Interpretacja indywidualna z dnia 28 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.494.2019.10.AD

Brak możliwości opodatkowania dochodów preferencyjną stawką podatkową (opodatkowanie IP-BOX).

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 18 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 września 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 327/20 i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym o osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 grudnia 2019 r. wpłynął Pana wniosek z 18 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – 31 stycznia 2019 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan polskim rezydentem podatkowym, który prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Nie prowadzi Pan działalności na terenie SSE, nie uzyskał również decyzji o wsparciu nowej inwestycji w ramach Polskiej Strefy Inwestycji.

Przedmiotem działalności Pana jest:

(...)

Rozlicza się Pan na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Czynności związane z usługami programistycznymi (wytwarzaniem oprogramowania) wykonywane są jedynie przez Pana. W szczególności nie korzysta Pan w tym zakresie z pracy osób, które zatrudnia ani zleceniobiorców. Osoby zatrudnione (zleceniobiorcy) wykonują w przedsiębiorstwie Pana inne czynności (głównie serwisowe).

Oprogramowanie tworzone przez Pana stanowi w głównej mierze rozszerzenie funkcjonalności oprogramowania (...) (Moduły).

W ofercie Pana znajduje się kilkadziesiąt Modułów programistycznych. Jako przykłady wytworzonego oprogramowania można podać:

–program (...),

–program (...),

–arkusz (...),

–program (...),

–program (...),

–program (...).

Ceny licencji na korzystanie z programów, znajdujących się w Pana ofercie oscylują wokół kilkuset złotych za Moduł. Każdy kontrahent nabywający licencję musi zaakceptować warunki umowy licencyjnej, zgodnie z którymi: „Oprogramowanie jest chronione prawem autorskim, postanowieniami umów międzynarodowych oraz innym ustawodawstwem i umowami międzynarodowymi o ochronie praw własności intelektualnej. Oprogramowanie jest licencjonowane, a nie sprzedawane.”

Tworząc Moduły rozszerzające funkcjonalność oprogramowania firmy (...) nie korzysta Pan z kodów źródłowych dostawcy oprogramowania, dla którego Moduł jest tworzony. Korzysta Pan z komponentów ogólnie dostępnych, bezpłatnych dostarczanych przez firmę Microsoft w ramach środowiska bazy danych np. SQL Server, a także zewnętrznych ogólnie dostępnych darmowych bibliotek programistycznych oraz interfejsów programistycznych aplikacji (API).

Oprogramowanie wytwarzane jest w sposób systematyczny i opiera się na twórczej pracy własnej, z wykorzystaniem nowoczesnych narzędzi wspomagających w postaci języków programowania oraz innych technologii i narzędzi informatycznych.

W związku z prowadzoną działalnością ponosi Pan m.in. następujące koszty:

–prowadzenia księgowości,

–używania samochodu osobowego,

–używania telefonu komórkowego,

–zakupu sprzętu oraz literatury,

–uczestnictwa w szkoleniach,

–pozyskiwania usług doradczych, np. prawnych,

–koszty usług obcych,

–koszty związane z nieruchomością,

–koszty wynagrodzeń (umów cywilnoprawnych) - jedynie w zakresie działalności nieprogramistycznej,

–koszty finansowe,

–koszty sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych (wykorzystywane do działalności programistycznej oraz w pozostałych obszarach działalności gospodarczej Pana).

Koszty wytworzenia oprogramowania ponoszone przez Pana takie jak amortyzacja, leasing czy zużycie materiałów i energii mają w obszarze działalności programistycznej znaczenie marginalne i są pośrednio związane z wytwarzaniem oprogramowania. Największym składnikiem kosztów wytworzenia oprogramowania jest praca własna Pana, która nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Moduły oprogramowania są tworzone przez Pana od wielu lat, większość z nich powstała przed 1 stycznia 2019 r.

Zamierza Pan tworzyć kolejne Moduły rozszerzające funkcjonalność oprogramowania finansowo- księgowego w następnych latach zgodnie z zapotrzebowaniem rynkowym na tego typu rozwiązania.

W związku z dużą liczbą oferowanych programów, ich funkcjonalnym podobieństwem, systematycznym poszerzaniem oferty o nowe Moduły, charakterem powstania i rozwoju oraz niewielkim rozmiarem dla celów ustalenia wskaźnika, o którym mowa w o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktuje Pan wszystkie koszty związane z powstaniem Modułów jako koszty powstania jednego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Pana zdaniem, ze względu na ciągły, wieloletni rozwój Modułów nie jest możliwe ustalenie na podstawie prowadzonej ewidencji wysokości kosztów działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do powstania praw własności intelektualnej. W związku z powyższym jest Pan zobowiązany ustalić koszty zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pana zdaniem, koszty sprzętu wykorzystywanego do prac programistycznych w 2019 r. można uznać za koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. W związku z tym, że sprzęt ten jest wykorzystywany również do innych czynności związanych z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą, uznano, że koszty sprzętu w 2019 r. związane z działalnością badawczo-rozwojową pozostają w takim stosunku do pozostałego jego wykorzystania jak przychód z udzielonych w 2019 r. licencji do ogółu przychodów z działalności gospodarczej Pana.

Ponadto kosztem bezpośrednio związanym z prowadzoną działalnością programistyczną jest subskrypcja usługi (...), obejmującej dostęp do narzędzi dla deweloperów oprogramowania.

W związku z tym, że nie nabył Pan wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotu powiązanego oraz nie nabył kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przyjęto wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na w wysokości 1.

Prowadzi Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów. W programie sprzedażowym używanym przez Pana wyodrębniono oferowane licencje na oprogramowanie.

Ewidencja generowana przez program sprzedażowy zawiera kolumny takie jak: rodzaj programu, nazwa, symbol, grupa, ilość sprzedanych licencji, kwota brutto, kwota netto.

W celu spełnienia wymogów z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził Pan dodatkową, odrębną ewidencję o nazwie „Ewidencja KPWI” w formie księgi pomocniczej do KPiR. Ewidencja KPWI ma strukturę i sposób prowadzenia identyczne do KPiR, ale rejestruje wyłącznie dokumenty przychodowe i kosztowe związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej. Dokumenty te są więc rejestrowane podwójnie, raz w KPiR i drugi raz w Ewidencji KPWI.

Dla celów łatwego powiązania i przeszukiwania obu ewidencji numer porządkowy, pod którym dokument jest rejestrowany w KPiR w kolumnie „1. Lp.” jest przepisywany do kolumny „1. Lp.” w Ewidencji KPWI.

Wszystkie dokumenty przychodowe i kosztowe powiązane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej opisywane są symbolem KPWI, gdzie KPWI oznacza Kwalifikowane Prawo Własności Intelektualnej.

Ewidencjonuje Pan koszty używania sprzętu dla celów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w ten sposób, że ustala roczny koszt używania sprzętu dla celów B+R pomnożony przez udział przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w sumie przychodów z działalności gospodarczej (sprzęt jest wykorzystywany również w innych obszarach działalności gospodarczej). Koszty związane z korzystaniem z (...) również są ewidencjonowane jako koszty B+R. W przypadku, gdy w przyszłości będzie Pan ponosił inne koszty bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową zostaną one ujęte w tej ewidencji.

Uzupełnienie wniosku

W uzupełnieniu wniosku podaje Pan, że:

–w Pana opinii oprogramowanie, o którym mowa we wniosku podlega ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Pana zdaniem, ustawowym zadaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest dokonanie również wykładni w przedmiotowej sprawie przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych w zakresie przedstawionego stanu faktycznego. W związku z powyższym w zakresie wezwania do uzupełnienia opisu stanu faktycznego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest jedynie uprawniony do żądania uszczegółowienia opisu przedmiotowego oprogramowania. Odpowiedź Pana na niniejsze pytanie należy więc traktować jako własne stanowisko, o którym mowa w art. 14b § 3.

–właścicielem licencji API (interfejsów połączeń) są producenci tych interfejsów. Darmowe biblioteki są udostępnione na licencji GPL/OpenSource - darmowe dla wszystkich, tworzone przez społeczność. Biblioteki darmowe stanowią marginalną wielkości kodu aplikacji i tylko niektóre aplikacje z nich korzystają.

–sformułowanie o treści: „Oprogramowanie wytwarzane jest w sposób systematyczny (..)”należy rozumieć jako ciągły proces tworzenia i rozwoju aplikacji zgodnie z zapotrzebowaniem rynkowym. Wnioskodawca ze względu na rozmiar prowadzonej działalności nie przygotowuje harmonogramów prac.

–opracowane Moduły stanowią ulepszenia w skali przedsiębiorstwa Pana. Przedmiotem działalności Pana nie jest prowadzenie analiz stopnia innowacyjności oraz stopnia wyróżnienia poszczególnych praw własności intelektualnej w praktyce gospodarczej.

–tworzy Pan Moduły od 2008 r. i systematycznie rozwija portfolio.

–wopisie stanu faktycznego wyraźnie stwierdził Pan, że traktuje wszystkie moduły jako jedno prawo własności intelektualnej i w tym zakresie oczekuje potwierdzenia prawidłowości swojego stanowiska. Pytanie bezprzedmiotowe jest również w pkt e), ponieważ wniosek nie dotyczy przypadku, w którym podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach.

–prowadzi Pan odrębną ewidencję 1 stycznia 2019 r.

–ponosi Pan odpowiedzialność wobec osób trzecich na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Ponadto wskazać należy, że w umowie licencyjnej przewidziane zostały zapisy dotyczące odpowiedzialności:

„1. Mimo, że LICENCJODAWCA przetestował OPROGRAMOWANIE, to nie udziela on żadnej gwarancji, wyrażonej lub domniemanej w odniesieniu do OPROGRAMOWANIA lub dokumentacji, jego jakości, funkcjonowania oraz odpowiedniości do konkretnego celu czy wymagań LICENCJOBIORCY. W rezultacie LICENCJODAWCA udziela licencji na użytkowanie OPROGRAMOWANIA oraz dokumentacji do niego w takiej postaci, w jakiej one występują, zaś LICENCJOBIORCA przyjmuje na siebie całe ryzyko związane z ich jakością i funkcjonalnością.

2. Niniejszą umową LICENCJODAWCA wyłącza swoją odpowiedzialność za jakąkolwiek szkodę (łącznie z pośrednimi albo bezpośrednimi szkodami z tytułu utraty zysków związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, szkodami wynikłymi z przerw w działalności gospodarczej lub utraty informacji gospodarczej oraz innymi szkodami o charakterze majątkowym), będącą następstwem używania albo niemożliwości użycia OPROGRAMOWANIA, nawet jeśli LICENCJODAWCA został zawiadomiony o możliwości wystąpienia takich szkód.

LICENCJODAWCA nie jest w szczególności odpowiedzialny za jakiekolwiek dane zapamiętane za pomocą OPROGRAMOWANIA oraz za szkody związane z utratą tych danych."

–zlecone czynności związane z tworzeniem oprogramowania komputerowego lub ich części (modułów) nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności

–ponosi Pan typowe ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

–zakres żądania nie dotyczy zdarzenia przyszłego.

Pytania

W uzupełnieniu wniosku sformułował Pan następujące pytania:

1)Czy prawa autorskie do Modułów oprogramowania komputerowego wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2)Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? W szczególności celem Wnioskodawcy jest uzyskanie potwierdzenia, że przedstawiona w opisie stanu faktycznego działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego stanowi działalność twórczą stosowanie do art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz potwierdzenia, że działalność Wnioskodawcy w ww. zakresie obejmuje prace rozwojowe stosownie do art. 5a pkt 40 podatku dochodowym od osób fizycznych.

3)Czy Wnioskodawca obliczając wskaźnik „Nexus” prawidłowo interpretuje przepisy materialnego prawa podatkowego , o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, wnosi Pan o przedstawienie prawidłowego sposobu obliczenia ww. wskaźnika.

4)Czy dochód z udzielania licencji do oprogramowania komputerowego, o którym mowa we wniosku powinien być stosownie do art. 30ca ust. 7 pkt 1 traktowany jako dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej w związku z czym może być opodatkowany preferencyjną stawką, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

5)Czy Wnioskodawca tworząc ewidencję, o której mowa w opisie stanu faktycznego prawidłowo dokonał interpretacji przepisów prawa materialnego - art. 30cb podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie szczegółowości zaprowadzonej ewidencji.

W szczególności, czy w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zakres danych ww. ewidencji jest wystarczająco szczegółowy do ustalenia:

a)przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (stosowanie do art. 30cb ust. 1 pkt 2),

b)kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu (stosowanie do art. 30cb ust. 1 pkt 3).

6)Czy dla celu ustalenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy uwzględnić jedynie koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem prawa własności intelektualnej?

Pana stanowisko w sprawie

W sformułowanym w uzupełnieniu wniosku własnym stanowisku podaje Pan, że Pana zdaniem:

– w zakresie pytania pierwszego - prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Pana (Moduły) w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Artykuł 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8. Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga również by spełnione zostały dwa kryteria:

a)przedmiot ochrony jest wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz

b)prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, w tym w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Odnosząc się do powyższych konstrukcji prawnych przewidzianych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, należy uznać, że oprogramowanie komputerowe lub jego część, stanowią przedmiot ochrony praw autorskich.

Artykuł 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

Przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest w niniejszym przypadku oprogramowanie komputerowe, które zostało wytworzone przez Pana w ramach prowadzonej przez Pana działalności.

Pana zdaniem, co wskazuje w uzasadnieniu do pytania 2, działalność Pana można zakwalifikować do działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, Pana zdaniem, prawo autorskie do oprogramowania wytwarzanego przez Pana samodzielnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zalicza się do kwalifikowanych praw własności w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach, a jego przedmiot został wytworzony przez Pana w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

– w zakresie pytania drugiego – podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Moduły) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo- rozwojowej - oznacza ona działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z brzmieniem art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych badaniami naukowymi są:

1.badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

2.badania aplikacyjne w rozumieniu art 4 ust. 2 pkt 2 Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast, zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie prace rozwojowe - oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przytoczone wyżej przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową. Kryteria te powinny być spełnione łącznie, by konkretna działalność została zakwalifikowana do działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z tymi kryteriami, działalność badawczo-rozwojowa powinna:

1.obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,

2.mieć twórczy charakter,

3.być podejmowana w sposób systematyczny, oraz

4.być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność podejmowana przez Pana polega na tworzeniu oprogramowania komputerowego (Modułów). Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, nieistniejących dotychczas na rynku, a będących odpowiedzią na zapotrzebowanie klientów.

W związku z powyższym, Pana zdaniem, podejmowana przez Pana działalność w zakresie tworzenia oprogramowania spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności należy stwierdzić, że przedstawiona w opisie stanu faktycznego działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego stanowi działalność twórczą stosowanie do art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz działalność Pana obejmuje prace rozwojowe stosownie do art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

– w zakresie pytania trzeciego - zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru,

(a+b) x 1,3

a+b+c+d,

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a.prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojowązwiązaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b.nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,

c.nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,

d.nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Pana zdaniem, ponoszone przez Pana wydatki związane ze sprzętem komputerowym oraz licencją na korzystanie z narzędzi deweloperskich należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej związanej z tworzeniem oprogramowania w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (lit. a we wskaźniku).

Pozostałe koszty ponoszone w ramach przedsiębiorstwa Pana nie mogą zostać uznane za koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Wykładnię taką potwierdzono w interpretacji indywidualnej sygn. 0112-KDIL3-3.4011.315.2019.2.WS z 7 listopada 2019 r.: „Za koszty związane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej należy uznać wydatki związane z zakupem sprzętu komputerowego. Natomiast koszty związane z zakupem paliwa do samochodu firmowego, zakupem obowiązkowego ubezpieczenia OC związanego z samochodem firmowym, drobnymi, bieżącymi naprawami samochodu firmowego, zakupem usług telekomunikacyjnych - telefonu i Internetu oraz zakupem specjalistycznej literatury są kosztami pośrednio związanymi z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i dlatego nie mogą zawierać się we wzorze, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Pana zdaniem, ma Pan prawo stosowanie do art. 30ca ust 9 ustalić dochód uzyskiwany z licencjonowania wszystkich aplikacji jako dochód z grupy praw własności intelektualnych, tj. bez wyodrębniania kosztów wytworzenia poszczególnej aplikacji.

– w zakresie pytania czwartego – w myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2.ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3.z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4.z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Pana zdaniem, dochód z licencji na korzystanie z Modułów jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności dochód z udzielania licencji do oprogramowania komputerowego, o którym mowa we wniosku powinien być stosownie do art. 30ca ust. 7 pkt 1 traktowany jako dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej.

– w zakresie pytania piątego – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, którzy chcą skorzystać z preferencyjnego opodatkowania na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są obowiązani:

1.wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych,

2.prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

3.wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,

4.dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3, 5 dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa powyżej, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa powyżej, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na zasadach ogólnych - według skali lub podatkiem liniowym.

Pana zdaniem, który prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, uwzględnienie w odrębnej ewidencji informacji o przychodach uzyskanych z poszczególnych Modułów na podstawie informacji z programu sprzedażowego oraz wyodrębnienie kosztów prowadzonych prac badawczo-rozwojowych przedstawione w opisie stanu faktycznego jest wystarczające do ustalenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz ustalenie wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności ewidencja jest wystarczająco szczegółowo do ustalenia: przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (stosowanie do art. 30cb ust. 1 pkt 2) oraz kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu (stosowanie do art. 30cb ust. 1 pkt 3).

– w zakresie pytania szóstego - zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2.ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3.z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4.z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Pana zdaniem dla ustalenia podstawy opodatkowania preferencyjną stawką 5% należy uwzględnić przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej pomniejszone o koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem tego prawa (analogicznie do kosztów, które są podstawą do ustalenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Dla celów ustalenia podstawy opodatkowania preferencyjną stawką 5% nie należy brać pod uwagę pozostałych kosztów, w tym kosztów pośrednich związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Pana.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia

W wyniku analizy uzupełnienia wniosek z 18 grudnia 2019 r. pozostawiony został bez rozpatrzenia.

Postanowienie doręczono Panu 3 marca 2020 r.

W odpowiedzi na zażalenie, które wpłynęło 9 marca 2020 r., wydałem 6 maja 2020 r. postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia.

Skarga na postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia

3 czerwca 2020 r. wniósł Pan skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia I instancji oraz poprzedzające je postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia – wyrokiem z 29 września 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 327/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 14 września 2022 r. sygn. akt II FSK 258/21 – oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił postanowienie o utrzymaniu postanowienia I instancji oraz poprzedzające je postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia stał się prawomocny od 14 września 2022 r. (wpływ do organu 21 grudnia 2022 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Od 1 stycznia 2019 r. przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano bowiem art. 30ca i art. 30cb. Przepisy te wprowadziły do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu ustawy wskazano, że:

proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej, i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy, czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

(...) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(…) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Pojęcie działalności gospodarczej

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.),

jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy,

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

2) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy,

za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej

Znaczenie pojęcia „działalność badawczo-rozwojowa” zostało wyjaśnione w art. 5a pkt 38 ustawy – jest to:

działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przy czym znaczenia pojęć „badania naukowe” i „prace rozwojowe” zostały określone odpowiednio w art. 5a pkt 39 i 40 ustawy.

I tak, stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć jest w niej mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 ze zm.), a więc:

prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Pracami rozwojowymi, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych są natomiast – zgodnie z art. 5a pkt 40 tej ustawy – prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Łącząc te elementy można stwierdzić, że działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca:

•badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; lub

•badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń; lub

•prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń,

podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

– Twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej

Działalność badawczo-rozwojowa musi być działalnością twórczą. Twórczy to „mający na celu tworzenie”. Synonimy pojęcia twórczy (pomysł, praca) to „konstruktywny, kreatywny, kreacyjny, kreatorski, koncepcyjny”. Należy przy tym zwrócić uwagę na różnicę znaczeniową pojęcia „tworzyć” - określające czynność, której istotą jest element kreacyjny i „wytwarzać”, czyli „zrobić, wyprodukować coś”. Wytwarzanie także prowadzi do powstania rzeczy lub praw, ale nie ma w sobie indywidualnego elementu kreacyjnego – jest to proces wymagający wiedzy i umiejętności, ale nie prowadzi do powstania efektów niepowtarzalnych.

– Badania podstawowe

Działalność badawczo-rozwojowa może obejmować badania podstawowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc:

•prace empiryczne – czyli prace doświadczalne; lub

•prace teoretyczne – czyli oparte na teorii naukowej, a nie na doświadczeniu;

mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Co istotne, aby prowadzone przez podmiot działania miały status badań podstawowych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.

Nie każde przeprowadzone doświadczenie jest badaniem podstawowym. Prace empiryczne muszą być prowadzone w odpowiednich warunkach (w odpowiednim środowisku), w oparciu o określoną metodę działań. Powinny być przeprowadzone w odpowiedniej próbie, uwzględniać stopień powtarzalność wyników. Prace te powinny być odpowiednio zarejestrowane lub opisane. Szczegółowe standardy prowadzenia prac empirycznych są uzależnione od przedmiotu badania.

Podobnie, nie każde rozważania prowadzone w oparciu o teorie naukowe będą miały status prac teoretycznych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace teoretyczne w rozumieniu tej ustawy także muszą spełniać określone standardy, w tym dotyczące metodologii badan naukowych, komparatystyki, zasad wnioskowania.

– Badania aplikacyjne

Działalność badawczo-rozwojowa może również obejmować badania aplikacyjne w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Aplikacja to m.in. „zastosowanie czegoś w praktyce”. Przedmiotem badań aplikacyjnych jest więc pozyskanie nowej wiedzy i umiejętności (opartych na wiedzy i doświadczeniu) dla potrzeb praktyki produkcyjnej lub usługowej w określonym zakresie. Podmiot podejmujący prace aplikacyjne – mając wiedzę o określonych produktach, procesach lub usługach (ich cechach, wadach) – podejmuje działalność badawczą, której celem jest zdobycie nowej wiedzy i umiejętności po to, aby:

•opracować nowe produkty, procesy lub usługi lub

•wprowadzić znaczące ulepszenia do istniejących produktów, procesów lub usług.

„Nowy” to „niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony”, „taki, który zajął miejsce poprzedniego”, „spotykany po raz pierwszy, dopiero co poznany lub będący od niedawna w jakimś środowisku”, „od niedawna istniejący, właśnie wynaleziony”.

Celem prac aplikacyjnych jest zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności – czyli takiej wiedzy i takich umiejętności, których podmiot prowadzący prace (pomimo bycia specjalistą w danej dziedzinie) wcześniej nie posiadał.

Nowym produktem, procesem lub usługą może być:

•produkt, proces lub usługa, które nie istniały wcześniej, czyli takie, które zostały opracowane po raz pierwszy w wyniku badan aplikacyjnych;

•produkt, proces lub usługi, które istniały już jako rodzaj produktu, procesu lub usługi, ale w wyniku badań aplikacyjnych opracowano ich nową koncepcję.

Ulepszenie natomiast to „to, co usprawniło funkcjonowanie czegoś”. Ulepszać to „zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne”. Celem prac aplikacyjnych dotyczących istniejących produktów, procesów lub usług nie są jakiekolwiek ulepszenia, ale ulepszenia znaczące – czyli mające duże znaczenie, dużą wagę, istotne z punktu widzenia funkcji i dotychczasowych cech ulepszanych produktów, procesów lub usług. Jednocześnie jednak skala zmian wprowadzonych do produktu, procesu lub usługi nie powoduje, że mówimy o nowym produkcie, procesie lub usłudze, ale o produkcie, procesie lub usłudze znacząco ulepszonych.

Analogicznie jak w przypadku badań podstawowych, także badania aplikacyjne muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.

– Prace rozwojowe

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

•nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

•łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

•kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

•wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

•nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

•łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;

•kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

•wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

•planowaniu produkcji oraz

•projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

– Systematyczność i cele działalności badawczo-rozwojowej

Działalność badawczo-rozwojowa jest podejmowana:

•w sposób systematyczny,

•w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pojęcie „systematyczny” – w odniesieniu do procesów oznacza „zachodzący stale od dłuższego czasu”; w odniesieniu do działań oznacza „prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; planowy, metodyczny”.

Z uwagi na charakter działań, jakie obejmuje działalność badawczo-rozwojowa, pojęcia systematyczności tych działań nie należy ograniczać wyłącznie do ich zwykłego organizacyjnego uporządkowania i częstotliwości podejmowanych czynności. Znaczenie pojęcia „systematyczności” będzie także wynikową przedmiotu prowadzonych działań (badań naukowych lub prac rozwojowych) – musi uwzględniać specyfikę podejmowanych badań lub prac.

Celem działalności badawczo-rozwojowej jest: zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Punktem wyjściowym dla działalności badawczo-rozwojowej jest więc posiadanie pewnego poziomu (określonych zasobów) wiedzy w konkretnym temacie. Aby stwierdzić, czy podjęte działania prowadzą do zwiększenia poziomu wiedzy oraz służą wykorzystywaniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań koniecznym jest określenie poziomu wiedzy „wyjściowej” i „wyjściowego” stanu wykorzystywania zasobów wiedzy, „wyjściowego” stanu jej zastosowań. Bez takiego nakreślenia „punktu wyjścia” dla działalności badawczo-rozwojowej nie da się nakreślić celów podejmowanych działań.

Opodatkowanie dochodu

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy,

kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1)patent,

2)prawo ochronne na wzór użytkowy,

3)prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4)prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5)dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6)prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7)wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),

8)autorskie prawo do programu komputerowego,

podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Na mocy art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Artykuł 30ca ust. 6 tej ustawy stanowi:

w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy:

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1)z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2)ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ocena charakteru Pana działalności

Koncentrując się – w pierwszej kolejności – na działalności badawczo-rozwojowej należy wskazać na elementy, które muszą być łącznie spełnione, aby określone działania mogły być za nią uznane:

–zwiększenie zasobów wiedzy,

–wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

–twórczość działalności,

–systematyczność działalności,

–prowadzenie badań naukowych lub prac rozwojowych.

Z przedstawionych w opisie sprawy okoliczności wynika, że:

–tworząc Moduły rozszerzające funkcjonalność oprogramowania firmy (...) korzysta Pan z komponentów ogólnie dostępnych, bezpłatnych dostarczanych przez firmę Microsoft w ramach środowiska bazy danych np. SQL Server, a także zewnętrznych ogólnie dostępnych darmowych bibliotek programistycznych oraz interfejsów programistycznych aplikacji (API). Właścicielem licencji API (interfejsów połączeń) są producenci tych interfejsów. Darmowe biblioteki są udostępnione na licencji GPL/OpenSource - darmowe dla wszystkich, tworzone przez społeczność.

–oprogramowanie wytwarzane przez Pana opiera się na Pana twórczej pracy własnej, z wykorzystaniem nowoczesnych narzędzi wspomagających w postaci języków programowania oraz innych technologii i narzędzi informatycznych. Opracowane Moduły stanowią ulepszenia w skali przedsiębiorstwa Pana.

–wytworzone przez Pana oprogramowanie jest licencjonowane, a nie sprzedawane. Ceny licencji na korzystanie z programów, znajdujących się w Pana ofercie oscylują wokół kilkuset złotych za Moduł.

Powyższe świadczy o tym, że podejmowana przez Pana aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której uzyskuje Pan przychód z tytułu opłat za udzielenie licencji za korzystanie z oprogramowania.

Jak sam Pan wskazuje – jako opis tła faktycznego sprawy – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oprogramowanie wytwarzane jest przez Pana w sposób systematyczny i opiera się na twórczej pracy własnej, z wykorzystaniem nowoczesnych narzędzi wspomagających w postaci języków programowania oraz innych technologii i narzędzi informatycznych. Tworząc Moduły rozszerzające funkcjonalność oprogramowania korzysta Pan z komponentów ogólnie dostępnych, bezpłatnych dostarczanych przez firmę Microsoft w ramach środowiska bazy danych np. SQL Server, a także zewnętrznych ogólnie dostępnych darmowych bibliotek programistycznych oraz interfejsów programistycznych aplikacji (API). Właścicielem licencji API (interfejsów połączeń) są producenci tych interfejsów. Darmowe biblioteki są udostępnione na licencji GPL/OpenSource - darmowe dla wszystkich, tworzone przez społeczność. Oprogramowanie wytwarzane przez Pana opiera się na Pana twórczej pracy własnej, z wykorzystaniem nowoczesnych narzędzi wspomagających w postaci języków programowania oraz innych technologii i narzędzi informatycznych. Opracowane Moduły stanowią ulepszenia w skali przedsiębiorstwa Pana.

Z wniosku nie wynika jednak, aby w efekcie podejmowanych prac powstała „nowa wiedza”, którą zastosował Pan przy tworzeniu programów komputerowych, ani też że posiadana przez Pana wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania.

W odniesieniu do stanowiska, w którym powołuje się Pan na przesłanki działalności badawczo-rozwojowej jak: twórczość, systematyczność,wykorzystanie wiedzy i nowoczesnych narzędzi wskazać należy, że błędnie je Pan odnosi do efektów Pana pracy nie zaś czynności składających się na działalność badawczo-rozwojową. Jak wynika z literatury przedmiotu to nowa wiedza jest właśnie obiektywnym pomiarem działalności badawczo-rozwojowej, nie zaś nowe lub znacząco ulepszone produkty lub usługi.

Nowatorskość wiąże się z tworzeniem programu komputerowego na indywidualne zamówienie klienta, podczas gdy oznacza to ukierunkowanie na nowe odkrycia. Projekty nowatorskie to takie, które są nowe nie tylko dla przedsiębiorcy ale dla całej branży, w tym przypadku branży informatycznej. To bezpośrednio łączy się z możliwością ich przeniesienia. Natomiast nieprzewidywalność wiąże się z niepewnością kosztów, jak i czasu potrzebnego do osiągnięcia oczekiwanych wyników – w Pana przypadku znane są nie tylko koszty, ale czas realizacji projektu.

W konsekwencji, przedstawione we wniosku działania przez Pana podejmowane nie mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym również (w odniesieniu do Pana pozostałych wątpliwości):

•Prawa autorskie nie są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie były wytworzone w wyniku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej;

•Przychód uzyskany z tytułu opłat za korzystanie z oprogramowania nie stanowi dochodu w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

•Nie jest Pan uprawniony do zastosowania wobec osiągniętych dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku (Nie ma postaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku);

•Nie ma Pan obowiązku prowadzenia ewidencji zgodnie z art. 30cb ust. 1 w zw. z art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie może Pan skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanej przez Pana interpretacji indywidualnych informuję, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).