Interpretacja indywidualna z dnia 1 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4012.320.2017.13.HW

Opodatkowanie sprzedaży działek budowlanych powstałych w wyniku przekształcenia działki rolnej otrzymanej w drodze darowizny w działki budowlane.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 27 lipca 2017 r. (wpływ 31 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 1016/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1589/18; i

2) stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek budowlanych powstałych w wyniku przekształcenia działki rolnej otrzymanej w drodze darowizny w działki budowlane – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 lipca 2017 r. wpłynął Pani wniosek z 27 lipca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek budowlanych powstałych w wyniku przekształcenia działki rolnej otrzymanej w drodze darowizny w działki budowlane. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

W roku 1997 w ramach aktu darowizny Pani (...) (dalej: Wnioskodawczyni) otrzymała wraz z mężem (wspólność majątkowa) od rodziców grunty rolne o powierzchni 10.853 m² zlokalizowane w miasteczku (...) w powiecie (...), woj. (...). Grunty te od wielu lat stanowią majątek rodzinny i przez lata (do roku 1997) były wykorzystywane w celach rolnych przez rodzinę Wnioskodawczyni. Tereny, na których znajduje się grunt nie został objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przez Gminę, mimo iż otaczające tereny zostały objęte takim planem. W roku 2014 Wnioskodawczyni wraz z innymi właścicielami działek sąsiednich i dalszych, złożyła wspólny wniosek o wydanie decyzji o ustalenie warunków zabudowy dla tego obszaru, a następnie złożony został wniosek o dokonanie nowego podziału wszystkich gruntów (wszystkie grunty musiały zostać scalone, a następnie podzielone według nowego planu, uwzględniającego dojazd do poszczególnych działek). W roku 2015 wydane zostały warunki zabudowy oraz został zatwierdzony projekt podziału gruntów. Warunki zabudowy zostały zatwierdzone dla gruntów o powierzchni 6.135 m², reszta gruntu pozostała gruntem rolnym ze względu na przechodzącą nad nim linię wysokiego napięcia. W roku 2016 doszło do podpisania umowy zamiany działek z pozostałymi właścicielami, z uwzględnieniem nowego podziału, zgodnie z którym Wnioskodawczyni weszła w posiadanie 10 działek budowlanych o łącznej powierzchni 6.135 m² . W kwietniu 2017 r. Wnioskodawczyni sprzedała pierwszą działkę za kwotę (...) zł. W maju 2017 r. nastąpiła sprzedaż drugiej działki za kwotę (...) zł. Pieniądze ze sprzedaży działek zostały przeznaczone na remont domu. W niedalekiej przyszłości Wnioskodawczyni zamierza przekazać 2 działki córce w formie darowizny. Wnioskodawczyni nie wyklucza dalszej sprzedaży pozostałych 6 działek. Środki finansowe uzyskane z przyszłej sprzedaży Wnioskodawczyni planuje przekazać córce na budowę domu. W momencie otrzymania darowizny Wnioskodawczyni nie miała zamiaru sprzedaży otrzymanego gruntu. Grunt przez lata nie był w żaden sposób wykorzystywany, gdyż Wnioskodawczyni nie planowała prowadzić działalności rolniczej. Sytuacja ta zmieniła się w roku 2014, gdy Wnioskodawczyni ostatecznie zdecydowała się przystąpić do wspólnych działań zainicjowanych przez sąsiadów, które polegały ma przekształceniu działek rolnych na działki budowlane. Wnioskodawczyni zdecydowała się na zmiany, ponieważ, w sytuacji pozostawienia tego gruntu jako gruntu rolnego, dojazd do niego byłby utrudniony ze względu na szerokość drogi (niemożliwe byłoby prowadzenie działalności rolniczej), co skutkowałoby tym, iż działka nie byłaby w dalszym ciągu użytkowana, a jej ewentualna sprzedaż byłaby wręcz niemożliwa, co potwierdziła opinia biura sprzedaży nieruchomości. Posiadane przez Wnioskodawczynię grunty nigdy nie były dla Wnioskodawczyni przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Grunty te nie były także udostępniane odpłatnie osobom trzecim. Wnioskodawczyni nie czerpała żadnych korzyści majątkowych z tytułu posiadania gruntów. Wnioskodawczyni nie poniosła w przeszłości i nie zamierza ponosić żadnych kosztów związanych z uzbrojeniem terenu, budową drogi, wyposażeniem w urządzenia sieci kanalizacyjnej, wodociągowej, sanitarnej czy elektrycznej. Ogłoszenie o sprzedaży 2 działek umieszczone zostało w Internecie za pośrednictwem biura nieruchomości. Wnioskodawczyni przewiduje również możliwość skorzystania w przyszłości z pomocy biura handlu nieruchomościami przy sprzedaży kolejnych działek. Wnioskodawczyni nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży działek budowlanych, gdyż opisana wyżej sprzedaż działek będzie działaniem jednorazowym polegającym na wysprzedaży majątku prywatnego.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni uważa, że sprzedaż poszczególnych działek nie mieści się w zakresie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z tym, w przekonaniu Wnioskodawczyni nie powstanie po Jej stronie obowiązek zapłaty podatku VAT od każdej transakcji sprzedaży.

Pytanie

Czy dokonana sprzedaż dwóch działek budowlanych powstałych w wyniku przekształcenia działki rolnej, otrzymanej w drodze darowizny w działki budowlane oraz sprzedaż w przyszłości kolejnych sześciu działek, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, i tym samym powinna podlegać opodatkowaniu z tego tytułu?

Pani stanowisko w sprawie

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem VAT” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie zatem ze wskazanymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Powyżej przytoczone przepisy określają jedynie przedmiotowy zakres opodatkowania. Jednak nie każda czynność stanowiąca podstawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Kolejnym czynnikiem wymagającym rozpatrzenia jest podmiot dokonujący tej dostawy. Aby dostawa podlegała opodatkowaniu, to zgodnie z przepisami ustawy musi być dokonana przez podatnika. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca. Podkreślić należy, że ustawodawca nie określił wymogów formalnych, które powinien spełnić podatnik, aby mógł być uznany za producenta, usługodawcę lub handlowca.

Z treści orzeczeń trybunału sprawiedliwości UE w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Bez względu pozostanie również fakt, czy jego sprzedaż nastąpi w całości jednemu nabywcy czy w częściach jednemu lub wielu nabywcom.

Zatem w świetle powyższych przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność powinna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Po drugie – musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W przekonaniu Wnioskodawcy nie zostały spełnione obie przesłanki łącznie. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy trudno uznać Wnioskodawczynię za podatnika podatku od towarów i usług. Pomimo, iż grunt spełnia definicję towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, to nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że podejmowane przez Wnioskodawczynię działania wykraczają poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a tym samym stanowią aktywność podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

W pierwszej kolejności podkreślić należy fakt, iż nabycie gruntu nie nastąpiło w celach zarobkowych, gdyż grunt został przekazany Wnioskodawczyni w formie darowizny. Grunt przez lata nie był w żaden sposób wykorzystywany do działalności gospodarczej ani rolniczej. W przeszłości Wnioskodawczyni również nie planowała podjęcia wspomnianej działalności. W roku 2014 Wnioskodawczyni podjęła decyzję o przekształceniu gruntu rolnego w działkę budowlaną oraz jej podział, co podyktowane było zmieniającymi się warunkami budowlanymi w jej najbliższej okolicy, na które Wnioskodawczyni nie miała wpływu. Niepodjęcie wspomnianych działań skutkowałoby niemożnością swobodnego rozporządzania majątkiem prywatnym – brak możliwości prowadzenia na działce rolnej działalności rolniczej ze względu na brak wystarczająco szerokiej drogi dojazdowej do działki, a tym samym brak możliwości sprzedaży tego gruntu w przyszłości. Dodatkowo, Wnioskodawczyni planowała część ziemi przekazać córce w formie darowizny, a część posiadanych gruntów sprzedać w celu uzyskania środków finansowych na remont domu, a w przyszłości na wsparcie finansowe dla córki (budowa domu). W obawie przed prawdopodobnymi trudnościami w rozporządzaniu posiadanym gruntem rolnym w przyszłości, Wnioskodawczyni podjęła minimalne działania mające na celu zabezpieczenie majątku prywatnego przed utratą jego użyteczności. Podjęta decyzja jest więc decyzją racjonalną, mającą na celu tylko i wyłącznie zabezpieczenie interesów rodzinnych.

Podsumowując, należy stwierdzić że uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i podział na kilka mniejszych działek oraz sprzedaż działek za pośrednictwem biura nieruchomości w przedstawionych powyżej okolicznościach, nie stanowią o zawodowej działalności Wnioskodawczyni w zakresie obrotu nieruchomościami, a podjęte przez Wnioskodawczynię racjonalne działania nie wykraczały poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, powołane regulacje ustawy o VAT oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, stwierdzić należy, że Wnioskodawca dokonując transakcji zbycia działek, o których mowa w złożonym wniosku nie wypełnia przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, zatem nie wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług, a planowana transakcja sprzedaży mieścić się będzie w ramach zarządu majątkiem prywatnym i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 20 września 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-1.4012.320.2017.1.DS, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 26 września 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną

20 października 2017 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 24 października 2017 r.

Wniosła Pani o:

1)uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz

2)zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 7 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 1016/17.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1589/18 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 27 kwietnia 2022 r.

Akta sprawy wpłynęły do mnie 5 grudnia 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Z powyższych unormowań wynika, że grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Z treści cytowanych powyżej przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

-po pierwsze – czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

-po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wydanym wyroku z 7 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 1016/17 wskazał, że „(…) zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast stosownie do ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Tak więc o tym, czy dana aktywność strony jest działalnością gospodarczą przesądza okoliczność, czy ma ona charakter zarobkowy, zorganizowany, powtarzalny i czy w jej ramach podejmowane są aktywne działania, pozwalające na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W świetle powyższego o tym, czy dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, czy w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje całokształt okoliczności towarzyszących nabyciu, wykorzystaniu, i sprzedaży gruntów, jak również stopień aktywności podmiotu w zakresie obrotu nieruchomościami gdyż tylko wszystkie te okoliczności analizowane łącznie doprowadzą do właściwej oceny, czy sprzedaż nieruchomości dokonana była w wyniku zaangażowania środków właściwych przedsiębiorcom w ramach obrotu profesjonalnego, czy też w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Taka zaś całościowa analiza doprowadziła Sąd do wniosku, że w niniejszej sprawie zachodzi drugi z tych przypadków”.

Zdaniem Sądu: „Zauważyć bowiem należy, że skarżąca otrzymała grunt rolny wraz z mężem w drodze darowizny od rodziców w roku 1997. Oznacza to, że majątek ten pozostawał własnością samej wnioskodawczyni i jej wstępnych przez wiele lat jako majątek rodzinny. Był użytkowany rolniczo, a skarżąca deklarowała, że nigdy nie był wykorzystywany do uzyskiwania dochodów z najmu, dzierżawy czy umów o podobnym charakterze oraz, że nie czerpała żadnych korzyści z tytułu ich posiadania. Środki uzyskane ze sprzedaży dwóch działek strona przeznaczyła na remont własnego domu, a zatem również na cele osobiste i nie związane z działalnością gospodarczą. Także planowane zagospodarowanie dwóch spośród powstałych działek poprzez darowiznę na rzecz córki z przeznaczeniem na budowę jej domu trudno uznać za działalność gospodarczą. Nie sposób bowiem wyobrazić sobie działalności gospodarczej polegającej na zawieraniu umów darowizny czyli wyzbywaniu się majątku pod tytułem darmym. Nadto – poprzez zawarcie tej umowy – ta część majątku pozostanie nadal w rodzinie i służyć będzie zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych a więc prywatnych trzeciego już pokolenia rodziny wnioskodawczyni. Dochody uzyskane z ewentualnej sprzedaży kolejnych działek będą przeznaczone na budowę domu córki, a zatem również na cele osobiste. Także dalszą ewentualną sprzedaż 6 pozostałych działek trudno uznać za działalność gospodarczą, skoro ich sprzedaż będzie mieć charakter jednorazowy, związany z wysprzedażą majątku prywatnego”.

WSA w Gliwicach w wydanym orzeczeniu powołał wyrok NSA z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, w którym Sąd orzekł, że: „(…) przyjęcie, że dana osoba fizyczna w zakresie obrotu nieruchomościami działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że działalność ta przybiera formę zawodową i stałą, tzn. odznacza się powtarzalnością czynności i zamiarem ich kontynuacji”.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: „W niniejszej sprawie owa powtarzalność będzie determinowana ilością działek wydzielonych z nieruchomości stanowiącej własność strony od ponad 20 lat i przeznaczonych na sprzedaż tj. maksymalnie 8, gdyż dwie z nich zamierza przekazać córce w drodze darowizny. Podkreślić należy, że o nieprofesjonalnym obrocie nieruchomościami świadczy także fakt, że strona nie podejmowała aktywnych czynności związanych z uzbrojeniem terenu czy urządzeniem drogi, która została jedynie geodezyjnie wytyczona, a to w celu uwzględnienia koniecznego dojazdu. Jedynym przejawem aktywności strony było wystąpienie o wydanie decyzji o ustaleniu warunków zabudowy (a zatem nie o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego), scalenie, a następnie podział gruntów. Okoliczność, iż skarżąca wraz z sąsiadami podjęła te czynności mające na celu racjonalne zagospodarowanie jej majątkiem nie czynią z niej jeszcze podatnika podatku od towarów i usług. Nie można bowiem wymagać, aby osoba fizyczna wyzbywała się swego majątku w możliwe najmniej rentowny i ekonomicznie uzasadniony sposób, aby tylko nie podjąć żadnych czynności zwiększających atrakcyjność czy przeznaczenie gruntu, co mogłoby skutkować uznaniem za podatnika VAT. Założenie przeciwne byłoby nieracjonalne i nieznajdujące oparcia w ustawie. Każda osoba należycie dbająca o własne interesy czyni to z rozwagą i w sposób zapewniający jej osiągnięcie maksymalnych korzyści niezależnie od tego, czy dysponuje majątkiem przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, czy służącym celom osobistym”.

W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, że: „Odnośnie tego wnioskodawczyni wyjaśniła, że czynności scalenia i podziału gruntów należących do niej i sąsiadów były wymuszone brakiem dostępu do drogi publicznej zarówno jej nieruchomości, jak i działek należących do sąsiadów. Jednak - zdaniem Sądu - podjęcie pewnych aktywnych czynności polegających na scaleniu, a następnie podziale i objęciu w wyniku podziału nieruchomości o powierzchni identycznej jak będąca jej własnością przed podziałem nie jest wyrazem działań charakterystycznych dla przedsiębiorcy, tylko racjonalnie działającego właściciela, który jest zainteresowany, aby jego nieruchomość posiadała dostęp do drogi publicznej, gdyż jest to okoliczność niezwykle istotna niezależnie od zamierzonego sposobu wykorzystania gruntu. Nie świadczy o profesjonalnym zaangażowaniu strony fakt zbycia nieruchomości przy pomocy usług biura nieruchomości. Korzystanie z usług takiego biura jest rzeczą powszechną w obrocie nieruchomościami i prawami związanymi z lokalami, również – a może głównie - przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Wydaje się, że to właśnie w przypadku obrotu profesjonalnego częściej dokonuje się on przy wykorzystaniu własnych zasobów przedsiębiorcy czy dewelopera posiadającego swoje wyspecjalizowane służby zajmujące się reklamą i sprzedażą”.

W ocenie Sądu orzekającego: „(…) stwierdzić przyjdzie, że:

- uzbrojenie terenu – nie zostało wykonane,

- wydzielenie dróg wewnętrznych – dokonano tylko wydzielenia w terenie bez ich utwardzenia. Zapewnienie dojazdu do nowopowstałych działek jest konieczne, aby mógł nastąpić podział geodezyjny i jego zatwierdzenie,

- działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia - nie były podejmowane,

- uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy) – w sytuacji braku planu zagospodarowania terenu był to krok konieczny, dla ustalenia możliwego wykorzystania gruntu jako działek budowlanych, a nie np. roli. Natomiast nie były podejmowane działania w kierunku uchwalenia (zmiany) planu zagospodarowania przestrzennego”.

Ponadto WSA w wydanym wyroku w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy wskazał, że wszystkie te okoliczności analizowane łącznie prowadzą do wniosku, że dostawy gruntów, dokonywała Wnioskodawczyni w ramach zarządu majątkiem prywatnym. 

NSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1589/18 wskazał, że: „Oceniając, czy określoną osobę fizyczną, która dokonuje sprzedaży gruntu, należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług, należy wziąć pod uwagę wskazówki zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska- Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym Trybunał przyjął, że nie mogą być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej same z siebie czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie ma też decydującego charakteru sama liczba i zakres transakcji sprzedaży. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej: dyrektywa 2006/112/WE). Taka aktywność świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie. Trybunał jako przykład takich działań podał uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. W ocenie Trybunału, fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika VAT”.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego: „W niniejszej sprawie konieczne stało się zatem ustalenie, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, Wnioskodawca, w celu dokonania dostawy działek podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co zaskutkowało/skutkować będzie koniecznością uznania go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też zbycie to nastąpiło/nastąpi w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym”.

Zdaniem Sądu: „(…) okoliczność, iż Skarżąca wraz z sąsiadami podjęła czynności mające na celu racjonalne zagospodarowanie jej majątkiem nie czynią z niej jeszcze podatnika podatku od towarów i usług, gdyż nie można wymagać, aby osoba fizyczna wyzbywała się swego majątku w możliwe najmniej rentowny i ekonomicznie uzasadniony sposób, aby tylko nie podjąć żadnych czynności zwiększających atrakcyjność czy przeznaczenie gruntu, co mogłoby skutkować uznaniem za podatnika VAT. Ponadto Skarżąca wyjaśniła, że czynności scalenia i podziału gruntów należących do niej i sąsiadów były wymuszone brakiem dostępu do drogi publicznej zarówno jej nieruchomości, jak i działek należących do sąsiadów”.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego: „Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, które może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z tych okoliczności. Zbycie natomiast, nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT”.

Ponadto NSA w wydanym wyroku w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy wskazał, że: „W przypadku (…) aktywności Skarżącej zmierzającej do zbycia przedmiotowych działek nie można dopatrzyć się przesłanek wskazujących na wykonywanie przez nią profesjonalnego obrotu gruntami w formie stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności”.

Podsumowując, mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 1016/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1589/18, wskazać należy, że dokonana sprzedaż dwóch działek budowlanych powstałych w wyniku przekształcenia działki rolnej, otrzymanej w drodze darowizny w działki budowlane oraz sprzedaż w przyszłości kolejnych sześciu działek, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, i tym samym ich sprzedaż nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni oceniono jako prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

-zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia, tj. 20 września 2017 r.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).