. Przy tym należy ponownie wskazać, że energia jest towarem, a zatem w przypadku jej sprzedaży mamy do czynienia z dostawą towarów, a nie ze świadczeniem usług.”

Podobnie wyraził się DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2017 r., sygn. 2461-IBPP4.4512.12.2017.1.LG: „Zasadniczym bowiem celem dokonania płatności przez użytkownika jest naładowanie pojazdu, tj. dostawa na rzecz użytkownika energii elektrycznej. Tym samym obie strony tej transakcji uczestniczą w niej z konkretnym zamiarem. Wnioskodawca za otrzymaną płatność zobowiązuje się, że dostarczy użytkownikowi energię elektryczną do celów ładowania akumulatorów pojazdu, zaś użytkownik dokonując wpłaty na tzw. e-portfel ma prawo pobrać tę energię.”

Kwalifikacja ładowania pojazdów elektrycznych jako świadczenia złożonego o charakterze dostawy towarów znajduje także potwierdzenie w dorobku Komitetu ds. VAT Unii Europejskiej. Przykładowo w dokumencie roboczym nr 969 z 13 maja 2019 r. stwierdzono: „(…) doładowanie akumulatora jest głównym elementem transakcji. (…) Zespół dodatkowo świadczonych usług służy wyłącznie umożliwieniu dostępu pojazdów elektrycznych do punktu ładowania w celu doładowania ich akumulatorów.” Podobnie w dokumencie roboczym nr 1012 z 17 marca 2021 r.: „Celem użytkownika jest naładowanie jego pojazdu elektrycznego i w tym właśnie celu nabywa on zespół świadczeń (…).”

Biorąc po uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, umożliwienie ładowania pojazdów elektrycznych Klientom B2B, w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, powinno być traktowane dla celów VAT jako jedno świadczenie złożone stanowiące dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mając na względzie ogólny charakter  omawianej transakcji, w ocenie Wnioskodawcy umożliwienie ładowania pojazdów elektrycznych Klientom B2B przez  Spółkę należy uznać za jedno świadczenie złożone stanowiące dostawę towarów (energii elektrycznej) w rozumieniu  art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe oraz argumenty przedstawione we wniosku o wydanie  interpretacji indywidualnej, miejsce opodatkowania dostawy towarów (tj. dostawy energii elektrycznej) na rzecz  Klientów B2B powinno zostać ustalone na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. W konsekwencji dostawa ta  powinna podlegać opodatkowaniu VAT w miejscu, w którym Klienci B2B będą korzystali z energii elektrycznej i ją  zużywali. Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie to terytorium Polski.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, nabywca towarów jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego od dostawy towarów (w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia), jeżeli:

‒ - dostawca nie ma siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a w przypadku dostawy towarów innych niż m.in. energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, dostawca nie jest zarejestrowany jako polski podatnik VAT, a

‒- w przypadku m.in. zakupu energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, nabywca jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce.

Biorąc powyższe pod uwagę, obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego w Polsce przez Wnioskodawcę będzie uzależniony od tego, czy Klient B2B będzie zarejestrowany dla celów VAT w Polsce. W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego pytania dotyczącej Klientów B2B zarejestrowanych dla celów VAT w Polsce, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka  będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce, nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT należnego z  tytułu omawianej transakcji. Zdaniem Spółki, w tym przypadku to Klient B2B zarejestrowany dla celów VAT w Polsce powinien dokonać samonaliczenia VAT w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Należy zauważyć, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Ponadto, w przypadku wydania przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi towarów, gdzie podmiot pośredniczący w ogóle nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy, istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru i kolejnymi w łańcuchu podmiotami.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Z treści wniosku wynika, że Państwa Spółka ma siedzibę i jest zarejestrowana do celów VAT w Wielkiej Brytanii, natomiast nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Obecnie Spółka jest w trakcie rejestracji i będzie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT przed wykonaniem czynności opodatkowanych VAT w Polsce. Działalność gospodarcza Spółki obejmuje między innymi umożliwianie klientom ładowania pojazdów elektrycznych na stacjach ładowania prowadzonych przez operatorów – osoby trzecie. W ramach tej działalności Spółka wykonuje na rzecz klientów biznesowych (Klienci B2B) i prywatnych konsumentów różne świadczenia związane z ładowaniem pojazdów elektrycznych, przy czym wniosek dotyczy tylko sprzedaży B2B. Mając na względzie rosnące znaczenie elektromobilności i zainteresowanie pojazdami elektrycznymi w Polsce, Spółka zamierza wejść na polski rynek i umożliwiać ładowanie pojazdów elektrycznych Klientom B2B w Polsce. Klienci B2B będą zużywać nabywaną energię elektryczną dostarczoną przez Spółkę w Polsce, nie dokonując jej dalszej odsprzedaży.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy umożliwienie ładowania pojazdów elektrycznych Klientom B2B zarejestrowanym do celów VAT w Polsce, Spółka powinna traktować dla celów podatku VAT jako jedno świadczenie złożone stanowiące dostawę towarów (energii elektrycznej) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, której miejsce opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji w związku z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT czy Spółka, zarejestrowana dla celów VAT w Polsce, będzie zobowiązana do naliczenia VAT z tytułu przedmiotowej transakcji.

Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, energia jest towarem, a zatem w przypadku jej sprzedaży mamy do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, a nie ze świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do świadczeń kompleksowych należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/112/WE).

W szczególności w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu z 27 października 2005 r. w sprawie C‑41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym Trybunał wskazał, że „(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C‑2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet, z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, z 27 września 2012 r. w sprawie C‑392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, czy w wyroku z 11 lutego 2010 r. w sprawie C‑88/09 Graphic Procédé przeciwko Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Jak Państwo wskazaliście, ładowanie pojazdów elektrycznych umożliwiane Klientom B2B przez Spółkę będzie obejmowało następujące świadczenia: przepływ energii elektrycznej do akumulatora pojazdu elektrycznego, korzystanie ze stacji ładowania (punktu ładowania i przypisanego miejsca parkingowego), wsparcie klienckie (udzielane w miarę takiej potrzeby), zapewnienie możliwości lokalizacji miejsca ładowania oraz płatności za ładowanie poprzez dedykowaną aplikację lub interfejs HMI pojazdu. Ponadto, w analizowanej sprawie bez wątpienia dla użytkownika pojazdu elektrycznego najistotniejsze jest naładowanie pojazdu, a więc pobranie odpowiedniej ilości energii niezbędnej do jego napędu. Ładowanie pojazdów elektrycznych będzie każdorazowo wymagało od Klientów B2B podłączenia tego pojazdu do danego punktu ładowania. Następnie, aby kontynuować proces, będzie on musiał przejść proces uwierzytelnienia użytkownika poprzez dedykowaną aplikację mobilną, kartę lub tag RFID albo interfejs zgodny ze standardem ISO15118.

Z powyższych okoliczności wynika, że świadczenie Państwa Spółki stanowi świadczenie kompleksowe, przy tym bez wątpienia należy uznać za świadczenie główne dostawę energii elektrycznej niezbędnej do naładowania pojazdu o napędzie elektrycznym. Jak Państwo wskazaliście, elementy świadczenia na rzecz Klientów B2B, tj. przepływ energii elektrycznej do akumulatora pojazdu elektrycznego, korzystanie ze stacji ładowania (punktu ładowania i przypisanego miejsca parkingowego), wsparcie klienckie (udzielane w miarę takiej potrzeby), zapewnienie możliwości lokalizacji miejsca ładowania oraz płatności za ładowanie poprzez dedykowaną aplikację lub interfejs HMI pojazdu są ze sobą wzajemnie powiązane. Mianowicie,ładowanie pojazdu elektrycznego następuje poprzez przepływ energii elektrycznej do akumulatora pokładowego, zaś przepływ energii do akumulatora jest umożliwiany poprzez korzystanie ze stacji (punktu) ładowania. Dlatego korzystanie ze stacji (punktu) ładowania jest niezbędne, aby zrealizować samą dostawę energii elektrycznej. Dostęp do danego punktu ładowania jest możliwy z przypisanego miejsca parkingowego. W związku z tym, korzystanie z wyznaczonego miejsca parkingowego jest niezbędne dla skorzystania ze stacji ładowania, a tym samym również dla realizacji dostawy energii elektrycznej. Wsparcie klienckie zapewnia pomyślną realizację całej transakcji. Podobnie zapewnienie możliwości lokalizacji miejsca ładowania oraz płatności za ładowanie poprzez dedykowaną aplikację lub interfejs HMI pojazdu umożliwiają pomyślne zainicjowanie i zakończenie całej transakcji. Wszystkie wskazane elementy przyczyniają się do realizacji celu całej transakcji, tj. ładowania pojazdu elektrycznego. Zatem, w okolicznościach analizowanej sprawy należy stwierdzić, że wszystkie ww. świadczenia są ze sobą powiązane, przy czym zasadniczym celem dla Klientów B2B jest naładowanie pojazdów o napędzie elektrycznym energią elektryczną, a nie skorzystanie z ewentualnych dodatkowych świadczeń, które służą jedynie skorzystaniu z tego produktu na jak najlepszych zasadach. W konsekwencji, całość opisanych we wniosku świadczeń realizowanych przez Państwa Spółkę na rzecz Klientów B2B - użytkowników pojazdów elektrycznych należy uznać za jedno kompleksowe świadczenie, w którym  elementem dominującym jest dostawa energii, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Oprócz tego, w opisanej sprawie Państwa Spółka będzie miała wpływ na ustalenie warunków dostawy na rzecz Klienta B2B energii elektrycznej nabywanej przez nią od Operatora poprzez m.in. ustalenie ceny, którą Klient B2B będzie musiał zapłacić za dostawę energii elektrycznej wykorzystanej do ładowania pojazdu elektrycznego oraz pomocnicze elementy związane z tą dostawą, tj. korzystanie ze stacji ładowania (punktu ładowania i przypisanego miejsca parkingowego), wsparcie klienckie (udzielane w miarę takiej potrzeby), zapewnienie możliwości lokalizacji miejsca ładowania oraz płatności za ładowanie poprzez dedykowaną aplikację lub interfejs HMI pojazdu. Tym samym, ponieważ w wyniku nabycia energii elektrycznej Państwa Spółce będzie przysługiwało prawo do rozporządzania energią elektryczną jak właściciel, a odsprzedając energię Klientom B2B, dokonacie Państwo dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesiecie to prawo na kolejny podmiot, tj. Klienta B2B. Państwa Spółka będzie więc posiadała prawo do faktycznego rozporządzania jak właściciel energią elektryczną nabytą od Operatora i będzie przenosiła to prawo na swoich Klientów B2B. Ponieważ w wyniku nabycia energii elektrycznej będzie Państwu przysługiwało prawo do rozporządzania energią elektryczną jak właściciel, odsprzedając energię Klientom B2B, dokonacie Państwo dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesie to prawo na kolejny podmiot.

Tym samym Państwa stanowisko, że umożliwienie ładowania pojazdów elektrycznych Klientom B2B w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, powinno być traktowane dla celów podatku VAT jako jedno świadczenie złożone stanowiące dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także określenia miejsca opodatkowania dostawy energii elektrycznej dokonywanej przez Spółkę na rzecz polskich podatników podatku VAT.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Z kolei, w myśl art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy:

Natomiast, w myśl art. 22 ust. 1 pkt 6 ustawy:

Natomiast, stosownie do art. 2 pkt 27a ustawy:

Zgodnie z art. 3 pkt 23 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1385):

Wprawdzie wskazaliście Państwo, że Spółka będzie umożliwiała ładowanie pojazdów elektrycznych Klientom B2B poprzez punkty ładowania, podłączone do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w rozumieniu ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, jednakże biorąc pod uwagę powiązania umowne pomiędzy poszczególnymi uczestnikami wskazanymi w niniejszej sprawie w zakresie umożliwienia ładowania pojazdów energią elektryczną Klientom B2B,przedmiotem transakcji będzie sprzedaż energii elektrycznej w punkcie ładowania (w którym dochodzi do jej dostarczenia Spółce przez Operatora, a następnie przez Spółkę Klientom B2B), a nie energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne. Tym samym ta okoliczność wyklucza możliwość zastosowania art. 22 ust. 1 pkt 6 ustawy. W przypadku opisanym we wniosku, miejsce opodatkowania tego typu transakcji należy określić na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, co oznacza, że jest to miejsce, w którym towar (energia elektryczna) znajduje się w momencie dokonania czynności dostawy przez Państwa Spółkę, tj. w Polsce. Nabywacie Państwo bowiem energię od Operatora, który odsprzeda Państwu energię elektryczną będąc stroną umowy dystrybucji oraz umowy sprzedaży energii elektrycznej zawartej ze stronami trzecimi (stroną trzecią). Wówczas energia jest „refakturowana” na Państwa Spółkę, która zapewnia świadczenie w postaci umożliwienia ładowania pojazdów energią elektryczną Klientom B2B, podmiotom posiadającym siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju i odsprzedaje im energię na terytorium Polski.

W konsekwencji, odnosząc się do Państwa wątpliwości sformułowanych we wniosku, miejsce opodatkowania transakcji polegającej na sprzedaży Klientom B2B energii elektrycznej należy ustalać na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy i opodatkować te czynności w Polsce. Jak ustalono, miejscem opodatkowania dostawy energii elektrycznej na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy jest miejsce, w którym towar (energia elektryczna) znajduje się w momencie dostawy - w przedmiotowym przypadku w miejscu, gdzie znajdują się stacje ładowania, tj. w Polsce.

Odnosząc się do kwestii, który z podmiotów jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu dokonanej przez Państwa dostawy energii na rzecz polskich podatników należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy:

W myśl art. 17 ust. 2 ww. ustawy:

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu dostawy towarów przez nabywcę towarów. Przepis ten ma zastosowanie, gdy miejscem dostawy, a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy względem dostawy towarów jest spełnienie warunków dotyczących dokonującego dostawy towarów oraz nabywcy towarów. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy warunkiem niezbędnym do tego, aby w przypadku nabycia towarów podatnikiem stał się podmiot nabywający towar jest, aby dokonującym ich dostawy na terytorium kraju był podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, a w przypadku towarów innych niż m.in. energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym podatnik ten nie może być zarejestrowany na terytorium Polski jako podatnik VAT zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT.

W analizowanej sprawie ww. przesłanki nie są wypełnione, gdyż przedmiotem Państwa transakcji, jak ustalono wyżej, nie będzie energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym. Ponadto pomimo tego, że Klienci B2B jako nabywcy są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, zaś Państwo nie posiadacie siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, jesteście jednakże zarejestrowani dla potrzeb podatku VAT w Polsce. Tym samym w takiej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 2 ustawy, gdy dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku. W konsekwencji powyższego Państwa Spółka będzie podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu przedmiotowej transakcji dostawy energii elektrycznej dla polskich podmiotów gospodarczych.

Tym samym, Państwa stanowisko, że dostawę energii elektrycznej, w okolicznościach opisanych we wniosku, należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, co oznaczałoby, że to nie Państwo a Państwa klienci dokonywaliby rozliczenia podatku należnego w Polsce na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).