Zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2023 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej, sygn. DOP3.8222.203.2020.HTCE

Ustalenie wystąpienia obowiązku podatkowego w związku ze sprzedażą nieruchomości – brak możliwości ponownego nabycia udziału w lokalu w drodze dziedziczenia oraz działu spadku ze względu na posiadane prawo własności w ramach majątku wspólnego małżonków.

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szanowna Pani,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 5 stycznia 2018 r. Nr 0111-KDIB2-2.4011.364.2017.1.MZA, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmieniam z urzędu^[1] wymienioną interpretację stwierdzając, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z 9 listopada 2017 r. (data wpływu 13 listopada 2017 r.) , o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 13 listopada 2017 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wraz ze swoim mężem nabyła Pani aktem notarialnym w 2008 r. do majątku wspólnego od spółdzielni mieszkaniowej lokal na podstawie umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności lokalu. W dniu 28 lutego 2014 r. zmarł Pani mąż. Spadek na podstawie ustawy nabyła Pani w wysokości ¼ jako wdowa po zmarłym oraz ¾ trójka dzieci zmarłego małżonka, każde z nich po ¼.

We wrześniu 2014 r. została zawarta umowa o dział spadku, w wyniku której została Pani jedynym właścicielem nieruchomości jako wdowa po zmarłym z obowiązkiem spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców w równych częściach po 13.000 zł, łącznie 39.000 zł. Wartość rynkową udziału w lokalu mieszkalnym podano wówczas na kwotę 52.000 zł a więc – jak Pani twierdzi – wartość udziałów nabytych przez Panią nie uległa zmianie poza jej dotychczasowy udział. Planuje Pani na przełomie listopada i grudnia 2017 r. sprzedaż wskazanej nieruchomości za kwotę 88.000 zł. Sprzedaż ta nie będzie dokonana w wyniku działalności gospodarczej.

Pytanie

Czy po Pani stronie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego ze sprzedaży lokalu?

Pani stanowisko w sprawie

W związku z planowaną sprzedażą omawianej nieruchomości należy w tej sprawie przyjąć rozstrzygnięcie zawarte w podjętej przez NSA uchwale w składzie siedmiu sędziów z 15 maja 2017 r., sygn. aktII FPS 2/17, na podstawie którego za datę nabycia przez Panią całej nieruchomości przyjmuje się datę 2008 r. i wobec powyższego nie powstanie po Pani stronie obowiązek podatkowy ze sprzedaży przedmiotowego lokalu.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 stycznia 2018 r. Nr 0111-KDIB2-2.4011.364.2017.1.MZA uznał Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdzam, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy PIT^[2]:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

Sprzedaż nieruchomości lub prawa majątkowego po upływie pięcioletniego okresu, o którym mowa w tym przepisie, skutkuje brakiem obowiązku zapłaty podatku dochodowego, dlatego kluczową kwestią jest ustalenie daty nabycia.

Pojęcie „nabycia” nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej.

Kwestia określenia momentu nabycia nieruchomości i praw majątkowych była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17, w której wskazano, że:

Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy^[3], nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Uchwała dotyczyła określenia momentu nabycia w przypadku odziedziczenia po zmarłym małżonku udziału w nieruchomości lub prawie majątkowym wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy PIT. Argumenty zawarte w uzasadnieniu tej uchwały należy uznać za aktualne także w odniesieniu do nabycia udziału w nieruchomości lub prawie majątkowym uzyskanym w drodze działu spadku przez pozostałego przy życiu małżonka ponad przysługujący mu udział spadkowy. W takiej sytuacji datą nabycia jest dzień nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków.

Jak wynika z art. 924 Kodeksu cywilnego^[4]:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Stosownie zaś do art. 925 Kodeksu cywilnego:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, z chwilą otwarcia spadku powstaje wspólność majątku spadkowego, która trwa aż do działu spadku. Wspólność majątku spadkowego, powstała z chwilą otwarcia spadku, nie oznacza zarazem powstania współwłasności w poszczególnych składnikach majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Spadkobiercy do działu spadku zachowują wyłącznie udział w majątku spadkowym, na który składają się prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy, a nie udział w poszczególnych rzeczach lub prawach wchodzących w skład masy spadkowej.

Zgodnie z art. 1037 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Dział spadku odbywa się według tych samych zasad co zniesienie współwłasności w częściach ułamkowych (art. 210-212 w związku z art. 1035 Kodeksu cywilnego).

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Jak wskazuje się jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych^[5] po wydaniu uchwały przez NSA z 15 maja 2017r.:

dokonany dział spadku niczego w sensie podatkowym nie zmienia – jest jedynie faktycznym i cywilnoprawnym potwierdzeniem nabycia nieruchomości, która w znaczeniu podatkowym (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy), nabyta została w dniu nabycia nieruchomości do majątku wspólnego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wraz z mężem nabyła Pani w 2008 r. lokal mieszkalny do majątku wspólnego. W dniu 28 lutego 2014 r. zmarł Pani mąż a spadek po nim nabyli: Pani w udziale ¼ oraz trójka dzieci zmarłego, w udziale wynoszącym po ¼ każde z nich. Następnie we wrześniu 2014 r. zawarto umowę o dział spadku, w wyniku której jedynym właścicielem nieruchomości została

Pani i została zobowiązana Pani do spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców.

Na przełomie listopada i grudnia 2017 roku planuje Pani sprzedaż omawianej nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na małżeńską wspólność majątkową, istniejącą za życia Pani męża, nie można było wyodrębnić udziałów, które Pani oraz Pani mąż posiadaliście w chwili nabycia lokalu mieszkalnego. Nie mogła więc Pani ponownie nabyć udziału w przedmiotowym lokalu w drodze dziedziczenia oraz działu spadku, skoro nieruchomość ta wchodziła wcześniej do majątku wspólnego małżonków, a Pani z tego tytułu przysługiwało już prawo własności tej nieruchomości. Nabycie przez Panią całej nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy PIT, nastąpiło w 2008 r.

Z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w tym przepisie, sprzedaż nieruchomości w 2017 r. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym Pani stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości jest prawidłowe.

W konsekwencji dokonuję z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 5 stycznia 2018 r. Nr 0111-KDIB2-2.4011.364.2017.1.MZA, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdzam jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawiła Pani we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej

•Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

•Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

•Ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

•Wskazuję, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie Pani przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

•Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

•Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Pani do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

•Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, może Pani nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Panu zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

•Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Pani do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Panią wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

•Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Pani do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

•Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw^[6] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[7]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

•w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP(art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

•Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

^[1] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: „Ordynacja podatkowa”.

^[2] Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm.), dalej: „ustawa PIT”.

^[3] Dz. U. z 2020 r. poz. 1359, ze zm.

^[4] Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360, ze zm.), dalej: „Kodeks cywilny”.

^[5] Por. wyrok NSA z 13 września 2017 r. sygn. akt II FSK 3200/16, wyrok WSA w Poznaniu z 17 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 779/17 oraz wyrok WSA w Opolu z 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 173/17.

^[6] Dz. U. poz. 2193.

^[7] Dz. U. z 2023 r. poz. 259.