Interpretacja indywidualna z dnia 28 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.544.2018.13.ACZ

Skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 1 września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 223/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2430/19.

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 listopada 2018 r. wpłynął Pana wniosek z 1 września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 grudnia 2018 r. (wpływ 14 grudnia 2018 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W dniu 24 czerwca 2006 r. Wnioskodawca podpisał przedwstępną umowę deweloperską na budowę i sprzedaż mieszkania (umowa deweloperska). Zgodnie z informacją w umowie, zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży mieszkania miało nastąpić do końca czerwca 2007 r. Deweloper nie wywiązał się z podpisanej umowy przedwstępnej – w związku z opóźnieniami związanymi z wybudowaniem całego osiedla, Wnioskodawca nie otrzymał końcowego aktu w określonym terminie, tj. do końca czerwca 2007 r.

Wnioskodawca zapłacił cenę sprzedaży i w marcu 2008 r. deweloper po uzyskaniu zaświadczenia o samodzielności lokalu, przekazał Wnioskodawcy mieszkanie protokołem zdawczo-odbiorczym do użytkowania. Od tego momentu Wnioskodawca zaczął wykańczać swoje mieszkanie, aby mógł do niego jak najszybciej się wprowadzić. Od 2009 r. Wnioskodawca zameldował się z żoną w tym mieszkaniu i zaczęli w nim mieszkać.

W marcu 2009 r. Wnioskodawca wraz z żoną podpisali wstępny akt notarialny na sprzedaż mieszkania (wcześniej została podpisana umowa deweloperska). Zgodnie z tym aktem deweloper zobowiązał się zawrzeć przyrzeczoną umowę sprzedaży do dnia 30 czerwca 2009 r. Po podpisaniu tej umowy został dokonany wpis do księgi wieczystej nieruchomości w kwocie 250 000 zł na rzecz Wnioskodawcy i Jego żony – hipoteka umowna zwykła (taką kwotę do tej pory Wnioskodawca i Jego żona wpłacili deweloperowi).

Deweloper jednak nie wywiązał się z umowy, ponieważ nie przeniósł na Wnioskodawcę własności lokalu – firma upadła, a w jej miejsce weszli wierzyciele. W grudniu 2009 r. deweloper ogłosił upadłość. Z początkiem 2010 r. został powołany syndyk masy upadłości na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu. Proces upadłościowy był bardzo skomplikowany i niestety w wyniku tego przekazanie aktów notarialnych znacznie się wydłużyło.

Ostatecznie, po latach negocjacji i prowadzonych postępowań przez syndyka masy upadłości, w 2017 r. Wnioskodawca podpisał akt notarialny sprzedaży mieszkania. W marcu 2017 r. Wnioskodawca i Jego żona podpisali końcowy akt notarialny sprzedaży mieszkania – została ustanowiona odrębna własność na rzecz Wnioskodawcy i Jego żony (akt notarialny umowy sprzedaży dotyczył umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży). W czerwcu 2017 r. została utworzona księga wieczysta dla nabytego przez Wnioskodawcę i Jego żonę mieszkania.

W lipcu 2018 r. Wnioskodawca i Jego żona sprzedali to mieszkanie.

Wnioskodawca wskazuje, że jest w związku małżeńskim od sierpnia 2008 r. – w związku tym obowiązuje wspólność majątkowa małżeńska.

Pytanie

Czy w związku z wyżej opisaną sytuacją Wnioskodawca musi zapłacić podatek 19% od dochodu ze sprzedaży mieszkania oraz uwzględnić tą sprzedaż w PIT za 2018 r.?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), nie musi On rozliczać tej sprzedaży i płacić podatku dochodowego, gdyż sprzedaż nastąpiła po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym lokal mieszkalny został wybudowany. Mieszkanie zostało wybudowane z chwilą przekazania do użytkowania protokołem zdawczo-odbiorczym, tj. w 2008 r., a sprzedane w 2018 r.

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wnioskodawca nabył prawo własności lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej w 2017 r. i w 2018 r. mieszkanie to sprzedał – jego zbycie nastąpiło zatem przed upływem pięciu lat od daty jego nabycia. Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest to jednak równoznaczne z powstaniem przychodu w rozumieniu cytowanego powyżej przepisu, ponieważ wskazano w nim na dwie niezależne od siebie przesłanki warunkujące wyłączenie zbycia nieruchomości ze źródeł przychodu, tj. zbycie i wybudowanie.

Mieszkanie Wnioskodawcy zostało oddane do użytkowania w 2008 r., w tej dacie nastąpiło zatem jego wybudowanie – powstał niesamodzielny lokal mieszkalny.

Początek biegu okresu pięcioletniego, wyrażonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być liczony od momentu wybudowania i przekazania lokalu do zamieszkania, a nie od momentu wyodrębnienia i sprzedaży prawa własności wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej.

W wyżej wymienionym przepisie wymienione są dwa niezależne od siebie terminy warunkujące wyłączenie zbycia nieruchomości ze źródeł przychodu, tj. „nabycie” lub „wybudowanie”. Wnioskodawca podpisał umowę z deweloperem na wybudowanie mieszkania i jego sprzedaż, a więc, zdaniem Wnioskodawcy, do Jego sytuacji należy odnieść termin „wybudowanie”.

Takie zdanie wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 1996 r., sygn. akt SA/Gd 1766/95. NSA stwierdził, że: „Zwrot zawarty w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 80 poz. 350 ze zm.) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie świadczy o tym, że ustawodawca stosując w tym zwrocie spójnik „lub” określił dwie równorzędne okoliczności od zaistnienia których uzależnił początek biegu pięcioletniego terminu, o którym wyżej mowa. Skoro z gramatycznego brzmienia tego przepisu wynika, że „nabycie” i „wybudowanie”, to dwie niezależne przesłanki, to brak racjonalnych podstaw do możliwości ich wybiórczego stosowania przez organy podatkowe. Powyższe oznacza, że pięcioletni termin w przypadku wprowadzenia do obrotu obiektów stanowiących odrębną nieruchomość w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego w sytuacji, kiedy wybudowanie tych obiektów nastąpiło przed uzyskaniem do nich prawa własności przez podatnika rozpocznie bieg z końcem roku kalendarzowego, w którym nastąpiło wybudowanie tych obiektów”.

W analizowanym przepisie mowa m.in. o przychodzie ze zbycia części nieruchomości w terminie do 5 lat od momentu jej nabycia lub wybudowania. W myśl ustawy Prawo budowlane, nie jest możliwe zbudowanie pojedynczego lokalu, a w świetle art. 46 Kodeksu cywilnego, który ma w tej sytuacji zastosowanie, część budynku może być przedmiotem własności tylko wówczas, gdy stanowi lokal samodzielny (art. 46 k.c. w zw. z art. 2 ust. 1 u.w.l. a contrario).

Wnioskodawca podpisał umowę z deweloperem, a zgodnie z orzecznictwem NSA, umowa deweloperska nie przenosi własności nieruchomości, ale jest to umowa o roboty budowlane, na mocy której ma powstać określona i z góry znana przyszłemu właścicielowi nieruchomość. Dlatego też, winna ona być rozpatrywana w ramach zwolnienia z opodatkowania jako budowa mieszkania, a nie jego zakup, co istotnie zmienia zasady zwolnienia pieniędzy z podatku. Zdaniem NSA, nie można różnicować sytuacji podatników, którzy wznoszą dom własnymi siłami, od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (prawnie dopuszczonych i akceptowanych rozwiązań), budują mieszkanie za pośrednictwem dewelopera (por. uzasadnienie wyroków NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17 oraz z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 413/16).

Zdaniem Wnioskodawcy, jako dowód na to, że był budowany lokal mieszkalny Wnioskodawcy przez dewelopera świadczą wpłaty, jakie Wnioskodawca dokonał w celu wykonania umowy deweloperskiej (transze kredytu na kolejne etapy budowy) i wydatki ponoszone na wykończenie własnego lokalu mieszkalnego.

Należy podkreślić, że w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że „umowa deweloperska jest umową nienazwaną, o charakterze mieszanym, zawierającą elementy umowy o wykonanie robót budowlanych (w zakresie budowy domu/lokalu), umowy o przeniesienie własności (co do ustanowienia odrębnej własności lokalu), umowy o dzieło (w zakresie robót wykończeniowych w lokalu), umowy zlecenia (w zakresie zarządu nieruchomością wspólną). Umowa deweloperska zawiera w sobie elementy umowy o roboty budowlane, skoro dewelopera obciąża obowiązek wykonania przedsięwzięcia deweloperskiego. Można zatem stwierdzić, że w ramach umowy z konkretnym nabywcą deweloper zobowiązuje się wobec niego do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu” (por. uzasadnienie wyroków NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17 oraz z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 413/16).

Należy również wyjaśnić termin ,,wybudowanie”, ponieważ zdaniem Wnioskodawcy, odnosi się on do Jego sytuacji. Przepisy prawa podatkowego nie normują pojęcia „wybudowanie”, brak też w nich odesłań do definicji zawartych w innych ustawach. Konieczne staje się więc odwołanie się do słownikowego znaczenia słowa, w takim ujęciu oznacza ono wzniesienie budynku.

Natomiast zgodnie z przyjętym orzecznictwem sądów administracyjnych, budynek zostaje wybudowany w momencie, gdy nadaje się do zamieszkania i jest to miarodajna data rozpoczęcia biegu pięcioletniego terminu warunkującego powstanie przychodu (por. uzasadnienie wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 490/06).

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjmując powyższe rozumienie pojęcia „wybudowanie” stwierdzić należy, że lokal stanowiący część budynku został wybudowany w 2008 r., w tym samym roku został przekazany Wnioskodawcy protokołem zdawczo-odbiorczym, a od 2009 r. był zamieszkiwany przez Wnioskodawcę i Jego rodzinę. W momencie wybudowania lokalu Wnioskodawca nie był jeszcze jego właścicielem, ale okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla określenia początku biegu terminu. Norma prawna zawarta w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia go od posiadania tytułu własności wybudowanej nieruchomości – przyjęcie odmiennej wykładni wykraczałoby poza literalną treść przepisu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyżej wymienione fakty wskazują, że jest On zwolniony z podatku dochodowego 19% od sprzedaży mieszkania i nie musi zgłaszać tej sprzedaży w PIT-39 za 2018 r. Wynika to z tego, że „nabycie” i „wybudowanie”, to dwie niezależne przesłanki i do przypadku Wnioskodawcy odnosi się termin ,,wybudowanie”. Termin jaki upłynął od wybudowania mieszkania Wnioskodawcy do jego sprzedaży to 10 lat.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie wyżej przedstawionych argumentów, uzależnienie możliwości zwolnienia podatkowego od nabycia (zawarcia końcowego aktu notarialnego), a nie od wybudowania jest krzywdzące dla podatnika. Takie podejście narusza zasady zaufania do działania organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji) – takie zasady wykładni przepisów trudno uznać za racjonalne i sprawiedliwe. Tym bardziej, że NSA również tak uważa. Data zawarcia aktu notarialnego może przecież podlegać odsunięciu w czasie wskutek okoliczności niezależnych od podatnika – tak jak to miało miejsce w przypadku Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w konsekwencji powyższych faktów przyjąć należy, że odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 4 stycznia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-2.4011.544.2018.2.ACZ, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 24 stycznia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

4 lutego 2019 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 6 lutego 2019 r.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz Pana kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 223/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 20 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2430/19, oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 20 maja 2022 r.

Doręczenie prawomocnego orzeczenia nastąpiło 2 grudnia 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.