Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 września 2020 r., sygn. I SA/Wr 327/20

Podatek dochodowy od osób fizycznych; Interpretacje podatkowe

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar Sędzia WSA Katarzyna Radom po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 29 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi T. R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] marca 2020 r. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. R. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi A. B. (dalej: Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z [...] 2020 r. nr [...] utrzymujące w mocy własne postanowienie z [...] 2020 r. nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] 2019 r. do Dyrektora KIS wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez Skarżącego w przedmiocie interpretacji art. 30ca i art. 30cb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. - dalej u.p.d.o.f.).

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżący prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, a jej przedmiotem jest serwisowanie sieci komputerowych, serwisowanie oprogramowania serwerowego (Windows Server, Linux), konfigurowanie sieci komputerowych LAN oraz WAN, montaż sieci komputerowych LAN oraz Wi-Fi, serwisowanie oprogramowania, serwisowanie sprzętu komputerowego w zakresie hardware i software (komputery, notebooki, rządzenia fiskalne), montaż komputerów, konfiguracja i instalacja programów księgowych, sprzedaż licencji oprogramowania firm Insert i R2, usługi programistyczne (wytwarzanie i licencjonowanie oprogramowania). Rozlicza się na postawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. czynności związane z usługami programistycznymi (wytwarzaniem oprogramowania) wykonuje jedynie Skarżący i nie korzysta w tym zakresie z pracy osób, które zatrudnia ani zleceniodawców. Osoby zatrudnione (zleceniodawcy) wykonują w przedsiębiorstwie Skarżącego inne czynności (głównie serwisowe). Oprogramowanie tworzone przez Skarżącego stanowi w głównej mierze rozszerzenie funkcjonalności oprogramowania finansowo-księgowego firmy Insert (Moduły). Skarżący podał, że w jego ofercie znajduje si e kilkadziesiąt modułów programistycznych i wskazał ich przykłady. Wskazał, że ceny licencji za korzystanie z programów znajdujących się w ofercie Skarżącego oscylują wokół kilkuset złotych za moduł, a każdy nabywca licencji musi zaakceptować warunki umowy, zgodnie z którymi: "Oprogramowanie jest chronione prawem autorskim, postanowieniami umów międzynarodowych oraz innym ustawodawstwem i umowami międzynarodowymi o ochronie praw własności intelektualnej. Oprogramowanie jest licencjonowane, a nie sprzedawane." Skarżący wyjaśnił też, ze tworząc modły rozszerzające funkcjonalność oprogramowania firmy Insert nie korzysta z kodów źródłowych dostawcy oprogramowania, dla którego moduł jest tworzony. Skarżący korzysta z komponentów ogólnie dostępnych, bezpłatnych dostarczanych przez firmę Microsoft w ramach środowiska bazy danych, np. SQL Server, a także zewnętrznych ogólnie dostępnych darmowych bibliotek programistycznych oraz interfejsów programistycznych aplikacji (API). Oprogramowanie jest wytwarzane w sposób systematyczny i opiera się na twórczej pracy własnej, z wykorzystaniem nowoczesnych narzędzi wspomagających w postaci języków programowania oraz innych technologii i narzędzi informatycznych. W związku z prowadzoną działalnością Skarżący ponosi m.in. koszty prowadzenia księgowości, używania samochodu osobowego, używania telefonu komórkowego, zakupu sprzętu oraz literatury, uczestnictwa w szkoleniach, pozyskiwania usług doradczych, np. prawnych, koszty usług obcych, koszty związane z nieruchomością, koszty wynagrodzeń (umów cywilnoprawnych) - jedynie w zakresie działalności nieprogramistycznej, koszty finansowe, koszty sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych (wykorzystywane do działalności programistycznej oraz w pozostałych obszarach działalności gospodarczej Skarżącego). Jak wskazał Skarżący, koszty wytworzenia oprogramowania ponoszone przez Skarżącego takie jak amortyzacja, leasing czy zużycie materiałów i energii mają w obszarze działalności programistycznej znaczenie marginalne i są pośrednio związane z wytwarzaniem oprogramowania. Największym składnikiem kosztów wytworzenia oprogramowania jest praca własna Skarżącego, która nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Moduły oprogramowania są tworzone przez Skarżącego od wielu lat, większość z nich powstała przed 1 stycznia 2019 r. Skarżący zamierza tworzyć kolejne moduły poszerzające funkcjonalność oprogramowania finansowo-księgowego w następnych latach, zgodnie z zapotrzebowaniem rynkowym na tego typu rozwiązania. W zawiązku z dużą liczbą oferowanych programów, ich funkcjonalnym podobieństwem, systematycznym poszerzaniem oferty o nowe moduły, charakterem powstania i rozwoju oraz niewielkim rozmiarem Skarżący dla celów wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. traktuje wszystkie koszty związane z powstaniem modułów jako koszty powstania jednego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wedle Skarżącego, ze względu na ciągły, wieloletni rozwój modułów nie jest możliwe ustalenie na podstawie prowadzonej ewidencji wysokości kosztów działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do powstania praw własności intelektualnej. W związku z tym Skarżący jest zobowiązany ustalić koszty zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (ustawa zmieniająca). Zdaniem Skarżącego, koszty sprzętu wykorzystywanego do prac programistycznych w 2019 r. można uznać za koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. W związku z tym, ze sprzęt ten jest wykorzystywany również do innych czynności związanych z prowadzona przez Skarżącego działalnością gospodarczą uznano, że koszty sprzętu w roku 2019 związane z działalnością badawczo-rozwojową pozostają w takim stosunku do pozostałego jego wykorzystania jak przychód z udzielonych w 2019 r. licencji do ogółu przychodów z działalności gospodarczej Skarżącego. Ponadto kosztem bezpośrednio związanym z prowadzona działalnością programistyczną jest subskrypcja usługi Microsoft Action Pack, obejmującej dostęp do narzędzi dla deweloperów oprogramowania. W związku z tym, że Skarżący nie nabył wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotu powiązanego oraz nie nabył kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przyjęto wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f. w wysokości 1. Obok podatkowej księgi przychodów i rozchodów Skarżący wykorzystuje program sprzedażowy, w którym wyodrębniono licencje na oprogramowanie. Ewidencja generowana przez program sprzedażowy zawiera kolumny taki jak: rodzaj programu, nazwa, symbol, grupa, ilość sprzedanych licencji, kwota brutto, kwota netto. W celu spełnienia wymogów z art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Skarżący wprowadził dodatkową, odrębna ewidencję o nazwie: "Ewidencja KPWI" w formie księgi pomocniczej do KPiR. Ewidencja KPWI ma strukturę i sposób prowadzenia identyczne do KPiR, ale rejestruje wyłącznie dokumenty przychodowe i kosztowe związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej. Dokumenty te są więc rejestrowane podwójnie, raz w KPiR i drugi raz w Ewidencji KPWI. Skarżący przedstawił sposób powiązania i przeszukiwania obi ewidencji. Opisał też metodę ewidencjonowania kosztów używania sprzętu do celów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej: roczny koszt używania sprzętu dla celów B+R pomnożony przez udział przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w sumie przychodów z działalności gospodarczej. Koszty związane z korzystaniem z Microsoft Action Pack również są ewidencjonowane jako koszty B+R. Ponoszone w przyszłości inne koszty bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową zostaną ujęte w tej ewidencji.