Interpretacja indywidualna z dnia 30 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.272.2022.1.AS

Możliwość rozliczania kosztów ponoszonych na usługi doradcze i zarządzania na podstawie art. 15e CIT, uchylonego od 1 stycznia 2022 r.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest:

-prawidłowe w części dotyczącej Kosztów usług Koszyka 2 w odniesieniu do usług:

‒rekrutacji pracowników,

‒szkoleń,

‒prowadzenia działań szkoleniowych i

-nieprawidłowe w części dotyczącej kosztów usług Koszyka 1 i pozostałych kosztów usług Koszyka 2.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwalifikacji Państwa wydatków na nabycie usług z Koszyka 1 i Koszyka 2 w oparciu o art. 15e ustawy o CIT, który obowiązywał do 31 grudnia 2021 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(i) Działalność Wnioskodawcy

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...) (dalej: „Wnioskodawca”), prowadzi działalność m.in. w zakresie zarządzania nieruchomościami na zlecenie oraz pozostałego doradztwa dot. prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej X (dalej: „Grupa X”) zajmującej się zarządzaniem nieruchomościami komercyjnymi i inwestującej w takie nieruchomości. Jedną ze spółek należących do Grupy X jest Y z siedzibą w (…) (dalej: „Y"), która posiada doświadczenie i specjalistyczną wiedzę w dziedzinie zarządzania nieruchomościami na rynku europejskim oraz w dziedzinie usług związanych z nabywaniem i sprzedażą aktywów nieruchomościowych.Y zatrudnia pracowników, którzy świadczą scentralizowane usługi na rzecz europejskich podmiotów Grupy X. Usługi te dotyczą m. in. doradztwa strategicznego i doradztwa w zakresie zarządzania. Y świadczy też różnego rodzaju usługi finansowe, usługi raportowania, zarządzania ryzykiem, usługi związane z wprowadzaniem nowych funduszy i pozyskiwaniem dla nich kapitału, usługi kadrowe, księgowe, informatyczne, usługi marketingowe oraz usługi typu compliance.

Y i Wnioskodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

(ii) Usługi nabywane przez Wnioskodawcę od Y

Y świadczy usługi na rzecz Wnioskodawcy na podstawie następujących umów:

‒umowy dotyczące usług zarządzania: (…) z 31 lipca 2008 r. wraz z aneksem z 18 marca 2014 r. oraz (…) z dnia 31 lipca 2008 r. wraz z aneksem z dnia 18 marca 2014 r. (dalej łącznie: „A”);

‒umowa dotycząca usług wewnątrzgrupowych ((...), dalej: „B”) z dnia 16 stycznia 2017 r.;

‒umowa dotycząca usług scentralizowanych ((…), dalej: „C”) z dnia 20 września 2013 r. wraz z aneksem z dnia 18 marca 2014 r.

Usługi są świadczone bezpośrednio przez Y w oparciu o zasoby własne lub refakturowane przez Y na Wnioskodawcę w ramach rozliczeń z innymi podmiotami z Grupy X. Wszystkie usługi są dokumentowane fakturami wystawianymi przez Y na Wnioskodawcę. Korzystanie przez Wnioskodawcę z usług wyspecjalizowanych podmiotów z Grupy X, w tym przede wszystkim Y, pozwala na oszczędność czasu i środków finansowych, które musiałyby być zaangażowane w sytuacji, gdyby Wnioskodawca musiał we własnym zakresie wypracowywać praktyki, standardy i procedury niezbędne do zapewnienia odpowiedniego funkcjonowania w poszczególnych obszarach swojej działalności.

Usługi nabywane przez Wnioskodawcę od Y będące przedmiotem niniejszego wniosku Koszyk 1:

1.usługi pozyskiwania kapitału dla funduszy z umowy C (ang. (…)) − świadczone na poziomie centralnym związane ze znajdowaniem inwestorów dla nowych funduszy, nawiązywanie kontaktów z nimi, prowadzenie negocjacji oraz udzielanie gwarancji;

2.usługi organizacji zarządzania inwestycjami z umowy C (ang. (…)) − usługi świadczone na poziomie centralnym związane ze znajdowaniem podmiotów realizujących zlecenia zarządzania inwestycjami, negocjowanie z takimi podmiotami i gwarantowanie zleceń od właścicieli lub podmiotów finansujących portfele nieruchomości w związku z nowymi funduszami oraz koordynowanie planów biznesowych dotyczących zleconych usług;

3.usługi kierownictwa w biznesie z umowy C (ang.(...)) − świadczone przez kierownictwo Grupy X i dotyczące doradztwa strategicznego i doradztwa w zakresie zarządzania;

4.wsparcie w zakresie funkcji kierowniczych z umowy B (ang. (…)) − dotyczą doradztwa w zakresie podejmowania kluczowych decyzji strategicznych i operacyjnych;

5.usługi marketingowe z umowy C (ang. (…)) − usługi te obejmują dostarczanie materiałów związanych z komunikacją wewnętrzną, identyfikujących markę, a także współpracę w kwestii oświadczeń dla prasy;

6.usługi marketingowe z umowy B (ang. (...));

7.usługi zarządzania funduszami z umowy B (ang. (…));

8.zarządzanie korporacyjne z umowy B (ang.(…)) − mogą obejmować wsparcie w negocjacjach, analizach i podejmowaniu decyzji o wejściu w inwestycje lub wyjściu z inwestycji.

Powyższe usługi w dalszej części wniosku będą określane jako „Koszyk 1”.

Koszyk 2:

1.usługi kadrowe z umowy C (ang. (…)) − usługi świadczone na poziomie centralnym w zakresie zasobów ludzkich w celu oceny wydajności, planowania celów, planowania sukcesji kadrowej i specjalistycznych zagadnień związanych z zasobami ludzkimi w Grupie X;

2.usługi w zakresie zasobów ludzkich z umowy B (ang. (…)) − mogą obejmować usługi w zakresie kształtowania polityki zarządzania zasobami ludzkimi w zakresie rekrutacji, szkolenia i rozwoju, listy płac oraz zasad BHP;

3.usługi w zakresie nieruchomości z umowy B (ang. (…)) − mogą obejmować usługi w zakresie przejmowania nieruchomości w zarządzanie, organizacji zarządzania dla nowo przejętych lub wybudowanych obiektów, przygotowania budżetów operacyjnych, przygotowania długoterminowych planów remontów i modernizacji obiektów, nadzoru nad realizacją projektów;

4.usługi informatyczne z umowy C (ang. (…)) − obejmują usługi informatyczne Z i ogólne usługi IT; usługi informatyczne Z to usługi świadczone na poziomie centralnym dla Grupy X w zakresie instalacji i bieżącego sprawowania kontroli nad systemem zarządzania aktywami i sprawozdawczości rachunkowej (Z to popularne na świecie oprogramowanie wykorzystywane w tym zakresie, które (…) jest rozwijane przez ZZ z siedzibą w (…) − podmiot niepowiązany z Wnioskodawcą ani Grupą X); natomiast ogólne usługi IT to usługi świadczone na poziomie centralnym w celu wsparcia lokalnych wymagań IT w Grupie X;

5.usługi informatyczne z umowy B (ang. (…)) − mogą obejmować wdrażanie systemów informatycznych (np. klasy (...)), rozwój i utrzymanie systemów IT oraz bieżące wsparcie techniczne.

Powyższe usługi w dalszej części wniosku będą określane jako „Koszyk 2”.

Koszyk 3:

1.usługi administracyjne i korporacyjne (ang. (…)− usługi zarządzania oraz zapewnienia zgodności prawnej i regulacyjnej w zakresie ładu korporacyjnego (compliance), a także zarządzanie relacjami z organami regulacyjnymi i audytorami oraz dostarczanie informacji wymaganych przez te organy;

2.zarządzanie strategiczne (ang. (…)) z umów A:

a)optymalizacja wydajności portfela nieruchomości, analiza sytuacji finansowej, udzielanie rekomendacji dotyczących ewentualnego rozszerzenia portfela inwestycji lub sprzedaży aktywów, organizacja badań rynku nieruchomości, przygotowywanie i przedstawianie rekomendacji dotyczących zmian planu biznesowego,

b)pozyskiwanie środków finansowych i dokonywanie czynności w zakresie przeciwdziałania praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu,

c)wybór dostawcy usług zewnętrznych, w tym wsparcie przy zaangażowaniu niezależnego

rzeczoznawcy dokonującego rocznej wyceny zewnętrznej portfela,

d)ocena wymagań dotyczących dokapitalizowania i refinansowania,

e)identyfikacja i doradztwo w zakresie aktywów przeznaczonych do sprzedaży;

3.usługi doradcze i wsparcia w zakresie zarządzania aktywami (ang. (…)) z umów A:

a)doradztwo i wparcie w procesie nabywania nieruchomości, w tym wsparcie przy przeglądzie dokumentacji i biznesplanów jak również w zakresie ubezpieczeń a także doradztwo i wsparcie w zakresie księgowości, pomoc w tworzeniu planu biznesowego nieruchomości, przechowywanie i archiwizacja dokumentów;

b)doradztwo i wsparcie w tworzeniu strategii marketingowej najmu, w szczególności przy budowaniu strategii dotyczącej struktury zarządzania nieruchomościami oraz pomoc w przygotowaniu rocznych planów biznesowych,

c)prognozowanie przepływów pieniężnych oraz określanie przyszłych potrzeb kapitałowych,

d)analiza wyników finansowych, w tym bieżący przegląd wskaźników sprzedaży odnośnie do poszczególnych nieruchomości, analiza ryzyka biznesowego i podejmowanie działań je minimalizujących;

e)zarządzanie na poziomie operacyjnym, w tym wdrażanie planów najmu, odnawianie umów z najemcami, zarządzanie gwarancjami i ubezpieczeniami;

f)wsparcie w przypadku opóźnień w regulowaniu zobowiązań przez najemców oraz doradztwo w przypadku ewentualnych sporów z najemcami,

g)usługi doradcze w zakresie najmu, w tym wsparcie przy poszukiwaniu nowych najemców, współpraca z pośrednikami, negocjacje z potencjalnymi najemcami, nadzór nad przygotowaniem umów najmu;

h)raportowanie na potrzeby m.in. podmiotu zarządzającego portfelem nieruchomości, udzielanie informacji i wsparcia doradcy inwestycyjnemu w procesie raportowania;

4.nadzór inwestorski (ang. (…)) z umów A:

a)identyfikacja możliwości nowych inwestycji, a także możliwości rozwoju lub rozbudowy istniejących nieruchomości;

b)wsparcie w procesie due diligence, negocjacje z bankami dotyczące finansowania, negocjowanie cen zakupu nowych nieruchomości i innych warunków umów dotyczących nowych inwestycji oraz rozwoju lub rozbudowy istniejących nieruchomości;

c)finalizowanie transakcji, nadzorowanie działań kończących proces transakcji, negocjacje m. in. w zakresie dokumentacji nabycia, budowy oraz zakresu gwarancji;

d)usługi doradcze w zakresie monitorowania faz budowy w procesie tworzenia (budowy) nowych inwestycji lub rozbudowy inwestycji istniejących, które to usługi dotyczyć mogą wsparcia na każdym etapie inwestycji, a w szczególności monitorowanie procesu budowy, zapewnienia, iż deweloperowi lub kierownikowi projektu/wykonawcy powierzono odpowiedni zestaw zadań a także zarządzanie relacjami z bankami, deweloperami i kontrahentami na etapie budowy a także pomoc w egzekwowaniu gwarancji.

Powyższe usługi w dalszej części wniosku będą określane jako „Koszyk 3”.

Koszty usług z Koszyka 1, Koszyka 2 oraz Koszyka 3 są rozliczane przez Wnioskodawcę dla celów CIT jako koszty bezpośrednio związane z przychodami (tj. stanowią koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT).

(iii) Usługi świadczone przez Wnioskodawcę

Wnioskodawca nabywa ww. usługi od Y m.in. w celu świadczenia usług zarządzania aktywami i zarządzania nieruchomościami (dalej: „Wykonywane Usługi”) na rzecz polskich i luksemburskich podmiotów wchodzących w skład Grupy X będących właścicielami nieruchomości komercyjnych zlokalizowanych w Polsce (dalej: „Spółki Nieruchomościowe”). Przedmiotem działalności Spółek Nieruchomościowych jest wynajem nieruchomości własnych za wynagrodzeniem na rzecz podmiotów trzecich. Wnioskodawca nie jest właścicielem nieruchomości, ale specjalizuje się w usługowym zarządzaniu i administrowaniu tego typu inwestycjami.

Wnioskodawca oraz Spółki Nieruchomościowe są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Wykonywane Usługi są świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek Nieruchomościowych na podstawie m.in. następujących umów:

‒umowy dotyczącej usług zarządzania (…) z dnia 7 lutego 2011 r.;

‒umowy dotyczącej usług zarządzania (…) z dnia 6 września 2016 r.;

‒umowy dotyczącej usług zarządzania (…) z dnia 1 czerwca 2016 r.;

‒umowy dotyczącej usług serwisowych (…) z dnia 7 lutego 2011 r.;

‒umowy dotyczącej świadczenia usług księgowych z dnia 16 października 2015 r.;

‒umowy dotycząca świadczenia usług księgowych z dnia 31 stycznia 2017 r.;

‒umowa o zarządzanie nieruchomością (…) z dnia 27 grudnia 2018 r.

‒oraz aneksów i porozumień zmieniających ww. umowy, a także dotyczących przystąpienia nowych Spółek Nieruchomościowych w charakterze usługobiorców.

Zakres Wykonywanych Usług obejmuje w szczególności następujące usługi zarządzania aktywami (ang. (…)) i zarządzania nieruchomościami (ang. (…)) − zakres może się różnić w odniesieniu do konkretnej Spółki Nieruchomościowej i jej aktualnych potrzeb:

1.Usługi administracyjne i korporacyjne − usługi zarządzania oraz zapewnienie zgodności prawnej i regulacyjnej w zakresie ładu korporacyjnego (compliance), a także zarządzanie relacjami z organami regulacyjnymi i audytorami oraz dostarczanie informacji wymaganych przez te organy;

2.Zarządzanie strategiczne:

a)optymalizacja wydajności portfela nieruchomości, analiza sytuacji finansowej spółki, udzielanie rekomendacji dotyczących ewentualnego rozszerzenia portfela inwestycji lub sprzedaży aktywów, organizacja badań rynku nieruchomości, przygotowywanie i przedstawianie rekomendacji dotyczących zmian planu biznesowego,

b)pozyskiwanie środków finansowych i dokonywanie czynności w zakresie przeciwdziałania praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu,

c)wybór dostawcy usług zewnętrznych dla spółki w tym wsparcie przy zaangażowaniu niezależnego rzeczoznawcy dokonującego rocznej wyceny zewnętrznej portfela spółki,

d)ocena wymagań dotyczących dokapitalizowania i refinansowania,

e)identyfikacja i doradztwo w zakresie aktywów przeznaczonych do sprzedaży;

3.Usługi doradcze i usługi wsparcia w zakresie zarządzania aktywami:

a)doradztwo i wparcie w procesie nabywania nieruchomości, w tym wsparcie przy przeglądzie dokumentacji i biznesplanów jak również w zakresie ubezpieczeń, a także doradztwo i wsparcie w zakresie księgowości, pomoc w tworzeniu planu biznesowego nieruchomości, przechowywanie i archiwizacja dokumentów,

b)doradztwo i wsparcie w tworzeniu strategii marketingowej najmu, w szczególności przy budowaniu strategii dotyczącej struktury zarządzania nieruchomościami oraz pomoc w przygotowaniu rocznych planów biznesowych,

c)prognozowanie przepływów pieniężnych oraz określanie przyszłych potrzeb kapitałowych,

d)analiza wyników finansowych, w tym bieżący przegląd wskaźników sprzedaży odnośnie do poszczególnych nieruchomości, analiza ryzyka biznesowego i podejmowanie działań je minimalizujących,

e)zarządzanie na poziomie operacyjnym, w tym wdrażanie planów najmu, odnawianie umów z najemcami, zarządzanie gwarancjami i ubezpieczeniami,

f)wsparcie w przypadku opóźnień w regulowaniu zobowiązań przez najemców oraz doradztwo w przypadku ewentualnych sporów z najemcami,

g)usługi doradcze w zakresie najmu, w tym wsparcie przy poszukiwaniu nowych najemców, współpraca z pośrednikami, negocjacje z potencjalnymi najemcami, nadzór nad przygotowania umów najmu,

h)raportowanie na potrzeby m.in. podmiotu zarządzającego portfelem nieruchomości, udzielanie informacji i wsparcia doradcy inwestycyjnemu w procesie raportowania;

4.Usługi nadzoru inwestorskiego:

a)identyfikacja możliwości nowych inwestycji, a także możliwości rozwoju lub rozbudowy istniejących nieruchomości,

b)wsparcie przy pozyskiwaniu doradców zewnętrznych ds. nowych i modernizacji istniejących inwestycji,

c)prowadzenie procesu przetargowego oraz negocjacje z podmiotami trzecimi,

d)prowadzenie procesu due diligence oraz kontakty z podmiotami trzecimi odnośnie do nowych lub rozszerzanych inwestycji,

e)negocjacje z bankami dotyczące finansowania inwestycji,

f)negocjacje dotyczące nowych lub rozbudowywanych inwestycji,

g)negocjowanie z podmiotami trzecimi wskazanymi przez usługobiorcę,

h)wsparcie w procesie finalizacji transakcji,

i)negocjacje związane z dokumentacją nabycia/budowy, zakresem gwarancji, zabezpieczeń, ewentualnymi zmianami umów,

j)inne usługi na żądanie usługobiorcy;

5.Usługi zarządzania nieruchomościami - usługi przygotowawcze:

a)przegląd informacji o najemcach i dostawcach,

b)przygotowanie wstępnego budżetu operacyjnego,

c)wstępne prace księgowe;

6.Usługi zarządzania nieruchomościami - usługi właściwe:

a)wsparcie w zakresie procedur przeciwdziałania tzw. „praniu brudnych pieniędzy” („(…)”) oraz w zakresie procedur identyfikacji kontrahentów w celu uzyskania informacji wymaganych do podjęcia z nimi współpracy („(…)”),

b)fakturowanie najemców oraz pobieranie czynszu, opłat eksploatacyjnych i innych opłat,

c)zarządzanie zaległymi płatnościami oraz poszukiwaniem nowych najemców,

d)coroczna weryfikacja opłat za usługi,

e)administrowanie nieruchomością i kontakty z najemcami,

f)uzgadnianie rachunków bieżących najemców - zarządzanie należnościami,

g)zarządzanie i monitorowanie kosztów operacyjnych nieruchomości,

h)monitoring i doradztwo w zakresie korzystania z usług zewnętrznych,

i)zatwierdzanie i monitorowanie strategii marketingowych,

j)monitorowanie ryzyk związanych z nieruchomościami i polityką ubezpieczeniową,

k)przygotowywanie raportów dla asset managera,

l)zarządzanie dokumentacją nieruchomości;

7.Usługi księgowe:

a)bieżące prowadzenie ksiąg rachunkowych,

b)usługi księgowe związane z zakończeniem roku obrotowego,

c)analiza kont,

d)sporządzanie wydruków wymaganych przepisami ustawowymi,

e)zamknięcie starego oraz otwarcie nowego roku finansowego.

Usługi z ust. 1-4 powyżej w dalszej części wniosku będą określane jako „Usługi M”, natomiast z ust. 5 - 7 jako „Usługi P”. Usługi M i Usługi P łącznie to Wykonywane Usługi jak zdefiniowano na wstępie niniejszego wniosku. Dla kompletności opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego (powinno być: stanu faktycznego – dop. organu) , należy wskazać, że w niektórych przypadkach (tj. w odniesieniu do części Spółek Nieruchomościowych) Usługi P z ust. 5 i 6 mogą być wykonywane nie przez Wnioskodawcę, lecz przez zewnętrznych usługodawców.

(iv) Przedmiot niniejszego wniosku

Przedmiotem niniejszego wniosku zostaną objęte jedynie usługi wymienione w Koszyku 1 i częściowo w Koszyku 2, ponieważ w przypadku usług wymienionych w Koszyku 3 i częściowo w Koszyku 2 (w odniesieniu do usług rekrutacji pracowników, szkoleń, prowadzenia działań szkoleniowych), Wnioskodawca stosuje się do wydanej w tym zakresie interpretacji indywidualnej (Interpretacja indywidualna z dnia 16 lutego 2021 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.453.2020.2.BJ).

W zależności od konkretnych uwarunkowań biznesowych i obowiązujących postanowień umownych, łączny koszt usług z Koszyka 1 oraz Koszyka 2 ponoszony przez Wnioskodawcę na rzecz Y przekraczał w danym roku podatkowym limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 oraz ust. 12 ustawy o CIT, tj. kwotę odpowiadającą sumie 5% nadwyżki sumy przychodów ze wszystkich źródeł pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, i odsetek (tzw. podatkowa EBITDA), oraz kwoty 3 mln zł. Kwestia kalkulacji limitu wynikającego z art. 15e ust. 1 oraz art. 15 ust. 12 ustawy o CIT nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

W konsekwencji, Wnioskodawca pragnie potwierdzić, które z usług z Koszyka 1 oraz Koszyka 2 będą podlegały ww. limitowi, z uwzględnieniem związku tych usług (nabywanych od Y) z Wykonywanymi Usługami, które Wnioskodawca świadczy na rzecz Spółek Nieruchomościowych.

Na potwierdzenie swojego wniosku Wnioskodawca poniżej przedstawia nowe argumenty, które powinny być uwzględnione przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przy wydaniu interpretacji indywidualnej.

Pytania:

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług z Koszyka 1, jako koszty związane bezpośrednio ze świadczeniem Wykonywanych Usług na rzecz Spółek Nieruchomościowych, stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług z Koszyka 2 nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w tym przepisie?

3.W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2 za nieprawidłowe czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług z Koszyka 2, jako koszty związane bezpośrednio ze świadczeniem Wykonywanych Usług na rzecz Spółek Nieruchomościowych, stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. pytanie 1.

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług z Koszyka 1 jako koszty związane bezpośrednio ze świadczeniem Wykonywanych Usług na rzecz Spółek Nieruchomościowych, stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. pytanie 2.

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług z Koszyka 2 nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w tym przepisie.

Ad. pytanie 3.

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług z Koszyka 2 jako koszty związane bezpośrednio ze świadczeniem Wykonywanych Usług na rzecz Spółek Nieruchomościowych, stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

A. Uwagi ogólne dotyczące limitowania kosztów na podstawie art. 15e ustawy o CIT

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r. (art. 15e uchylony przez art. 2 pkt 30 ustawy z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U.2021.2105) zmieniającej min. ustawę z dniem 1 stycznia 2022 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1)usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2)wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,

3)przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

‒poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania m.in. do:

1)kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;

2)kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej: Ustawa o Vat) − art. 8 ust. 2a stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W świetle powyższego, co do zasady, aby ograniczenie z art. 15e w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w stosunku do danego wydatku znalazło zastosowanie, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

1)koszt jest wymieniony wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT lub jest kosztem poniesionym na nabycie świadczenia o podobnym charakterze do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 i 3;

2)koszt został poniesiony przez podatnika na rzecz podmiotu powiązanego lub na rzecz podmiotu z siedzibą w tzw. raju podatkowym;

3)koszty łącznie przekraczają w danym roku podatkowym 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (tj. tzw. podatkowej EBITDA), z uwzględnieniem kwoty tzw. „bezpiecznej przystani” w wysokości 3 mln zł, o której mowa w art. 15e ust. 12 ustawy o CIT;

4)nie znajduje zastosowanie żadne z wyłączeń przedmiotowych oraz podmiotowych, w tym w szczególności określonych w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT

W przedstawionym opisie stanu faktycznego zostanie spełniony warunek określony w ust. 2 powyżej oraz został spełniony warunek określony w ust. 3. W konsekwencji, w celu oceny czy wydatki na nabycie usług z danego Koszyka będą podlegały limitom z art. 15e ustawy o CIT, należy rozważyć czy spełnione zostaną wobec nich warunki wskazane w pkt 1 i 4 − analiza w tym zakresie znajduje się w pkt B - F poniżej.

Należy przy tym wyjaśnić, że Wnioskodawca pyta o art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r. Wnioskodawca zdecydował się na złożenie niniejszego wniosku i użycie nowych argumentów, przy uzwględnieniu następujących okoliczności (które nie mogły być rozważone w poprzednim wniosku), tj.:

1.wpływ orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym najnowszych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej również: „NSA”), który w podobnych stanach faktycznych przekazał jasne wytyczne jak interpretować art. 15e ustawy o CIT.

2.realizacji zasady jednolitości stosowania prawa podatkowego, która stanowi podstawowy warunek realizacji przez organy podatkowe konstytucyjnej zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania.

3.uchylenia art. 15e ustawy o CIT ze względu na liczne wątpliwości interpretacyjne, co zostało m.in. wprost wskazane w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk 1532), w którym czytamy, że: „Proponowana zmiana wynika z doświadczeń polskiej administracji podatkowej w stosowaniu art. 15e i ma na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych jakie powstawały w tym zakresie”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do Pytania 1:

Biorąc pod uwagę przepisy przytoczone w części A uzasadnienia do niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług z Koszyka 1, jako koszty związane bezpośrednio ze świadczeniem Wykonywanych Usług na rzecz Spółek Nieruchomościowych, stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Konkluzja ta opiera się na wykładni odpowiednich przepisów oraz następujących argumentach.

Z uwagi na przyjęty model biznesowy w Grupie X, Wnioskodawca nabywa usługi z Koszyka 1 w celu efektywnego prowadzenia swojej działalności, w tym przede wszystkim świadczenia Wykonywanych Usług na rzecz Spółek Nieruchomościowych. Świadczenie Wykonywanych Usług przez Wnioskodawcę jest w dużej mierze uzależnione od nabycia usług z Koszyka 1. Innymi słowami, usługi z Koszyka 1 umożliwiają Wnioskodawcy prawidłową realizację zobowiązań z tytułu umów zawartych ze Spółkami Nieruchomościowymi. W przypadku braku usług z Koszyka 1, Wnioskodawca nie byłby w stanie, bez zaangażowania nowych zasobów lub innych usługodawców, prowadzić swojej podstawowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu Wykonywanych Usług o określonym standardzie i zakresie oraz osiągać określonego poziomu dochodów z tego tytułu. Nabywanie usług z Koszyka 1 pozwala oszczędzać czas i środki finansowe, które musiałyby być zaangażowane w sytuacji, gdyby Wnioskodawca musiał samodzielnie wypracowywać praktyki, standardy i procedury niezbędne do zapewnienia odpowiedniego funkcjonowania w obszarze swojej działalności gospodarczej.

Trzeba przy tym zauważyć, że działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę polega na świadczeniu Wykonywanych Usług. W konsekwencji, skoro usługi z Koszyka 1 pozwalają Wnioskodawcy efektywnie (i w ogóle) prowadzić działalność gospodarczą, to zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że mają bezpośredni związek ze świadczeniem Wykonywanych Usług.

W tym kontekście, należy wskazać na interpretację art. 15e ust.11 ustawy o CIT wypracowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Poniżej Wnioskodawca prezentuje wybór właściwych orzeczeń:

1)Wyrok NSA z dnia 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 3272/19, z którego wynika, że:

-„Wyłączenie ograniczenia określonego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy kosztów, które są niezbędne do świadczenia usługi lub wytworzenia (nabycia) towaru, a więc warunkują to świadczenie, wytworzenie lub nabycie. Ten kierunek wykładni oznacza brak powiązania kosztu z ceną towaru lub usługi, a zatem brak konieczności inkorporowania tego kosztu w tę cenę”.

-„Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wskazany w przytoczonych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego kierunek wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w pełni podziela i dodaje, że zastosowanie w ustawie podatkowej niedookreślonego i niezdefiniowanego wprost zwrotu "bezpośrednio związane" obliguje interpretatora do dokonywania jego wykładni w sposób niewykraczający poza językowe znaczenie słów tworzących ten zwrot, a także w sposób niepogarszający sytuacji podatnika”.

-„ Za zasadny należy zatem uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15e ust. 11 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na przyjęciu, że koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi musi być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie i bezpośrednio kształtujący cenę realizowanych przez podatnika usług, podczas gdy koszt ten jest bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi, jeżeli dotyczy usług, opłat lub należności za prawa i wartości wykorzystywane przez podatnika w procesie świadczenia usługi, które są niezbędne do wykonania usługi, czyli takie, które nie zostałyby poniesione, gdyby podatnik nie świadczył danej usługi”.

2)Wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt: II FSK 2024/19 z którego wynika, że:

-„Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafny sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut, dotyczący naruszenia art. 15e ust. 1 w związku z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowiący, że ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

-(...) brak jest normatywnych podstaw do przyjęcia "kryterium cenowego", skoro w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie posłużono się odwołaniem do ceny usługi i to adresowanej do konkretnego podmiotu, to taka interpretacja spornego przepisu prowadzi do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, mimo że norma ta jednoznacznie z niego wynika. Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Nietrafne zatem jest uzależnienie możliwości pełnego zaliczenia wydatków z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów od tego, czy i w jakim zakresie podatnik uwzględni ten wydatek w cenie swojego towaru lub usługi”.

3)Wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2022 r., II FSK 52/22, z którego tezy i uzasadnienia wynika, że:

‒„Nietrafne jest uzależnienie możliwości pełnego zaliczenia wydatków z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodu od tego, czy i w jakim zakresie podatnik uwzględni ten wydatek w cenie swojego towaru lub usługi. Zaliczenie takie jest bowiem kwestią pozaprawną - stanowi ono wynik decyzji o charakterze ekonomicznym, rynkowym, a nie prawnym”.

‒„Zupełnie niezrozumiałe jest zawarte w skardze kasacyjnej stwierdzenie, że Usługi Specjalistyczne nie są niezbędne do świadczenia usługi najmu, skoro Spółka może samodzielnie doprowadzić do zawarcia tych umów. W tej filozofii producent samochodów mógłby wykorzystać własnych pracowników jako kierowców dostarczających pojazdy do dealerów. Tymczasem posługuje się on wyspecjalizowanymi przewoźnikami, gdyż od czasów starożytnych znany jest podział pracy. W realiach gospodarczych podmioty wyspecjalizowane w określonej działalności wykonują prace podwykonawcze do których finalny dostawca nie musi zatrudniać własnych pracowników i sprzętu”.

Należy nadmienić, że stan faktyczny opisywany w zaskarżonej interpretacji indywidulanej dotyczył usług specjalistycznych polegających m.in. na doprowadzeniu do wynajmu powierzchni komercyjnej (biurowej lub handlowej) oraz po zakończeniu budowy w bardzo ograniczonym zakresie w porównaniu do usług wynajmu, świadczeniu usług towarzyszących dotyczących eksploatacji budynku. Usługi towarzyszące obejmują utrzymywanie bieżących kontaktów pomiędzy najemcami powierzchni, a właścicielem budynku oraz podmiotami świadczącymi różnorodne usługi związane z utrzymaniem budynku w należytym stanie technicznym i jego poprawną i zgodną z przepisami eksploatacją.

4)Wyrok NSA z dnia 22 lutego 2022 r., sygn. akt: II FSK 1449/19, z którego wynika, że:

‒„Ponadto odnośnie do prezentowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej "kryterium cenowego" należy dodać, że cena jest w pierwszym rzędzie kategorią ekonomiczną, a nie prawną. Ustawodawca nie ingeruje bowiem, w jaki sposób i na jakim poziomie przedsiębiorca ustala cenę wytwarzanych przez siebie towarów, czy świadczonych usług. Decyduje o tym przede wszystkim rynek, a więc ceny żądane przez konkurencyjnych przedsiębiorców. Prawo zasadniczo nie określa, jakie elementy składają się na cenę oferowanych przez przedsiębiorców towarów i usług oraz jakie ponoszone przez tych przedsiębiorców koszty, mają być w tej cenie uwzględnione (ujęte). Nietrafne jest zatem, mając na uwadze treść art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., uzależnienie możliwości pełnego zaliczenia wydatków z art. 15e ust. 1 do kosztów uzyskania przychodów od tego, czy i w jakim zakresie podatnik uwzględni ten wydatek w cenie swojego towaru lub usługi”.

5)Wyrok NSA z dnia 10 lutego 2022 r., sygn. akt: II FSK 1335/19, z którego wynika, że:

‒„W tym stanie rzeczy argumentacja spółki dotycząca niedopuszczalnego − wobec brzmienia przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. − różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego w pełni zasługuje na aprobatę. Spółka wskazała, że wydatki ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych, z tytułu korzystania z oprogramowań są konieczne i niezależne od tego, z kim zawarte są potem transakcje mające za przedmiot poduszki powietrzne i pasy bezpieczeństwa (podmiot powiązany czy podmiot niepowiązany). Przepis ten ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu. Co ważne oprogramowania są wykorzystywane za każdym razem przy projektowaniu i wytwarzaniu poduszek powietrznych i pasów bezpieczeństwa, bez względu na status ich odbiorcy (podmiot powiązany czy niepowiązany), zatem wydatek taki ma związek bezpośredni z wytworzeniem i jest ekonomicznie uzasadniony. Wobec powyższego sporne opłaty poniesione z tytułu korzystania z oprogramowań spełniają przesłanki art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. bez względu na to, czy stanowią element ceny wyrobu i bez względu na rodzaj kontrahenta, na rzecz którego są sprzedawane (powiązany czy niepowiązany).

6)Wyrok NSA z dnia 1 lutego 2022 r., sygn. akt: II FSK 1215/19, z którego wynika, że:

‒„Art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie odwołuje się do ceny towaru czy usługi. Zatem mylne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że koszt wytworzenia produktu musi być następnie inkorporowany w cenie towaru (usługi) sprzedawanego przez podatnika”.

Tutaj z przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że podmiot powiązany pełni w Grupie funkcję głównego przedsiębiorcy, odpowiedzialnego za jej strategię biznesową. W ramach tych funkcji odpowiada m.in. za pozyskiwanie klientów globalnych na produkty wytwarzane przez podmioty produkcyjne (w tym Spółkę), negocjacje z klientem globalnym, zaopatrzenie podmiotów produkcyjnych (w zakresie ramowych umów zakupu surowców), badania i rozwój, marketing i sprzedaż, wsparcie techniczne i zarządcze podmiotów produkcyjnych. Na potrzeby produkcji Spółka wykorzystuje ww. wartości niematerialne będące w posiadaniu podmiotu powiązanego, a także otrzymuje od niego wsparcie techniczne i zarządcze. Zasady wsparcia udzielanego Spółce przez podmiot powiązany reguluje zawarta pomiędzy stronami umowa producenta kontraktowego. Zgodnie z tą umową Spółka zobowiązana jest do seryjnej produkcji wyposażenia samochodowego, w stosunku, do którego podmiot powiązany posiada prawa własności przemysłowej. Podmiot powiązany z kolei, na podstawie umowy, zobowiązany jest do podejmowania działań mających na celu zarządzanie projektem, tj. pozyskanie projektu na produkcję określonego wyposażenia, negocjacje, obsługę zamówień od klientów-producentów samochodów, zakup sprzętu i surowców do produkcji, w tym udostępnianie Spółce informacji/danych o aktualnych klientach podmiotu powiązanego, a także umożliwienie Spółce rozpoczęcia produkcji seryjnej. Jak wynika z powyższego − bez pozyskania przez podmiot powiązany klientów globalnych na produkty wytwarzane przez podmiot produkcyjny, jakim jest m.in. Skarżąca, bez dostarczenia Spółce odpowiednich surowców do produkcji oraz bez odpowiedniego wsparcia technicznego Strona nie byłaby w stanie wytwarzać wskazanych we wniosku produktów (części motoryzacyjnych).

7)Wyrok WSA z dnia 28 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 759/21, z którego tezy wynika, że:

‒„W art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie chodziło wcale o zaakcentowanie tego typu związku wydatku podatnika ze świadczoną przez niego usługą, iż w cenie usługi powinna być uwzględniona ("inkorporowana") cena zapłacona za nabyty towar lub usługę. Ustawodawcy chodziło o związek tego rodzaju, że w przyjętym modelu biznesowym bez poniesienia wydatku na usługę nabywaną nie mogą być świadczone same usługi podatnika. Inaczej mówiąc - w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy, ustawodawcy chodziło po prostu o ustanowienie przepisu pozwalającego na powrót do pełnej zaliczalności wydatku do kosztu podatkowego w takich sytuacjach, gdy ten wydatek jest niezbędny dla wyświadczenia usługi przez samego podatnika”.

Teza o niezbędności nabywanych usług dla możliwości świadczenia usług własnych sformułowana została już w wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1750/19 (następnie licznie powoływana w kolejnych, w tym ww. wyrokach NSA). Sąd ten stwierdził m.in., iż: „użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie, wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi”.

Powyższe, liczne wyroki sądów administracyjnych, w tym przede wszystkim Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazują, że w zakresie interpretacji art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 11 ustawy o CIT - ugruntowała się jednolita linia interpretacyjna potwierdzająca, że: „Wyłączenie ograniczenia określonego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy kosztów, które są niezbędne do świadczenia usługi lub wytworzenia (nabycia) towaru, a więc warunkują to świadczenie, wytworzenie lub nabycie. Ten kierunek wykładni oznacza brak powiązania kosztu z ceną towaru lub usługi, a zatem brak konieczności inkorporowania tego kosztu w tę cenę”.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszej sprawie, Wnioskodawca wskazuje, że:

1.Nabywane usługi zarówno z Koszyka nr 1, jak i z Koszyka nr 2 (jednak w tym zakresie Wnioskodawca ponowi argumentację w uzasadnieniu do stanowiska z Pytania 3) są niezbędne do Wykonywanych Usług Wnioskodawcy. Inaczej, Wnioskodawca nie mógłby świadczyć Wykonywanych Usług na rzecz Spółek Nieruchomościowych, a tym samym nie byłby zdolny do prowadzenia swojej działalności.

2.Nietrafne jest uzależnienie możliwości pełnego zaliczenia wydatków z art. 15e ust. 1 CIT do kosztów uzyskania przychodu od tego, czy i w jakim zakresie podatnik uwzględni ten wydatek w cenie swojego towaru lub usługi. Zaliczenie takie jest bowiem kwestią pozaprawną − stanowi ono wynik decyzji o charakterze ekonomicznym, rynkowym, a nie prawnym − co znalazło odzwierciedlenie w licznych, ww. wyrokach NSA. Wnioskodawca nabywa usługi z Koszyka 1 w celu prowadzenia działalności związanej ze świadczeniem Wykonywanych Usług na rzecz Spółek

Nieruchomościowych i w ścisłym związku z tymi usługami. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki na nabycie usług z Koszyka 1 są bezpośrednio związane ze świadczeniem Wykonywanych Usług.

3.Kolejnym argumentem przemawiającym za bezpośrednim związkiem nabywanych usług z Koszyka 1 z Wykonywanymi Usługami jest fakt, że Wnioskodawca rozpoznaje wydatki na nabycie jako koszt bezpośrednio związany z przychodem z Wykonywanych Usług, o którym mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, podkreśla to ścisły i bezpośredni związek tych dwóch kategorii usług.

Reasumując, Wnioskodawca nabywa usługi z Koszyka 1 w celu prowadzenia działalności związanej ze świadczeniem Wykonywanych Usług na rzecz Spółek Nieruchomościowych i w ścisłym związku z tymi usługami. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki na nabycie usług z Koszyka 1 są bezpośrednio związane ze świadczeniem Wykonywanych Usług.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zatem uznać, że spełniona została przesłanka bezpośredniego związku usług z Koszyka 1 ze świadczeniem Wykonywanych Usług przez Wnioskodawcę. Ponadto, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Wnioskodawca dla celów CIT rozpoznaje wydatki z tytułu usług objętych zakresem Koszyka 1 jako koszty bezpośrednio związane z przychodami zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Sposób rozpoznania przedmiotowych kosztów dodatkowo potwierdza bezpośredni związek ze świadczeniem Wykonywanych Usług na rzecz Spółek Nieruchomościowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyżej przedstawione argumenty, zaprezentowane w wyrokach sądów administracyjnych znajdują zastosowanie w omawianym przypadku i potwierdzają prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1.

C. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do Pytania 2

Przenosząc przepisy i argumenty powołane w części A i B niniejszego wniosku na grunt przedstawionego opisu stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na charakter /przedmiot usług z Koszyka 2, nie znajdzie do nich zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Innymi słowami, usługi z Koszyka 2 nie są usługami wskazanymi w tym przepisie. Zdaniem Wnioskodawcy, fakt, że wydatki na nabycie usług z Koszyka 2 nie stanowią kosztów:

‒usług badania rynku, usług reklamowych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (część katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT),

‒wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT (cały katalog z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT),

‒przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze (cały katalog z art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT),

‒wynika wprost z opisu usług wchodzących w skład Koszyka 2. W ocenie Wnioskodawcy, istoty usług z Koszyka 2 nie można również sprowadzić do usług doradczych, przetwarzania danych, zarządzania i kontroli czy też świadczeń o podobnym charakterze o czym świadczą argumenty znajdujące się poniżej.

Biorąc pod uwagę brak ustawowych definicji przedmiotowych usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, Wnioskodawca dla określenia ich zakresu posłużył się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego (https://sjp.pwn.pl/, dalej: „Słownik”).

Usługi doradcze

Zgodnie z definicją ze Słownika, zwrot „doradczy” to inaczej «służący radą, doradzający», natomiast czasownik „doradzać” oznacza «udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie». Doradztwo jest zatem udzielaniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii. Należy stwierdzić, że w przypadku usług z Koszyka 2 nie dochodzi do przekazania Wnioskodawcy przez Y żadnej opinii, która mogłaby stanowić poradę w przedstawionym rozumieniu. Świadczone przez Y usługi z Koszyka 2 nie opierają się na doradztwie, lecz bieżącej obsłudze kadrowej, informatycznej, zarządzania zasobami ludzkimi oraz oceny inwestycji. Należy ponadto zauważyć, że w wyniku realizacji usług z Koszyka 2, Wnioskodawca uzyskuje konkretny rezultat, a nie rekomendacje odnośnie do podejmowanych przez Wnioskodawcę działań.

W zakresie usług informatycznych warto wskazać, że Y w ramach świadczonych usług podejmuje konkretne aktywne czynności o charakterze technicznym takie jak przykładowo wdrożenia systemów informatycznych, utrzymanie i monitorowanie systemów informatycznych. A zatem, istotą nabywanych usług informatycznych w ramach Koszyka 2 jest przede wszystkim umożliwienie korzystania przez Wnioskodawcę z systemów informatycznych we własnym zakresie, wsparcie informatyczne Wnioskodawcy w celu zapewnienia odpowiedniej funkcjonalności i utrzymania systemów oraz ich ewentualnej modernizacji, administrowanie infrastrukturą techniczną oraz zapewnienie wsparcia pracownikom Wnioskodawcy. A zatem, celem usług informatycznych nie jest udzielanie profesjonalnych porad.

Zdaniem Wnioskodawcy, również pozostałych usług kadrowych oraz zarządzania zasobami ludzkimi nie można zrównywać z usługami doradczymi, mając na uwadze definicję przytoczoną powyżej. W tym zakresie Wnioskodawca nabywa kompleksową usługę, obejmującą szereg działań z zakresu zasobów ludzkich, takich jak planowanie sukcesji kadrowej, kształtowanie polityki zarządzania zasobami ludzkimi w zakresie rekrutacji, szkolenia i rozwoju, listy płac oraz zasad BHP. Działalność Y nie obejmuje udzielania porad, tylko koncentruje się na realizacji konkretnych procesów operacyjnych dla Wnioskodawcy w obszarze kadr i zasobów ludzkich.

Usługi zarządzania i kontroli

Zgodnie ze Słownikiem, „zarządzić” oznacza «wydać polecenie» lub „zarządzać”, «sprawować nad czymś zarząd»; „kontrola” to «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym».

W tym kontekście należy wskazać, że w ramach usług z Koszyka 2, Y nie posiada kompetencji zarządczych względem Wnioskodawcy, ani nie sprawuje funkcji kontrolnych nad Wnioskodawcą tj. w szczególności nie dokonuje czynności weryfikujących działania Wnioskodawcy. Y i Wnioskodawca to dwa osobne podmioty gospodarcze, z których każdy samodzielnie realizuje działalność gospodarczą w swoim zakresie. Y nie sprawuje nadzoru lub kontroli nad pracownikami Wnioskodawcy i nie weryfikuje poprawności realizowanej przez pracowników Wnioskodawcy obsługi kadrowej, informatycznej czy oceny inwestycji Wnioskodawcy.

Istotą usług z Koszyka 2 jest przede wszystkim udzielanie bieżącego wsparcia informatycznego (technicznego), kadrowego oraz w zakresie oceny inwestycji. Wobec powyższego, usługi z zakresu Koszyka 2 obejmują czynności o charakterze wykonawczym, a nie sprawowanie „zarządu”, czy „kontroli”.

Przetwarzanie danych

Zgodnie ze Słownikiem, „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową». Przetwarzanie danych polega, zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych, ma charakter odtwórczy obejmujący elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach Koszyka 2 Y nie dokonuje przetwarzania danych w rozumieniu powyższej definicji tj. w szczególności nie przekształca twórczo zbiorów danych na zlecenie Wnioskodawcy. Aby w ogóle umożliwić wykonywanie usług z Koszyka 2, Y i Wnioskodawca wymieniają się pewnymi danymi, ale w ograniczonym zakresie. Natomiast ich przetwarzanie /opracowanie przez Y nie jest istotą tych usług ani ich kluczowym elementem.

Świadczenia o podobnym charakterze

Wnioskodawca stoi również na stanowisku, że usługi z Koszyka 2 nie mają charakteru świadczeń podobnych do usług doradczych, zarządzania i kontroli ani przetwarzania danych. Co prawda katalog usług objętych ograniczeniami wynikającymi z art. 15e ustawy o CIT jest katalogiem otwartym, niemniej jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych wprost w tym przepisie. Nie wystarczy tylko podobieństwo - dane świadczenie musi być tożsame ze świadczeniem wymienionym wprost w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej w odniesieniu do usług nabywanych od podmiotów zagranicznych, do których stosuje się art. 21 ustawy o CIT. Ustawodawca wymieniając katalog usług, do których stosuje się art. 21 ustawy o CIT również użył sformułowania „oraz usług o podobnym charakterze”. Sformułowanie to jest rozumiane w doktrynie jako usługi, które są w swym charakterze podobne do wymienionych w wyliczeniu, lecz mogą być inaczej nazwane w umowie łączącej usługodawcę z nabywcą tych usług.

Należy przy tym wskazać, że sam fakt, iż nabywane usługi z Koszyka 2 mogą obejmować również swoim zakresem elementy różnych usług (np. wsparcie, wdrożenie, utrzymanie) to nie oznacza automatycznie, że są to usługi podobne do usług, które zostały wymienione w art. 15 e ust. 1 ustawy o CIT, tj. do usług doradczych, zarządzania i kontroli. Celem Spółki jest nabycie kompleksowych usług w zakresie odpowiednio: HR (zasoby ludzkie, usługi kadrowe), usług IT oraz usług w zakresie nieruchomości z umowy B), a nie poszczególnych ich elementów.

Na poparcie powyższych twierdzeń Wnioskodawca prezentuje następujące argumenty płynące z orzecznictwa, w tym najnowszych orzeczeń NSA.

1)Wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. akt: II FSK 2640/19, z którego tezy wynika, że: „Sama okoliczność, że umowa pośrednictwa łączy w sobie elementy różnych usług (w tym wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) nie oznacza, że jest ona "świadczeniem o podobnym charakterze". W tym również wyroku, NSA potwierdził, że: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oczywistym jest, że pośrednik oferujący do sprzedaży określone towary może w związku z tym podejmować działania, czy nawet zespół czynności o charakterze zbliżonym do usług doradczych, reklamowych, badania rynku oraz przetwarzania danych. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że celem spółki nie jest nabycie każdej z usług akcesoryjnych oddzielnie (np. usług badania rynku), lecz nabycie kompleksowej usługi pośrednictwa. Ten element kompleksowości nie był w ogóle brany przez organ pod uwagę. Ponadto należy zauważyć, że w katalogu usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie wymienił usług pośrednictwa. Cechą umowy pośrednictwa jest doprowadzenie do zawarcia umowy przez stronę z osobą pozyskaną przez pośrednika, w wyniku jego działań zawierających elementy innych usług.”

2)Podobna teza wynika, z wyroku NSA z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. akt: II FSK 370/20.

3)Wyrok NSA z dnia 24 marca 2022 r., sygn. akt: II FSK 2072/19, z którego wynika, że: „Jak wynika z art. 217 Konstytucji RP zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być dowolna czy rozszerzająca. Ze wskazanego przepisu ustawy zasadniczej wynika zasada wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, a Państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku, jest zobowiązane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania. Wobec tego posłużenie się w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nieprecyzyjnym przymiotnikiem "podobny" dla wskazania, w jaki sposób określić podstawę opodatkowania, jest wysoce niewystarczające i wątpliwe z punktu widzenia standardów konstytucyjnych. Wszelkie zatem wątpliwości co do tego, czy jedno świadczenie jest podobne do innego jako dotyczące zasady określoności przedmiotu opodatkowania z art. 217 Konstytucji RP, wymagają wyważonego i ostrożnego podejścia przy zabiegach interpretacyjnych dotyczących rekonstrukcji katalogu usług podobnych do expressis verbis wymienionych w ustawie podatkowej”.

4)Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt: III SA/Wa 1106/21, z którego tezy wynika, że: „Skoro organ podkreślił charakter usług jako doradczych, powinien nie tylko wskazać cechy usług doradczych jako takich, ale również wskazać ich cechy pozwalające na odróżnienie ich od innych usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a następnie wskazać, dlaczego w jego ocenie należy uznać, że opisane we wniosku usługi HR posiadają cechy usług doradczych (ewentualnie zarządzania i kontroli) lub stanowią świadczenia do nich podobne.”

Jeżeli chodzi o usługi informatyczne (IT), to należy wskazać, przykładowo na:

5)Prawomocny wyrok WSA z dnia 13 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1328/21: z którego uzasadnienia wynika, że: „Usługi związane z zarządzeniem systemami informatycznymi są usługami informatycznymi i przez to nie mogą być traktowane jako usługi zarządcze lub doradcze. Skoro ustawa nie definiuje na potrzeby art. 15e ust. 1 ustawy o CIT pojęcia "zarządzanie" ani "doradztwo", należy odwoływać się do potocznego, językowego rozumienia tych pojęć, a nie do definicji znajdujących się w podręcznikach z zakresu nauki administracji. "Zarządzać" oznacza więc "wydać polecenie", "sprawować nad czymś zarząd" (internetowy słownik języka polskiego, PWN). Synonimem tego pojęcia jest też wyraz "kierować", "podejmować strategiczne decyzje". Usługa informatyczna, która polega na dokonywaniu czynności technicznych o charakterze wykonawczym np. udostępnianie odpowiednich narzędzi informatycznych, bieżące wsparcie, w tym pomoc techniczna związana z udostępnianymi spółce systemami IT. Taki zakres działań usługodawcy nie ma w sobie niczego z zakresu tak pojętego zarządzania. Analogicznie - "doradztwo" to "udzielać fachowych porad". Zabieg organu interpretacyjnego polega natomiast na nieuprawnionym rozszerzeniu treści tego rzeczownika o składowe charakterystyczne dla dziedzin specjalistycznych, nietypowych i nieobjętych potocznym rozumieniem terminu. Jeśli zatem, jak wynikało z wniosku, w sprawie chodzi o szeroko rozumianą, ale usługę IT, w tym zarządzanie tylko w zakresie tej usługi, to elementu doradztwa można się tu dopatrzeć tylko w takim stopniu, w jakim sprzedawca każdego towaru lub usługi "doradza" klientowi lub potencjalnemu klientowi zakup własnego tego towaru/usługi i przekonuje, że dokonanie tego zakupu jest decyzją optymalną. W tym sensie sprzedawca samochodu albo mieszkania świadczy usługę doradztwa.”

6)Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt: I SA/Gl 1746/20, z którego wynika, że: „Tymczasem organ interpretacyjny, dokonując kwalifikacji przedmiotowych usług, nie przedstawił żadnych konkretnych argumentów na poparcie stanowiska. Uzasadnienie organu jest lakoniczne, bez merytorycznej treści. Zdanie, cyt.: "Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter" niczego nie wyjaśnia. Organ nie może twierdzić, że świadczenie Usług IT wiąże się faktycznie z udzieleniem fachowych porad oraz kierowaniem i administrowaniem, skoro Skarżąca w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym na tego rodzaju świadczenie nie wskazała. Stanowisko organu, że w definicję zarządzania wpisuje się również organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów, a wymienione we wniosku usługi polegają właśnie na organizowaniu działań również niczego nie wyjaśnia i pozbawione jest merytorycznej treści. Nie wiadomo bowiem na czym ten element doradczy lub zarządczy miałby polegać w kontekście przedstawionego przez Skarżącą opisu Usług IT.” Przenosząc powyższe na grunt niniejszego stanu faktycznego, należy zatem uznać, że usługi z Koszyka 3 nie mogą być uznane za usługi z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w tym nie są nawet usługami podobnymi do usług wprost wymienionym w tym artykule.

D. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do Pytania 3

W przypadku uznania, że wydatki z tytułu usług z Koszyka 2 podlegają limitowaniu na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, tj. uznaniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do Pytania 2 za nieprawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki te i tak nie powinny podlegać limitom z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT z uwagi na wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Analogicznie jak wskazano w uzasadnieniu w zakresie Pytania 1 powyżej, Wnioskodawca nabywa usługi z Koszyka 2 w celu prowadzenia działalności związanej ze świadczeniem Wykonywanych Usług na rzecz Spółek Nieruchomościowych i w ścisłym związku z tymi usługami. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki na nabycie usług z Koszyka 2 są bezpośrednio związane ze świadczeniem Wykonywanych Usług.

Poprzez nabywanie usług z Koszyka 2, Wnioskodawca dysponuje odpowiednią wiedzą oraz doświadczeniem Y w zakresie technologii informatycznych (IT) oraz zasobów ludzkich, co jest niezbędne w prowadzeniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Działalność ta z kolei polega na świadczeniu Wykonywanych Usług na rzecz Spółek Nieruchomościowych. Innymi słowy, gdyby Wnioskodawca nie korzystał z usług świadczonych przez Y objętych zakresem Koszyka 2, świadczenie Wykonywanych Usług na rzecz Spółek Nieruchomościowych mogłoby okazać się niemożliwe - aby je świadczyć, Wnioskodawca musi korzystać z odpowiedniego personelu, systemów informatycznych i know-how w zakresie obsługi nieruchomości komercyjnych. Wsparcie w tym zakresie zapewnia Y w ramach usług z Koszyka 2.

Biorąc pod uwagę powyższe można zatem uznać, że spełniona została przesłanka bezpośredniego związku usług z Koszyka 2 ze świadczeniem Wykonywanych Usług przez Wnioskodawcę. Ponadto, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca dla celów CIT rozpoznaje wydatki z tytułu usług objętych zakresem Koszyka 2 jako koszty bezpośrednio związane z przychodami zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Sposób rozpoznania przedmiotowych kosztów dodatkowo potwierdza bezpośredni związek ze świadczeniem Wykonywanych Usług na rzecz Spółek Nieruchomościowych.

W zakresie pozostałej argumentacji dotyczącej bezpośredniego związku wydatków na nabywane usług z Koszyka 2 ze świadczeniem Wykonywanych Usług, Wnioskodawca odsyła do uzasadnienia w zakresie Pytania 1 (w którym podawał liczne wyroki NSA na poparcie swoich twierdzień).

E. Uwagi dotyczące uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do uwzględniania przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych wyroków sądów administracyjnych Na zakończenie, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż w kontekście niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej konieczne jest, aby organ podatkowy, czyli tut. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględnił przytoczone argumenty wyrażone w orzeczaniach NSA, które w ostatnim czasie zrewolucjonizowały interpretację przepisu art. 15e ustawy CIT. Wniosakodawca zdaje sobie sprawę, że orzeczenia są wiążące tylko w indywidualnej sprawie, niemniej jednak należy wziąć pod uwagę szerszy kontekst, w tym zasadę jednolitości stosowania prawa podatkowego, która jest gwarantem konstytucyjnej zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania.

Powyższe stanowisko znajduje poparcie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. W głównej mierze chodzi więc o to, że w trakcie postępowania zmierzającego do wydania interpretacji indywidualnej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać analizy orzecznictwa, a zwłaszcza w przypadku, gdy Wnioskodawca na takowe się powołuje. W kontekście powyższego, warto zwrócić uwagę na kilka wyroków, które odzwierciedlają powyższe twierdzenie.

Dla przykładu, Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 29 września 2011 r. II FSK 1734/10 stwierdził, że: „W zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo sądowe zyskuje szczególnie na znaczeniu (...). Orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny”.

Dodatkowo, w świetle art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, nie ulega wątpliwości, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego organ winien uwzględnić orzecznictwo sądów administracyjnych. Problem związania organu interpretacyjnego orzecznictwem sądów administracyjnych został rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11, w którym stwierdzono m.in., że: "Choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany w ten sposób wydanej interpretacji.”

W końcu, zasadne jest, aby organ podatkowy odniósł się do orzeczeń sądów administracyjnych przedstawionych przez Wnioskodawcę w niniejszym piśmie − zwłaszcza w kontekście art. 14e § 1a i 14c § 1 Ordynacji podatkowej., a także art. 15e ustawy CIT, bowiem: „W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni i określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest bowiem odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący.

Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku (...). Ponadto w sytuacji, gdy strona powołuje stanowisko sądu administracyjnego stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego, będące jednocześnie elementem stanowiska strony, obowiązkiem organu w myśl art. 14c § 1 O.p. jest dokonanie oceny tego stanowiska. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie zatem Sąd pierwszej instancji wskazał deficyty zaskarżonej interpretacji indywidualnej”. − (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2020 r. II FSK 2218/18).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT − w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT − w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT − w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Celem obowiązującego do 31 grudnia 2021 r. art. 15e ustawy o CIT było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z wartościami niematerialnymi i prawnymi ponoszonych na rzecz podmiotów bezpośrednio lub pośrednio powiązanych z podatnikiem. Wprowadzenie tego przepisu w zamyśle ustawodawcy miało służyć przeciwdziałaniu tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej [por. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Sejm VIII kadencji, druk nr 1878, str. 28 i 29 uzasadnienia, (...)].

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności wskazać należy, że ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e.

Oznacza to, że art. 15e ustawy o CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych z 1 stycznia 2022 r. zostaje uchylony, jednak przepisy definiujące to rozwiązanie zostają odpowiednio włączone do regulacji art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT:

W myśl art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej:

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Przechodząc do meritum Państwa wątpliwości dotyczących kwalifikacji wydatków ponoszonych przez Państwa do 31 grudnia 2021 r. na nabycie usług z Koszyka 1 i z Koszyka 2 na gruncie uchylonego z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15e ustawy o CIT, wskazać należy, że dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., objęte były te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki musiały być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, s. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., s. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12:

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT– w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności.

Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii objętej pytaniem Nr 2, dotyczącej ustalenia, czy usługi z Koszyka 2 nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych jako usługi niewymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., zauważyć należy, że jak wynika z wniosku, usługi te obejmują:

a)usługi kadrowe z umowy C (ang.(...)):

(i)planowanie i stawianie celów do spełnienia przez pracowników, przygotowanie planów rozwojowych, ocena osiągnięcia celów i wykonania planów, ocena osiągnięć pracownika, organizacja i koordynacja procesów rozwojowych na podstawie standardów sformułowanych i wymaganych w Grupie;

(ii)planowanie sukcesji i awansów pracowników w oparciu o dokumenty/cele z pkt (i);

(iii)określanie zapotrzebowania na pracowników i identyfikowanie wakatów wymagających obsadzenia, z uwzględnieniem planowania budżetu dla danego stanowiska/wakatu;

(iv)analiza i aprobata decyzji personalnych wykraczających poza plany lub budżet z pkt (iii);

(v)wsparcie przy zatrudnianiu lub zwalnianiu personelu zarządczego.

b)usługi w zakresie zasobów ludzkich z umowy B (ang. (...)):

(i)wsparcie w przygotowaniu polityki zarządzania zasobami ludzkimi, rekrutacji pracowników, rozwoju pracowników, szkolenia i stawiania celów;

(ii)wsparcie przy zatrudnianiu nowych pracowników;

(iii)wsparcie w prowadzeniu działań szkoleniowych i rozwojowych pracowników;

(iv)koordynacja, nadzór oraz wsparcie w kształtowaniu procesów związanych z wynagradzaniem pracowników oraz procesów związanych z wypełnianiem wymogów dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy (np. zasady wynagradzania, przyznawania premii, określania zasad BHP i obowiązkowych szkoleń z tej dziedziny).

c)usługi w zakresie nieruchomości z umowy B (ang.(...)):

(i)organizacja zarządzania dla nowo przejętych lub wybudowanych obiektów;

(ii)przygotowanie budżetów operacyjnych w różnych horyzontach czasowych;

(iii)przygotowanie długoterminowych planów remontów i modernizacji obiektów oraz budżetów w tym zakresie;

(iv)nadzór nad realizacją projektów, remontów i modernizacji w ramach przyjętych budżetów;

(v)wsparcie przy podejmowaniu decyzji/środków zaradczych przy działaniach mogących przekroczyć wcześniej założone plany lub budżety.

d)usługi informatyczne z umowy C (ang. (...)):

(i)okresowe wsparcie/koordynacja w procesie wyboru lokalnych dostawców usług IT;

(ii)wsparcie w rozwiązywaniu potencjalnych problemów IT dotyczących współpracy systemów wykorzystywanych przez podmioty z Grupy.

e)usługi informatyczne z umowy B (ang. (...)):

(i)implementacja/wdrożenie biznesowych systemów komputerowych, tj. określanie jaki system jest konieczny, weryfikacja czy dany system będzie spełniał wymogi jakości i stawiane przed nim cele;

(ii)rozwój i utrzymanie systemów IT - bieżąca weryfikacja czy system wciąż spełnia wymogi jakości i stawiane przed nim cele, określanie czy system wymaga zmian, aktualizacji, poprawek lub rozszerzenia;

(iii)bieżące wsparcie techniczne - reagowanie ad hoc na pojawiające się problemy techniczne, w celu zapewnienia operacyjności systemów.

Biorąc pod uwagę charakter świadczonych przez Państwa usług, na gruncie niniejszej sprawy istotne jest wyjaśnienie pojęć „usług doradczych” i „usług zarządzania i kontroli”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

‒przejęcie zadań,

‒pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

‒pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

‒pomoc w rozwiązywaniu problemów,

‒pomoc w podejmowaniu decyzji,

‒przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

‒przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

‒przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

‒identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

‒przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

‒dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1. niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;

2. specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;

3.serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;

4. identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;

5. rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

-instytucjonalny,

-funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach: ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych. Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m.in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Z kolei, według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei, kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

W odniesieniu do usług z Koszyka 2 należy uznać, że usługi w zakresie:

‒rekrutacji pracowników,

‒szkoleń,

‒prowadzenia działań szkoleniowych,

nie mieszczą się w zakresie usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i jako takie nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do ww. usług Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast pozostałe usługi z Koszyka 2 są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, tj. do usług doradczych, zarządzania i kontroli.

Analiza przedstawionego we wniosku opisu pozostałych usług z Koszyka 2, pozwala jednoznacznie stwierdzić, że w opisie tym dominują takie czynności jak:

-planowanie i stawianie celów, ocena, organizacja i koordynacja, planowanie sukcesji i awansów, analiza i aprobata, czy wsparcie − przy usługach kadrowych z umowy C

-wsparcie, koordynacja, nadzór – przy usługach w zakresie zasobów ludzkich z umowy B

-organizacja zarządzania, nadzór, wsparcie przy podejmowaniu decyzji/środków zaradczych – przy usługach w zakresie nieruchomości z umowy B

-wsparcie, koordynacja – przy usługach informatycznych z umowy C

-implementacja, wdrożenie, określanie potrzeb, rozwój, bieżąca weryfikacja, bieżące wsparcie – przy usługach informatycznych z umowy B.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że pozostałe wskazane we wniosku usługi z Koszyka 2 stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Powyższe czynności, noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych, zarządzania i kontroli. Przedstawione we wniosku cechy tych usług są przy tym na tyle istotne i dominujące, iż pozwalają przyjąć, że determinują one charakter tych usług, stanowiących tym samym usługi podobne do usług doradczych oraz usług zarządzania i kontroli.

W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się do kwestii ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Państwa na nabycie usług z Koszyka 1 i pozostałych usług z Koszyka 2 (objętych zakresem art. 15e ust. 1), jako koszty związane bezpośrednio ze świadczeniem Wykonywanych Usług na rzecz Spółek Nieruchomościowych, stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zauważyć należy, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT:

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że w przywołanym powyżej przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Wbrew temu, co Państwo twierdzą, przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”.

Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

Zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 919/18:

Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, wspomagające prowadzoną działalność i ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. „Inkorporacja” ceny nabywanej usługi musi się natomiast przejawiać w cenie usługi świadczonej przez Spółkę na rynku, a nie w wysokości wynagrodzenia za nabywane usługi na rzecz podmiotu powiązanego. Przykładem jest sytuacja opisana przez ustawodawcę w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej, wprowadzającej art. 15e do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej, czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Jak wynika z powyższego, związek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT musi być ewidentny, niepozostawiający wątpliwości.

Zgodnie z Państwa argumentacją, nabywają Państwo opisane we wniosku usługi w celu efektywnego prowadzenia swojej działalności, w tym przede wszystkim świadczenia Wykonywanych Usług na rzecz Spółek Nieruchomościowych. Świadczenie Wykonywanych Usług przez Państwa jest w dużej mierze uzależnione od nabycia tych usług. Nabywane usługi umożliwiają Państwu prowadzenie działalności gospodarczej o określonym standardzie i zakresie oraz osiąganie określonego poziomu dochodów z tego tytułu. Nabywanie tych usług pozwala oszczędzać czas i środki finansowe, które musiałyby być zaangażowane w sytuacji, gdyby Państwo samodzielnie wypracowywać praktyki, standardy i procedury niezbędne do zapewnienia odpowiedniego funkcjonowania w obszarze swojej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, nabywane usługi pozwalają Państwu efektywnie prowadzić działalność gospodarczą, ale nie przesądzają co do jej istnienia w ogóle.

Powyższe wskazuje, że nabycie przez Państwa usług z Koszyka 1 i z Koszyka 2 warunkuje możliwość świadczenia przez Państwa wskazanych we wniosku usług na rzecz Spółek Nieruchomościowych na oczekiwanym poziomie i w założonym zakresie. Należy jednak zauważyć, że jak już wskazano, aby określoną usługę można było uznać, za bezpośrednio związaną z nabyciem towaru/świadczeniem usługi, koszt nabycia tej usługi musi być w widoczny sposób inkorporowany w cenie usługi świadczonej, wpływając tym samym na jej cenę.

Jak wynika z opisanej przez Państwa sprawy, Usługi z Koszyka 1 i częściowo z Koszyka 2 nie są bezpośrednio inkorporowane w cenie usług świadczonych przez Państwa.

W sytuacji, gdy dopuszczają Państwo w niektórych przypadkach możliwość wykonywania usług przez zewnętrznych usługodawców, to trudno jednocześnie dowodzić, że wydatek ten jest niezbędny dla wyświadczenia usługi przez samego podatnika. Tym samym koszty usług Koszyka 1 i częściowo Koszyka 2, jako nieinkorporowane w cenie usług świadczonych przez Państwa na rzecz Spółek Nieruchomościowych nie mogą zostać uznane za koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji, podlegają one ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy − w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

W omawianej sprawie usługi z Koszyka 1 i pozostałe usługi z Koszyka 2 (objęte zakresem art. 15e ust. 1), niewątpliwie mają wpływ na uzyskiwane przychody ze świadczonych usług, natomiast fakt ich świadczenia nie wpływa bezpośrednio na kształtowanie finalnej ceny konkretnej usługi wykonywanej na rzecz konkretnego podmiotu, tj. nie można określić w jakim stopniu koszt ten jest inkorporowany w konkretnie świadczonej usłudze.

Nie jest to zatem koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Nie można uznać, że koszty dotyczące świadczonych Usług z Koszyka 1 i częściowo z Koszyka 2 (objęte zakresem art. 15e ust. 1), są kosztami, które bezpośrednio wpływają na finalną cenę konkretnych usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

‒czy wydatki ponoszone przez Państwa na nabycie usług z Koszyka 1, jako koszty związane bezpośrednio ze świadczeniem Wykonywanych Usług na rzecz Spółek Nieruchomościowych stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (pytanie Nr 1) − jest nieprawidłowe,

‒czy wydatki ponoszone przez Państwa na nabycie usług z Koszyka 2 nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w tym przepisie (pytanie Nr 2):

‒w odniesieniu do usług rekrutacji pracowników, szkoleń, prowadzenia działań szkoleniowych − jest prawidłowe,

‒w odniesieniu do pozostałych usług z Koszyka 2 − jest nieprawidłowe

‒czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług z Koszyka 2, jako koszty związane bezpośrednio ze świadczeniem Wykonywanych Usług na rzecz Spółek Nieruchomościowych, stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (pytanie Nr 3) − jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja wydana została stosownie do zakresu, który został wyznaczony sformułowanymi przez Państwa pytaniami. Tym samym, mimo Państwa zastrzeżenia w opisie sprawy, że przedmiotem Państwa wniosku zostaną objęte jedynie usługi wymienione w Koszyku 1 i częściowo w Koszyku 2, ponieważ w przypadku usług wymienionych w Koszyku 3 i częściowo w Koszyku 2 (w odniesieniu do usług rekrutacji pracowników, szkoleń, prowadzenia działań szkoleniowych), stosują się Państwo do wydanej w tym zakresie interpretacji indywidualnej, to ocenie prawnopodatkowej podlegały – stosownie do treści pytań − wydatki na nabycie usług z Koszyka 1 i Koszyka 2, w oparciu o uchylony z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15e ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków Sądów Administracyjnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach orzeczenia są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Interpretacja jest wyrazem poglądu organu podatkowego w danej sprawie. Z tego względu niezasadne jest domaganie się od organu, by w trybie interpretacyjnym organ polemizował z orzeczeniami, jakie zapadały w innych sprawach i odpierał Państwa zarzuty − jak czyni się to w piśmie procesowym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).