Interpretacja indywidualna z dnia 24 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.1039.2022.2.MG

W zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w spółkę komandytową.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 listopada 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 15 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w spółkę komandytową. Wniosek został uzupełniony pismem z 7 lutego 2023 r. (data wpływu 17 lutego 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan wspólnikiem w spółce jawnej (dalej: „Spółka”) w której jest obecnie dwóch wspólników, podatników podatku dochodowego od osób fizycznych („PIT”) zamieszkujących w Polsce oraz podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie (...) (dalej: Spółka). Do Spółki planowane jest dołączenie kolejnego wspólnika, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”) posiadającym siedzibę w Polsce oraz podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Po dołączeniu spółki z o.o. do spółki jawnej i braku złożenia informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2021. poz. 1800, ze zm., dalej: ustawa CIT), Spółka stanie się podatnikiem CIT. W związku z planowaną reorganizacją Spółka może zostać przekształcona w spółkę komandytową. Zgodnie z planami co do przekształcenia, wkłady wspólników w umowie spółki komandytowej zostaną określone w tej samej wysokości i kształcie oraz brzmieniu jakim będą w umowie spółki jawnej (przekształcanej) przed przekształceniem. W związku z przekształceniem wysokość majątku spółki nie ulegnie zmianie, bowiem cały Pana majątek, który ma wejść w skład spółki komandytowej (po przekształceniu) będzie odpowiadać majątkowi spółki jawnej przed przekształceniem. W rezultacie całość majątku spółki przekształcanej będzie stanowić majątek spółki po przekształceniu („bilans zamknięcia” spółki przekształcanej na dzień przekształcenia będzie odpowiadać „bilansowi otwarcia” spółki po przekształceniu - nie jest planowane wniesienie do spółki komandytowej tzw. „nowych wkładów” przez wspólników)”.

Pytanie:

Czy na skutek przekształcenia Spółki dojdzie u Pana do powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową nie spowoduje u Pana powstania przychodu w rozumieniu ustawy PIT. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Aby ustalić, czy w związku z przekształceniem spółki osobowej w spółkę osobową dojdzie do powstania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, należy w pierwszej kolejności przeanalizować charakter takiego przekształcenia. Zasady przekształcenia spółki osobowej w spółkę osobową oraz konsekwencje na gruncie prawa cywilnego i handlowego zostały uregulowane przepisami k.s.h. Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Jak stanowi art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Istotny w tym zakresie jest również przepis art. 553 § 1 k.s.h. ustanawiając zasadę sukcesji uniwersalnej. Stanowi on, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zgodnie z § 3 tego artykułu wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Mając na uwadze treść powyższych przepisów należy stwierdzić, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę osobową nie powoduje likwidacji tej pierwszej spółki. W wyniku przekształcenia dochodzi do kontynuowania prowadzonej działalności przez ten sam podmiot, jedynie w innej, nowej formie prawnej. Co istotne, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Innymi słowy, przekształcenie spółki osobowej w spółkę osobową polega wyłącznie na modyfikacji formy ustrojowej spółki, a nie na rozwiązaniu (likwidacji) jednej spółki i utworzeniu nowego, całkowicie innego podmiotu. Mamy zatem do czynienia z tym samym podmiotem, działającym jedynie w nowej formie prawnej. Na gruncie prawno-podatkowym, kwestia sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z przekształceniami spółek uregulowana została w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, spółka zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Zatem, również na gruncie podatkowym przekształcenie nie skutkuje likwidacją spółki przekształcanej. Powoduje ono jedynie zmianę formy prowadzenia działalności przez spółkę przekształcaną w następstwie wpisu do rejestru spółki przekształconej, z zachowaniem przez spółkę przekształconą wszelkich praw i obowiązków spółki przekształcanej. Analiza przepisów ustawy PIT, regulujących to w jakich sytuacjach dochodzi do powstania przychodu podatkowego nie może zatem być przeprowadzona bez uwzględnienia ww. konkluzji. Natomiast na podstawie art. 5a pkt 28 ustawy PIT, w brzmieniu nadanym mu ustawą nowelizującą, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to: m.in. spółkę z o.o., spółkę jawną będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepisy ustawy PIT nie zawierają przy tym szczególnych regulacji dotyczących skutków podatkowych przekształcenia spółki osobowej będącej podatnikiem CIT w spółkę osobową, będącą również podatnikiem CIT (jaką jest spółka komandytowa). Co więcej, żaden z „ogólnych” przepisów regulujących to w jakich sytuacjach dochodzi do powstania przychodów z kapitałów pieniężnych, z udziałów w zyskach osób prawnych, czy z działalności gospodarczej nie znajdzie zastosowania do sytuacji przekształcenia Spółki w inną spółkę osobową. W konsekwencji, żadne przepisy na gruncie ustawy PIT nie przewidują powstania przychodu po stronie Wspólników w momencie przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego. Mając na uwadze powyższą regulację oraz przedstawione powyżej przepisy k.s.h. regulujące formę przekształcenia spółki osobowej (w tym jawnej) w spółkę komandytową, należy zauważyć, że proces ten nie dochodzi do skutku w wyniku wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci majątku spółki osobowej. Do przekształcenia dochodzi natomiast poprzez przeniesienie majątku spółki osobowej na spółkę będącą jej następcą prawnym. Innymi słowy, w ramach przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową dotychczasowi wspólnicy spółki nie wnoszą wkładów do spółki komandytowej w postaci majątku spółki osobowej, a dochodzi niejako z mocy prawa do przeniesienia tego majątku ze spółki osobowej na jej następcę prawnego. W związku z powyższym, zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku nie jest objęte art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT. Kolejno, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Jak wynika z ww. przepisu, wartość niepodzielonych zysków staje się na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych przychodem podatkowym, jeśli dochodzi do przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (nie będącą podatnikiem CIT). Dochód (przychód) taki nie powstaje natomiast w ramach przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową (będącymi podatnikami CIT). Zatem przekształcenie Spółki w spółkę komandytową (w opisanym zdarzeniu przyszłym) nie powinno być objęte zakresem zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT. W związku z powyższym, w wyniku przekształcenia, nie dojdzie po Pana stronie do powstania jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Spółka komandytowa nie powiększy swojego majątku w stosunku do tego, który posiadała Spółka. Wręcz przeciwnie, działalność będzie prowadzona z wykorzystaniem tego samego majątku, natomiast Wspólnicy staną się z dniem przekształcenia wspólnikami Spółki komandytowej. W konsekwencji, na moment przekształcenia po Pana stronie nie powstanie przychód podatkowy w rozumieniu ustawy PIT, a planowane przekształcenie będzie dla Pana neutralne na gruncie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku skorygował Pan fragmenty własnego stanowiska odnośnie zadanego we wniosku pytania oraz przeformułował własne stanowisko w zakresie sformułowanego pytania.

Ponadto wyjaśnił Pan, że w pierwszym zdaniu Własnego Stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, zostało wyraźnie wskazane skonkretyzowane Pana stanowisko, poprzez wyrażenie następującego zdania: „Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową nie spowoduje u niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy PIT”.

Kolejna część Pana Stanowiska stanowi uzasadnienie powyżej zajętego Pana Stanowiska, tj. wyjaśnił Pan dlaczego jego zdaniem przyjęcie takiego stanowiska było uzasadnione.

Wydaje się, że w przypadku uzasadnienia Stanowiska wnioskodawcy, gdzie dochodzi do przedstawienia interpretacji przepisów w danym kontekście, to generalne odnoszenie się np. do instytucji Wspólników spółki osobowej, nie powinno powodować wątpliwości jakie stanowisko Pan zajął, tj. że chodziło o Pana konkretną sprawę.

Generalne odnoszenie się do pewnych instytucji w samym uzasadnieniu pozwala swobodniej wyinterpretować dlaczego dane przepisy mają do Pana zastosowanie lub też nie i tym samym czy z tych przepisów należy wywodzić jakiekolwiek skutki podatkowe w Pana sytuacji.

np.: „Co więcej, żaden z „ogólnych" przepisów regulujących to w jakich sytuacjach dochodzi do powstania przychodów z kapitałów pieniężnych, z udziałów w zyskach osób prawnych, czy z działalności gospodarczej nie znajdzie zastosowania do sytuacji przekształcenia Spółki w inną spółkę osobową. W konsekwencji, żadne przepisy na gruncie ustawy PIT nie przewidują powstania przychodu po stronie Wspólników w momencie przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową”.

Natomiast, gdy Wnioskodawca przedstawia swoje stanowisko (pierwsze zdanie), to jest ono skonkretyzowane tylko i wyłącznie do niego tj. „Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową nie spowoduje u niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy PIT”.

Jednocześnie, nadmienił Pan, że jeżeli organ podatkowy miałby jakiekolwiek wątpliwości co do Pana intencji, to prosi Pan o przyjęcie, że gdy gdziekolwiek we własnym stanowisku zostaje użyte odniesienie do wszystkich Wspólników (w kontekście skonkretyzowanych skutków podatkowych), to chodzi tylko i wyłącznie o Pana i taka była Pana intencja od samego początku, co jasno wynika z opisu zdarzenia przyszłego, a także zadanego pytania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

W myśl przepisu art. 552 Kodeksu spółek handlowych:

Stosownie do art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

W myśl art. 553 § 2 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie natomiast z art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych:

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu.

Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej :

W myśl art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej :

Spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, w związku z tym majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy:

Przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały określone w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

Przepis ten wskazuje, że do omawianej kategorii dochodów (przychodów) są zaliczane dochody (przychody) „faktycznie uzyskane z tego udziału”, a więc takie przychody, które:

‒wynikają z posiadania prawa do udziału w zyskach osób prawnych oraz

‒zostały faktycznie (rzeczywiście) uzyskane.

Wskazany przepis odnosi się w swojej treści do pojęć: „spółka” oraz „spółka niebędąca osobą prawną”.

W świetle art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak stanowi art. 5a pkt 28 ww. ustawy:

Z opisu zdarzenia wynika, że jest Pan wspólnikiem w spółce jawnej, w której jest obecnie dwóch wspólników, podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Planowane jest aby do spółki jawnej dołączył kolejny wspólnik, tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Następnie spółka jawna może zostać przekształcona w spółkę komandytową. Wkłady wspólników w umowie spółki komandytowej zostaną określone w tej samej wysokości i kształcie oraz brzmieniu jakim będą w umowie spółki jawnej przed przekształceniem. W związku z przekształceniem wysokość majątku spółki nie ulegnie zmianie. Całość majątku spółki przekształcanej będzie stanowić majątek spółki po przekształceniu, „bilans zamknięcia” spółki przekształcanej na dzień przekształcenia będzie odpowiadać „bilansowi otwarcia” spółki po przekształceniu. W związku z przekształceniem nie jest planowane wniesienie do spółki komandytowej tzw. „nowych wkładów” przez wspólników.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie dojdzie do przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową, taka sytuacja pozostaje poza zakresem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, na moment przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową po Pana stronie nie powstanie dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie ww. przepisu. Planowane przekształcenie będzie zatem dla Pana neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Ma Pan prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).