Interpretacja indywidualna z dnia 24 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.569.2022.2.WH

Dotyczy opodatkowania czynności wydzielenia Projektu (...) do SPV w drodze Reorganizacji.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania czynności wydzielenia Projektu (...) do SPV w drodze Reorganizacji. Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie 13 lutego 2023 r. (data wpływu 14 lutego 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji usług projektowych w obszarze inwestycji energetycznych, usług inwestora zastępczego, inżyniera kontraktu oraz pozostałą działalność usługową na rzecz spółek należących do grupy kapitałowej, której jest członkiem - grupy B. (dalej: „Grupa B.") - oraz na rzecz spółek należących do grupy kapitałowej C. (dalej: „Grupa C.”). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Kontekst zdarzenia przyszłego

W 2009 roku z inicjatywy Ministra (...), D. S.A. (dalej: „D.”) będąca spółką Skarbu Państwa rozpoczęła prace nad inwestycją budowy (...) wraz z (...) (dalej: „Inwestycja"). W toku prac nad przygotowaniem tego wielkoskalowego projektu w latach 2010-2021 poniesiono szereg nakładów na pozyskanie eksperckich raportów, analiz i badań wraz z wielowariantową koncepcją realizacji inwestycji oraz dokumentacji związanej z projektem. Udział D. w przedmiotowym przedsięwzięciu rządowym związany był głównie z kwestią projektowanej wraz ze stopniem (...) oraz wpływem tej inwestycji na uregulowanie (...), co przekłada się na przedłużenie perspektyw eksploatacji istniejącej już (...).

3 lutego 2015 r. D. w drodze umowy sprzedaży autorskich praw majątkowych do wszystkich utworów składających się na Inwestycję, przeniosła Inwestycję i związane z nią składniki majątkowe w całości do Wnioskodawcy.

W 2020 roku rozpoczęto proces integracji Grupy B. z Grupą C. Na skutek przedmiotowej integracji zainicjowano proces reorganizacji, mający na celu między innymi wdrożenie nowego modelu operacyjnego. Skutkiem integracji ma być utworzenie (…), który wzmocni pozycję konkurencyjną i finansową ww. Grup oraz poprawi bezpieczeństwo energetyczne Polski. W ramach powyższego przedsięwzięcia przewidziano również zmiany dla obszaru projektowo-wykonawczego, w związku z czym planuje się przeniesienie Wnioskodawcy z Grupy B. do Grupy C. poprzez sprzedaż udziałów (zmianę podmiotu dominującego). W modelu docelowym Spółka będzie realizowała inwestycje w obszarze elektroenergetyki, ale z wyłączeniem źródeł wytwórczych.

W przygotowaniu do powyższego Spółka rozpoczęła proces relokacji składników majątkowych, które z racji silnego powiązania z działalnością gospodarczą w obszarze elektroenergetyki muszą pozostać w aktywach Grupy B. W związku z tym, projekty Spółki dotyczące źródeł wytwórczych, w tym Inwestycja, zostaną relokowane do wybranych podmiotów Grupy B. celem ich dalszego rozwoju zgodnie z przyjętą strategią biznesową. W realizacji powyższego, w 2021 roku na bazie wyznaczonych pracowników Wnioskodawcy utworzono spółkę E. sp. z o.o. (w organizacji), która następnie zakupiła aktywa związane z projektami w zakresie odnawialnych źródeł energii.

Opis zdarzenia przyszłego

W powyższym kontekście podjęto decyzję biznesową, że Inwestycja - ze względu na jej istotny charakter w zakresie źródeł wytwórczych dla Grupy B. oraz mając na uwadze wsparcie technologiczne dla (...) Grupy B. (...) - również powinna pozostać w strukturach Grupy B., przy czym z uwagi na szereg nieprzenaszalnych w drodze umowy cywilnoprawnej praw natury administracyjnej, pozyskanych przez Spółkę oraz wielkoskalowy charakter inwestycji, planowane jest dokonanie podziału przez wydzielenie Inwestycji (dalej: „Reorganizacja”) do nowo zawiązanej w tym celu spółki celowej (dalej: „SPV”). Jedynym wspólnikiem SPV będzie D.

Podział przez wydzielenie, zgodnie z planem podziału, odbędzie się w trybie art. 529 § 1 pkt 4 w związku z art. 533 i art. 534 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.; dalej: „KSH”), w ramach którego całość aktywów i pasywów związanych z Inwestycją wraz z wszelką dokumentacją, analizami, opiniami, decyzjami, promesami, umowami, porozumieniami, listami intencyjnymi, informacjami, utworami w rozumieniu prawa autorskiego i innymi produktami wytworzonymi w ramach Inwestycji, a także wraz z określonymi w planie podziału prawami i obowiązkami Spółki dotyczącymi lub pozostającymi w związku z Inwestycją oraz z tymi wytworzonymi produktami, a także wraz z wszelkimi związanymi z tą częścią majątku korzyściami i ciężarami, a także ze środkami pieniężnymi w kwocie (...) PLN (dalej: „Projekt (...)”) zostaną wydzielone do SPV.

Jak już zostało wspomniane, SPV będzie wchodziła w skład Grupy B., a planowana Reorganizacja związana jest z przygotowaniem do planowanego transferu udziałów w Spółce na rzecz podmiotu wchodzącego w skład Grupy C. Podział pozwoli na dalszą realizację Inwestycji w ramach Grupy B. bez ryzyka prawnego związanego z utratą praw przyznanych w postępowaniach administracyjnych.

W wyniku Reorganizacji, Wnioskodawca będzie realizował swoje cele biznesowe związane z wyspecjalizowaniem w realizacji kontraktów w formule E (ang. Engineering; poi. Projektowanie), P (ang. Procurement; poi. Zarządzanie procesem), a także EPC (ang. Engineering, Procurement, Construction; w nomenklaturze polskiej powyższy system realizacji przedsięwzięć często nazywany jest formułą „zaprojektuj i wybuduj”) na rzecz spółek z Grupy C.

W ocenie Wnioskodawcy, Projekt (...) nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), o której mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, w związku z tym jego zdaniem nie znajduje do niej zastosowania wyłączenie przedmiotowe z art. 6 ust. 1 pkt 1 przepisów Ustawy o VAT, i ta materia nie stanowi przedmiotu pytania zawartego we wniosku.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca poniżej przedstawia listę składników mających być przedmiotem przeniesienia w drodze Reorganizacji:

(...)

W drodze Reorganizacji do SPV zostaną przeniesione wyszczególnione w odpowiedzi na pytanie nr 1 składniki majątku ujęte w bilansie Wnioskodawcy jako aktywa obrotowe – zapasy – produkty i półprodukty w toku.

Ponadto, w nawiązaniu do listy składników majątku wykazaną w odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka pragnie podkreślić, że aktywa będące przedmiotem transferu nie stanowią produktów w klasycznym tego słowa rozumieniu, lecz mają charakter niematerialny.

Przedmiotem przeniesienia do SPV w drodze Reorganizacji nie będą budynki ani budowle w rozumieniu przepisów Prawo budowlane, ani też inne inwestycje w toku.

Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji, która jest przedmiotem złożonego wniosku.

Pytanie

Czy wydzielenie z majątku Wnioskodawcy Projektu (...) do SPV w drodze Reorganizacji będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług na gruncie art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT, a w efekcie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wydzielenie Projektu (...) z majątku Wnioskodawcy do SPV, nie będzie stanowiło odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT, a w efekcie nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W tym miejscu warto zaznaczyć, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Odnosząc powyższe na sytuację Spółki należy stwierdzić, że wydzielenie Projektu (...) z majątku Wnioskodawcy i dalszy transfer tych składników majątkowych do SPV nie może być uznany za czynność odpłatną, ponieważ emisja udziałów, która mogłaby zostać potencjalnie uznana za formę zapłaty za wydzielany majątek jest dokonywana przez SPV do udziałowca dzielonego podmiotu, tj. D., a nie do samej spółki dzielonej, a więc Wnioskodawcy.

Stanowisko, zgodnie z którym podział przez wydzielenie stanowi czynność nieodpłatną aprobują sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach, w tym Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 25 lutego 2010 r., sygn. I FSK 2138/08.

Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

A contrario, można wnioskować, że nieodpłatne świadczenie usług na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. Objęte opodatkowaniem VAT jest natomiast nieodpłatne świadczenie usług „do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika”. Jednocześnie, Ustawa o VAT nie określa co mogłoby się mieścić w katalogu czynności innych niż związane z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu tego przepisu.

Czynności niezwiązane z działalnością gospodarczą w świetle doktryny i wyroków sądów Pomocne w określeniu czynności innych niż związane z działalnością gospodarczą może być odniesienie się do treści Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), której zapisy zostały implementowane do polskiej Ustawy o VAT.

Wynika z niej, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się m.in. nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa. Użycie stwierdzenia „lub bardziej ogólnie” wskazuje, że ustawodawca określając, kiedy mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT, miał na myśli przede wszystkim świadczenia realizowane na prywatny użytek podatnika lub jego pracowników.

Taka konkluzja jest zgodna z regułami konstrukcyjnymi VAT, a konkretnie założeniem odroczenia opodatkowania VAT do momentu konsumpcji towarów czy usług przez ostatecznego ich odbiorcę.

Regulacja ta ma na celu zapobieganie nieopodatkowanej konsumpcji, tj. sytuacji w której podmioty posiadające formalnie status podatnika VAT nie występują w tym charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Zjawisko to dotyczy jedynie osób fizycznych, które mogą być zarówno konsumentami usług (nie-przedsiębiorcami), jak i osobami prowadzącymi działalność gospodarczą (przedsiębiorcami - podatnikami VAT). Zjawisko konsumpcji „na prywatny użytek” podatnika nie występuje w przypadku osób prawnych.

Pogląd, zgodnie z którym powyższe regulacje mają zastosowanie do prywatnego przekazania składników majątku, np. na rzecz pracowników podatnika VAT, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów europejskich, w tym m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 1997 r., sygn. C-258/95 (Julius Fillibeck Sóhne GmbH Co. & KG), gdzie wskazano, iż „(...) celem art. 6 ust. 2 Szóstej Dyrektywy (art. 26 ust. 1 Dyrektywy VAT) jest zapewnienie równego traktowania podatników oraz ostatecznych konsumentów. Przepis ten ma zapobiegać braku opodatkowania użycia towarów wschodzących w skład przedsiębiorstwa do celów prywatnych, jak również opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie przez podatnika na cele prywatne”.

W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) we Wrocławiu, gdzie w wyroku z 9 września 2020 r. o sygn. I SA/Wr 204/20 uznał, że „opodatkowaniu w ramach art. 8 ust. 2 u.p.t.u. podlega tylko takie nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika, które służąc celom osobistym pracowników (ich celom bezpośrednio konsumpcyjnym) nie ma jednocześnie żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika, nie służąc mu w jakikolwiek sposób lub służąc mu jedynie w sposób niezamierzony, znikomy lub wtórny (pośredni).”

Odnosząc powyższe na sytuację Spółki należy podkreślić, że transfer Projektu (...) nie ma na celu zaspokojenia prywatnych potrzeb pracowników Spółki (tym bardziej, Wnioskodawcy-osoby prawnej, w przypadku której o prywatnych potrzebach czy użytku trudno mówić). Co więcej, charakter przekazywanych aktywów wyklucza ich użycie dla celów innych niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z uwagi na charakter Inwestycji oraz specyfikę przenoszonych składników majątkowych, trudno uznać, że mogłyby one zostać wykorzystane do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza. Budowa (...) jest skomplikowanym procesem inwestycyjnym, a dokumentacja z tym związana może być użyta wyłącznie w związku z realizacją przedsięwzięcia o tak charakterystycznym profilu. Trudno uznać, że składniki majątkowe składające się na Projekt (...), same w sobie mogłyby być użyte, np. przez osobę fizyczną dla celów prywatnych (konsumpcji). W efekcie - zdaniem Wnioskodawcy - nie można uznać, że Reorganizacja służy celom osobistym pracowników Spółki czy jakichkolwiek innych osób fizycznych związanych ze Spółką i niebędących podatnikami VAT.

Co więcej, specyfika działalności Spółki jako spółki kapitałowej nastawionej na osiągnięcie zysku powoduje, że poza bardzo specyficznymi sytuacjami (np. działalność pro bono czy udostępnianie swoich aktywów osobom prywatnym, w tym pracownikom), trudno uznać, że Spółka ta dokonywałaby przekazania towarów na rzecz osób fizycznych, które następnie służyłyby konsumpcji ostatecznej. Jak już wskazano wcześniej, w przypadku spółki kapitałowej (osoby prawnej) trudno mówić o przeznaczeniu składników majątku na cele prywatne.

Dodatkowo, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, a także wspomniano powyżej, planowana Reorganizacja ma ścisły związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, a w szerszej perspektywie również Grupy B.

W efekcie, nie można uznać, że podejmowane działania spełniają definicję nieodpłatnego świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, o których mowa w drugiej części art. 8 ust. 2 pkt. 2 Ustawy o VAT.

Czynności niezwiązane z działalnością gospodarczą a definicja tej działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ocenie tego jakie czynności mogłyby zostać dokonane „dla celów innych niż związane z działalnością gospodarczą”, pomocne może okazać się również odniesienie do definicji działalności gospodarczej, która znajduje się w z art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, zgodnie z którą działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przytoczona definicja jest szeroka i nie zawiera zamkniętego katalogu działań, które mogą być określane jako działalność gospodarcza. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe i sądy administracyjne, działalność ta może mieć różny charakter oraz powinna mieć na celu osiągnięcie zysku, przy czym fakt jego osiągnięcia nie jest warunkiem koniecznym, aby uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu Ustawy o VAT. Taka celowość istnieć może również wtedy, gdy usługa nieodpłatna nie jest co prawda niezbędna do osiągnięcia efektu działalności gospodarczej, ale obiektywnie może na te efekty wpływać. Tym bardziej więc usługę należy uznać za dokonywaną do celów działalności gospodarczej, jeśli jej wyświadczenie jest niezbędne dla osiągnięcia efektów takiej działalności.

Stanowisko takie zaakceptował m.in. WSA w Warszawie w wyroku z 19 września 2013 r. (sygn. III SA/Wa 246/13), zgodnie z którym „(...) związek z działalnością gospodarczą mają takie czynności, których wykonanie jest celowe dla osiągnięcia bądź poprawienia efektów tej działalności. Taka celowość istnieć może również wtedy, gdy taka usługa nieodpłatna nie jest niezbędna do osiągnięcia efektu działalności gospodarczej, ale obiektywnie może na te efekty wpływać. Tym bardziej więc usługa jest dokonana do celów działalności gospodarczej, gdy jej dokonanie jest niezbędne dla osiągnięcia efektów takiej działalności”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie wskazać, że działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której głównym celem powstania jest generowanie zysku. W efekcie, co do zasady, wszystkie podejmowane przez nią działania nastawione są na osiągnięcie zysku, ale również rozwój działalności czy nawet potencjalne uzyskanie przysporzenia w jakikolwiek formie, należy uznać za działania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Tak samo jak w przypadku działalności gospodarczej, tak również w przypadku oceny czy świadczenie ma charakter inny niż związany z działalnością gospodarczą, w myśl zapisów art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT, organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych kładą nacisk na ocenę celu działań podatnika. Przykładowo, w piśmie z 11 grudnia 2017 r. wydanym przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.432.2017.1.EK, organ stwierdził, iż „(...) dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej".

Ponadto, chociaż decyzja o Reorganizacji nie była podejmowana bezpośrednio przez Spółkę, a przez jej udziałowca, to należy ją rozpatrywać w szerszym kontekście działalności Grupy B. Jak wskazano w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie realizował swoje cele biznesowe, związane z wyspecjalizowaniem w realizacji kontraktów w formule EP, a także EPC na rzecz spółek z Grupy C. W związku z tym, Reorganizacja stanowi element procesu relokacji składników majątkowych, które z racji silnego powiązania z działalnością gospodarczą w obszarze elektroenergetyki muszą pozostać w aktywach Grupy B. W związku z tym, projekty Spółki dotyczące źródeł wytwórczych, w tym Inwestycja, zostaną relokowane do wybranych podmiotów Grupy B. celem ich dalszego rozwoju oraz celem optymalnego wykorzystania zasobów Spółki i dalszego rozwoju tych projektów zgodnie z przyjętą strategią biznesową.

Z perspektywy Grupy B., realokacja toczących się projektów do innych spółek z Grupy jest elementem realizacji przyjętej strategii biznesowej i - z perspektywy grupy kapitałowej, w tym Wnioskodawcy-powinna pozwolić na zwiększenie generowanych przez nią przychodów podatkowych i zysku (i rozwój prowadzonej przez nią działalności gospodarczej).

Z perspektywy Spółki, zakładane jest, że ten sam cel zostanie osiągnięty, np. poprzez uwolnienie zasobów (np. ludzkich) zaangażowanych do tej pory w rozwijanie Projektu (...), co może pozwolić na realizację przez Wnioskodawcę innych, potencjalnie bardziej rentowych przedsięwzięć.

Dodatkowo warto podkreślić, że planowana Reorganizacja była w istocie jedynym możliwym z biznesowego punktu widzenia sposobem transferu Projektu (...) celem pozostawienia go w Grupie, ze względu na szereg nieprzenaszalnych w drodze umowy cywilnoprawnej praw natury administracyjnej niezbędnych celem realizacji Inwestycji.

Mając to na uwadze należy stwierdzić, że Reorganizacja wpisuje się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o VAT.

Gospodarczy charakter działań o charakterze reorganizacyjnym.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w znacznej większości przekształcenia kapitałowe, takie jak planowana Reorganizacja, są przejawem prowadzonej działalności gospodarczej podatników VAT. Przy innych tego typu transakcjach (np. przygotowanie do emisji akcji na giełdzie, sprzedaż lub aport części majątku, itp.) organy podatkowe i sądy administracyjne zasadniczo nie kwestionują prawa do odliczenia VAT naliczonego od kosztów usług doradczych związanych z tymi transakcjami, potwierdzając pośrednio związek tych transakcji z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Stanowisko takie potwierdził m.in. NSA w wyroku z 25 lutego 2011 r., sygn. I FSK 246/10, zgodnie z którym „emisja akcji jest czynnością prowadzącą do uzyskana dodatkowego kapitału przez spółkę, który wykorzystywany jest do działalności gospodarczej. Zatem należy uznać, że spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT związanego z wydatkami poniesionymi w związku z emisją akcji".

Co więcej, fakt wydzielenia Inwestycji na rzecz SPV, która również przyjmie formę prawną analogiczną jak Wnioskodawca - spółki prawa handlowego - potwierdza gospodarczy charakter jej przyszłej działalności oraz celu samej Reorganizacji, tj. fakt, że przenoszone w jej ramach aktywa nie zostaną wykorzystane w celach konsumpcyjnych, ale stricte gospodarczych. Trudno zatem uznać, że przeprowadzona Reorganizacja nie ma związku z działalnością gospodarczą Spółki jako członka Grupy B., w szczególności z punktu widzenia dalszego rozwoju jej działalności. Co więcej, planowane działania mają na celu zwiększenie efektywności działań Grupy B. poprzez utrzymanie Inwestycji w jej strukturze. Reorganizacja przyczyni się zatem do osiągnięcia dwustronnych korzyści - zarówno dla Grupy B. poprzez utrzymanie Inwestycji w strukturze Grupy kapitałowej B., jak i dla Wnioskodawcy poprzez uwolnienie zasobów, w szczególności ludzkich, zaangażowanych do tej pory w rozwijanie Inwestycji. Pozwoli to na realizację przez Spółkę innych, potencjalnie bardziej rentowych przedsięwzięć w ramach pozostałej działalności operacyjnej, co długofalowo powinno się przyczynić do poprawy efektów jej działalności.

Uwagi końcowe i podsumowanie.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że, jak wykazała Spółka:

a)Projekt (...) nie zostanie przekazany na cele prywatne, w szczególności na cele prywatne pracowników czy udziałowców Spółki oraz innych osób z nią związanych,

b)planowana Reorganizacja ma ścisły związek z realizowaną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i Grupy B.,

c)wydzielane składniki majątku będą wykorzystywane przez SPV do dalszej realizacji Inwestycji, a więc działalności gospodarczej realizowanej przez SPV i Grupę B. oraz

d)planowana Reorganizacja wpisuje się w strategię biznesową Grupy B., która z perspektywy grupy kapitałowej, w tym Wnioskodawcy powinna pozwolić na zmaksymalizowanie realizowanego przez nią zysku, - należy uznać, iż wydzielenie Projektu (...) nie będzie stanowiło odpłatnego świadczenia usług na gruncie art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT, jako przekazanie na cele inne niż związane z działalnością gospodarczą.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy czynność przeniesienia Projektu (...) do SPV nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie tego przepisu.

W celu zachowania kompletności, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że Ustawa o VAT, przewiduje wyłączenia przedmiotowe z opodatkowania VAT. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 przepisów Ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze, że jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, w ocenie Wnioskodawcy Projekt (...) nie stanowi ZCP, do planowanej Reorganizacji ww. wyłączenie nie znajdzie zastosowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT:

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym i odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Podkreślić jednak należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

Aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Konsekwentnie opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów. Są to zatem te wszystkie nieodpłatne świadczenia usług, które odbywają się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Jeżeli natomiast nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, tzn. nieodpłatne świadczenie usług będzie wykonane w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.

Zatem za usługi dokonane do celów działalności gospodarczej należy uznać takie, które mają związek z potrzebami tej działalności. Związek z działalnością gospodarczą mają więc takie czynności, których wykonanie jest celowe dla osiągnięcia bądź poprawienia efektów tej działalności. Ta celowość istnieć może również wtedy, gdy taka usługa nieodpłatna nie jest niezbędna do osiągnięcia efektu działalności gospodarczej, ale obiektywnie może na te efekty wpływać.

Należy w tym miejscu wskazać, że przepis art. 8 ust. 2 ustawy stanowi implementację przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Powyższy przepis uzupełnia regulację art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Zgodnie z cytowanym przepisem art. 26 Dyrektywy 2006/112/WE Rady za odpłatne świadczenie usług uznane zostały dwie czynności. Po pierwsze, za odpłatne świadczenie usług potraktowane może zostać użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów innych niż cele jego przedsiębiorstwa. Po drugie, jako odpłatne świadczenie usług może zostać również potraktowane nieodpłatne świadczenie usług na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Zatem nie można podzielić Państwa poglądu, że ustawodawca określając kiedy mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług miał na myśli przede wszystkim świadczenia realizowane na prywatny użytek podatnika lub jego pracowników. Powyżej cytowane przepisy Dyrektywy i ustawy o VAT mają zagwarantować opodatkowanie konsumpcji, czyli niedopuszczalna jest z punktu widzenia zasad systemu podatku VAT (proporcjonalności czy neutralności) sytuacja, w której podatnik wyświadczył usługę na własną rzecz, na rzecz pracowników czy też innych osób (fizycznych czy prawnych) i żadna z nich nie poniosłaby ciężaru podatku. Poprzez określenie „bardziej ogólnie” ustawodawca dopuścił uznanie za odpłatne świadczenie usług również nieodpłatne świadczenie na rzecz innych podmiotów jeżeli odbyło się do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

Ponadto należy wskazać, że istotną kwestią dla zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 ustawy jest ustalenie, czy występuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Takie podejście znajduje potwierdzenie w opinii Rzecznika Generalnego z 23 października 2008 r. w sprawie C-371/07, który stwierdził, że „(...) możliwość odliczenia podatku naliczonego stanowi wyraźną przesłankę jedynie dla zastosowania art. 5 ust. 6 lub art. 6 ust. 2 lit. a, jednakże sądzę, że w art. 6 ust. 2 lit. b ma charakter bezwzględnie dorozumiany. Nie ma w tym przypadku charakteru wyraźnego zasadniczo z uwagi na to, że przepis ten odnosi się głównie do usług świadczonych przez pracowników, a koszty pracowników (w formie wynagrodzenia) nie są obciążone podatkiem VAT. Jednakże w przypadku, gdy kompleksowa dostawa winna być sklasyfikowana, jako dostawa usług, wykorzystane towary zazwyczaj będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a podstawą opodatkowania w odniesieniu do wszystkich transakcji wymienionych w art. 6 ust. 2 stanowi »suma wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie usług« (art. 11 część A ust. 1 lit. c). Objęcie tą podstawą opodatkowania kosztu dostaw, od których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu, byłoby sprzeczne nie tylko z systematyką art. 5 ust. 6 i art. 6 ust. 2 w całości, ale również z fundamentalną zasadą neutralności podatku VAT dla podatników” – vide pkt 40 opinii.

Mając zatem na uwadze powyższe należy uznać, że w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkiego innego nieodpłatnego świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wówczas zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Zatem brak prawa do odliczenia z uwagi na związek wydatków z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza podatnika powoduje, że nie występuje obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego świadczenia usług.

Stwierdzenie, czy w danym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem związanym lub nie z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą uzależnione jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Państwa wątpliwości dotyczą tego czy wydzielenie z majątku Spółki Projektu (...) do SPV w drodze Reorganizacji będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług na gruncie art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT, a w efekcie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.).

Zgodnie z art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości zauważyć należy, że opodatkowaniu, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością podatnika, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zysk, wizerunek, odbiór przez kontrahentów.

Zatem przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem działalności, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez podmiot. A zatem, jeśli podjęte przez podmiot działania mają na celu przyniesienie korzyści prowadzonej działalności gospodarczej, tym samym są związane z jej prowadzeniem, a więc, jak to określa art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatnika.

W opisie sprawy wskazaliście Państwo, że planowane jest dokonanie podziału przez wydzielenie Inwestycji do nowo zawiązanej w tym celu spółki celowej. Podział przez wydzielenie, zgodnie z planem podziału, odbędzie się w trybie art. 529 § 1 pkt 4 w związku z art. 533 i art. 534 ustawy Kodeks spółek handlowych, w ramach którego całość aktywów i pasywów związanych z Inwestycją wraz z wszelką dokumentacją, analizami, opiniami, decyzjami, promesami, umowami, porozumieniami, listami intencyjnymi, informacjami, utworami w rozumieniu prawa autorskiego i innymi produktami wytworzonymi w ramach Inwestycji, a także wraz z określonymi w planie podziału prawami i obowiązkami Spółki dotyczącymi lub pozostającymi w związku z Inwestycją oraz z tymi wytworzonymi produktami, a także wraz z wszelkimi związanymi z tą częścią majątku korzyściami i ciężarami, a także ze środkami pieniężnymi w kwocie (...) PLN zostaną wydzielone do SPV.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że w wyniku podziału przez wydzielenie Inwestycji dokonane zostanie przeniesienie przez Państwa prawa do wartości niematerialnych oraz środków pieniężnych. Czynność ta jak wynika z okoliczności sprawy jest dla Państwa nieodpłatna, nie otrzymujecie bowiem Państwo od nowo zawiązanej w tym celu spółki celowej żadnego ekwiwalentu.

Zatem w rozpatrywanej sprawie nie można uznać, że podział Spółki przez wydzielenie Inwestycji do nowo zawiązanej w tym celu spółki celowej będzie miał wpływ na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego wizerunek, generowane zyski czy odbiór przez kontrahentów. Jak wynika ze złożonego wniosku celem planowanej przez Państwa Reorganizacji, a co za tym idzie przeniesienia do spółki celowej praw do wartości niematerialnych i prawnych jest zakończenie przez Państwa działalności w obszarze źródeł wytwórczych. Po Reorganizacji Spółka będzie realizowała inwestycje w obszarze elektroenergetyki, ale z wyłączeniem źródeł wytwórczych do których należy Inwestycja. Tym samym trudno w takim przypadku uznać, że czynność ta jest dokonywana na cele związane z Państwa działalnością gospodarczą w obszarze elektroenergetyki. Stąd też w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że mamy do czynienia nieodpłatnym świadczeniem usług do celów działalności gospodarczej skoro w tym właśnie obszarze nie będą Państwo w wyniku Reorganizacji prowadzić działalności gospodarczej.

Analizowany przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy odnosi się do „nieodpłatnego świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika”. Zatem niezasadne jest postrzeganie i analiza celów Państwa działalności z perspektywy Grupy B. i realizacji zakładanych strategii biznesowych.

Jednocześnie, w opisie sprawy wskazaliście Państwo, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji.

Zatem spełnione są wszystkie przesłanki stanowiące o opodatkowaniu podatkiem VAT dokonywanych przez Państwa nieodpłatnych świadczeń.

Wśród wymienionych przez Państwa składników, będących przedmiotem przekazania znajdują się środki pieniężne. Należy zaznaczyć, że pieniądze nie stanowią ani towarów ani usługi, a zatem ich przekazania nie można rozpatrywać jako dostawy towarów czy świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, wydzielenie z majątku Państwa Spółki Projektu (...) do SPV w drodze Reorganizacji z wyjątkiem środków pieniężnych, należy uznać za nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza Spółki, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).