Interpretacja indywidualna z dnia 13 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.23.2023.1.MKA

Wydanie interpretacji w zakresie uznania zbywanych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

20 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 20 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania zbywanych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1)Zainteresowana będąca stroną postępowania:

‒A Sp. z o. o.

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

‒Pan M.M.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Inwestor”) jest spółką prowadzącą działalność w zakresie telekomunikacji. Głównym obszarem działalności Spółki jest (...). Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Model działalności Spółki opiera się przede wszystkim na oferowaniu dostępu do (...) innym podmiotom gospodarczym (operatorom i dostawcom detalicznych usług ...), którzy to świadczą usługi teleinformatyczne (np. dostęp ...) na rzecz klientów detalicznych - dalej: „model hurtowy”.

Spółka, na podstawie umów podpisywanych z operatorami i dostawcami detalicznych (...), umożliwia tym podmiotom korzystanie z infrastruktury (...), w szczególności w zakresie wydzierżawiania (...) oraz usługi (...). Podmioty te przy wykorzystaniu sieci Spółki świadczą usługi na rzecz klientów detalicznych (abonentów końcowych). Dzięki wykorzystaniu (...) Spółki, operatorzy oraz (...) nie muszą ponosić nakładów inwestycyjnych związanych z budową (...), ale w ramach opłaty hurtowej uzyskują dostęp do (...) stanowiącego własność Spółki. Na tej podstawie świadczą następnie usługi teleinformatyczne (np...) na rzecz klientów detalicznych (model detaliczny). Usługi świadczone przez Spółkę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, wykonującym czynności opodatkowane i posiadającym prawo do odliczenia.

Pan M.M prowadzący działalność gospodarczą pod firmą M.M (dalej: „Zbywca” lub „(...)”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zbywca prowadzi działalność gospodarczą w branży telekomunikacyjnej za pomocą rozwijanej przez siebie infrastruktury telekomunikacyjnej w postaci (...) w technologii (...). Zbywca jest przedsiębiorcą telekomunikacyjnym, wpisanym do rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych prowadzonego przez (...).

W ramach działalności Zbywcy wyróżnić można dwa podstawowe obszary. Pierwszym obszarem działalności jest świadczenie usług teleinformatycznych na rzecz klientów detalicznych za pomocą infrastruktury (...)- tzw. model detaliczny. Działalność w tym obszarze polega głównie na świadczeniu usług (...) na rzecz klientów detalicznych - konsumentów i klientów biznesowych. Drugim obszarem działalności jest oferowanie dostępu do (...) innym podmiotom profesjonalnym (operatorom i dostawcom detalicznym usług...), którzy to z jej pomocą świadczą usługi teleinformatyczne na rzecz klientów detalicznych - tzw. model hurtowy. Aktualnie w ramach działalności Zbywcy w modelu hurtowym Zbywca świadczy na rzecz klientów mających status przedsiębiorcy telekomunikacyjnego usługi telekomunikacyjne w zakresie (...).

Świadczenie usług teleinformatycznych na rzecz klientów detalicznych w praktyce branży, w której działa Zbywca, może mieć miejsce w oparciu o infrastrukturę sieciową stanowiącą własność przedsiębiorcy, lub stanowiącą własność podmiotów trzecich (zwykle na podstawie umów dzierżawy). Oparcie działalności w modelu detalicznym o cudzą infrastrukturę sieciową upraszcza prowadzenie działalności, w szczególności poprzez wyłączenie konieczności budowy i ponoszenia nakładów inwestycyjnych na (...) oraz jej utrzymanie, a także wyłączenie ryzyk biznesowych związanych z utrzymaniem infrastruktury (...) (np. związanych z uszkodzeniem sieci w wyniku zdarzeń losowych).

Zbywca korzysta aktualnie w przeważającej mierze z własnej infrastruktury sieciowej (infrastruktura (...) będąca własnością Zbywcy), przy czym elementy tej infrastruktury w szeregu przypadków wymagają posadowienia na cudzych nieruchomościach (...). Jednocześnie ta własna infrastruktura jest wykorzystywana do świadczenia przez Zbywcę usług telekomunikacyjnych również w modelu hurtowym.

Inwestor oraz Zbywca zamierzają zawrzeć umowę, na podstawie której Zbywca sprzeda Inwestorowi zbiór składników majątkowych służących do prowadzenia działalności telekomunikacyjnej w modelu hurtowym. Po przeprowadzeniu transakcji Zbywca kontynuował będzie świadczenie usług telekomunikacyjnych w ramach modelu detalicznego, przy pomocy sieci telekomunikacyjnej udostępnionej mu odpłatnie przez Spółkę (na którą składać będą się w szczególności zbyte Spółce składniki) (dalej Transakcja).

Zgodnie z ustaleniami stron na przedmiot planowanej Transakcji składają się w szczególności:

(...)

Przedmiotem planowanej Transakcji będzie zatem odrębny zbiór składników majątkowych  (w tym zobowiązań), dedykowany do wykonywania odrębnych rodzajowo zadań gospodarczych. Zbiór ten nie ma charakteru „przypadkowego” - są one ze sobą powiązane w taki sposób, że jako całość nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach modelu hurtowego, a kryteria doboru składników podyktowane zostały jego zdolnością jako całości do realizowania określonych zadań gospodarczych.

Zakres planowanej Transakcji nie obejmie wszystkich składników przedsiębiorstwa Zbywcy, które mają jakikolwiek związek z działalnością w modelu hurtowym, w szczególności umów z personelem zatrudnionym przez Zbywcę (pracownicy, współpracownicy) - wynika to z polityki Spółki, która posiada niezbędne własne zasoby z tego obszaru.

Rozważana transakcja pomiędzy Zbywcą a Inwestorem polegać ma na sprzedaży opisanych wyżej składników majątkowych służących do prowadzenia działalności hurtowej, wraz z przejęciem przez Inwestora zobowiązań lub kumulatywnym przystąpieniem do nich na zasadzie art. 55(4) Kodeksu cywilnego (kumulatywne przystąpienie do długu będzie mieć miejsce w przypadkach, gdy strony umów zawartych ze Zbywcą nie zgodzą się na przejęcie zobowiązań wynikających z tych umów przez Inwestora).

Spośród składników związanych z działalnością hurtową oczywiście przedmiotem Transakcji  z Inwestorem nie będą zobowiązania publicznoprawne związane z tą działalnością (w tym zakresie Inwestor może jedynie ewentualnie ponosić odpowiedzialność solidarną na zasadzie art. 112 Ordynacji podatkowej jako „osoba trzecia”).

W rezultacie Inwestor nabędzie opisany wyżej zbiór składników, w tym zobowiązań (w drodze przejęcia długu, względnie przystąpi do nich w sposób kumulatywny ze Zbywcą), przeznaczonych do prowadzenia działalności Zbywcy w modelu hurtowym.

Prowadzona przez Zbywcę ewidencja księgowa poprzez wyodrębnienie stosownych kont analitycznych pozwala na odrębne ustalenie przychodów i kosztów przypadających na działalność hurtową i detaliczną, a tym samym ustalenie wyniku finansowego generowanego w ramach poszczególnych obszarów. Ewidencja księgowa pozwala również na wyszczególnienie aktywów i pasywów przypisanych do tych obszarów, w tym należności i zobowiązań.

Zamiarem Inwestora jest pełna kontynuacja działalności Zbywcy w ramach modelu hurtowego z wykorzystaniem nabytych składników przedsiębiorstwa Zbywcy.

W momencie zawarcia planowanej umowy sprzedaży Inwestor nabędzie od Zbywcy zbiór składników (aktywów i pasywów) niezbędnych do prowadzenia działalności w ramach modelu hurtowego i wykorzystywanych do tej pory w tym celu. Inwestor będzie w stanie kontynuować działalność Zbywcy w modelu hurtowym (w szczególności kontynuować świadczenie usług na rzecz klientów „hurtowych”, a także świadczyć usługi dla Zbywcy jako nowego klienta „hurtowego”) natychmiast po zawarciu danej umowy, bez angażowania istotnych dodatkowych elementów (nie licząc oczywiście środków pieniężnych), co nie wyklucza rozwijania przez Inwestora tejże działalności w przyszłości poprzez zaangażowanie dodatkowych aktywów celem maksymalizacji zysków.

Pytania

1.Czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku zbiór składników (w tym zobowiązań) będący przedmiotem transakcji między Zbywcą a Inwestorem stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa VAT”), w związku z czym opisana Transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym nie pojawi się podatek naliczony, który zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT mógłby podlegać odliczeniu przez Inwestora?

2.Jeśli odpowiedź na pytanie 1 będzie przecząca (zostanie uznane, że opisany zbiór nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT), to czy Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatne zbycie poszczególnych składników majątkowych, wobec czego Zbywca będzie zobowiązany do wystawienia faktury zawierającej wyszczególnienie poszczególnych składników zbytych w ramach Transakcji z uwzględnieniem podatku VAT według obowiązujących zasad i stawek, zaś Spółce - w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony przez Zbywcę w fakturze sprzedaży?

Stanowisko Zainteresowanych

Ad. 1

W ocenie Spółki w okolicznościach przedstawionych we wniosku zbiór składników (w tym zobowiązań) będących przedmiotem Transakcji między Zbywcą a Inwestorem stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, w związku z czym opisana transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT. Tym samym nie pojawi się podatek naliczony, który zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT mógłby podlegać odliczeniu przez Inwestora.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie zaś z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej również jako: „ZCP”) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Przytoczone przepisy stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa”) zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Znaczenie tej regulacji było wielokrotnie przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również jako: „TSUE”). W wyroku w sprawie C-497/01 (Zita Modes) Trybunał uznał, że termin „przekazanie całości lub części majątku” oznacza transfer działalności gospodarczej lub niezależnej części przedsiębiorstwa, obejmującej majątek rzeczowy jak również ewentualne aktywa niematerialne, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Termin ten nie obejmuje natomiast „zwykłego przekazania aktywów”, np. sprzedaży zapasów.

Definicja ZCP zawarta w Ustawie VAT stanowi, że mamy z takową do czynienia, gdy:

a)w ramach istniejącego przedsiębiorstwa występuje zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań),

b)zespół ten jest wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie,

c)zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ocenie Wnioskodawcy będący przedmiotem opisanej we wniosku Transakcji zbiór składników spełnia wszystkie te kryteria, na co wskazuje argumentacja przedstawiona niżej.

Zespół składników

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN, „zespół” to między innymi:

‒grupa ludzi wspólnie pracujących lub robiących coś w jakiejś dziedzinie,

‒grupa rzeczy lub zjawisk stanowiących wyodrębnioną całość,

‒skupisko roślinne tworzące pewną całość,

‒część urządzenia składającego się z elementów mająca określoną funkcję.

Językowa wykładnia terminu „zespół składników” prowadzi do wniosku, że wspomniany zespół występuje wtedy, gdy istnieje zbiór pewnych elementów, między którymi zachodzą powiązania, dzięki którym zbiór ten stanowi pewną całość - w rezultacie zebrania razem tych elementów powstaje „coś więcej” niż tylko prosta suma poszczególnych elementów. Co więcej, ta „nowa jakość” polega na realizowaniu przez ów zespół określonej funkcji czy zadania.

Wspomniane kryterium uznania zbioru składników za ZCP w rozumieniu Ustawy VAT jest w ocenie Wnioskodawcy spełnione w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku - objęty zakresem transakcji zbiór składników zawiera elementy powiązane funkcjonalnie, przeznaczone do prowadzenia działalności w ramach modelu hurtowego. W szczególności objęte zakresem transakcji aktywa i zobowiązania, informacje, dokumenty, itp. związane są ściśle ze wspomnianą działalnością. Wspomniany zbiór nie ma zatem charakteru przypadkowego, a kryterium selekcji składników objętych zakresem transakcji był ich związek z działalnością w modelu hurtowym.

Należy w tym miejscu zauważyć, że choć będący przedmiotem transakcji zespół składników obejmować będzie też zobowiązania, nawet gdyby w rezultacie transakcji Inwestor nie przejąłby żadnego z zobowiązań Zbywcy (co w ocenie Wnioskodawcy jest bardzo mało prawdopodobne), nie wyłączałoby to możliwości uznania przedmiotu transakcji za ZCP - artykuł 19 Dyrektywy stanowi wprost o zbyciu majątku, a więc aktywów. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że zbycie to nie podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie w sytuacji, gdy nabywca przejmuje także zobowiązanie związane z przedsiębiorstwem (tak K. Lewandowski, P. Fałkowski, Dyrektywa VAT 2006/112, Komentarz, Warszawa 2012, wydanie elektroniczne Legalis). Wynika to również z faktu, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa” stanowi część wyodrębnioną z „przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego - zgodnie z zawartą w tym przepisie definicją w skład przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić zobowiązania.

Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne

Kryterium wyodrębnienia organizacyjnego rozumiane w sposób potoczny odnosi się do struktury organizacyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, a więc na przykład hierarchii podległości służbowej, wyodrębnienia poszczególnych wydziałów, działów, czy komórek organizacyjnych, w tym także wyodrębnienia mniejszych składowych przedsiębiorstwa na podstawie kryterium terytorialnego (np. utworzonych oddziałów funkcjonujących w różnych miejscowościach).

Skłania to do konkluzji, że spełnienie kryterium wyodrębnienia organizacyjnego wymaga wyodrębnienia analizowanej części przedsiębiorstwa w jakiś „formalny” sposób, np. poprzez utworzenie odpowiedniego działu, oddziału czy komórki mocą wewnętrznych regulacji podmiotu gospodarczego.

Takiego podejścia nie można uznać jednak za prawidłowe - utworzenie „sformalizowanej” struktury organizacyjnej w ramach przedsiębiorstwa najczęściej nie jest obowiązkiem prawnym podmiotu gospodarczego, a w przypadku podmiotów średnich i małych ma zwykle ograniczony sens i byłoby jedynie przejawem zbędnej biurokracji.

W przypadku takich podmiotów o wyodrębnieniu organizacyjnym należałoby mówić raczej w kontekście „faktycznego” wyodrębnienia, które wynika z „wyspecjalizowania się” danego zespołu aktywów i pasywów w realizacji określonych zadań w ramach przedsiębiorstwa.

W kontekście przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że będący przedmiotem transakcji zbiór składników spełnia analizowane kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Nie został on co prawda wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy w sposób formalny, jako dodatkowa komórka organizacyjna, lecz jego odrębność organizacyjna wynika ściśle z charakteru dotychczasowej działalności Zbywcy, prowadzonej w dwóch wyraźnie odrębnych obszarach - detalicznym i hurtowym, cechujących się odrębnym charakterem świadczonych usług (usług szerokopasmowego dostępu do sieci Internet na rzecz klientów detalicznych, a także usług dostępu do sieci (...) innym podmiotom profesjonalnym - operatorom i dostawcom detalicznym usług internetowych, którzy to z jej pomocą świadczą usługi teleinformatyczne na rzecz klientów detalicznych).

Jeśli chodzi o kryterium wyodrębnienia finansowego, to nie oznacza ono pełnej samodzielności finansowej (co z natury rzeczy nie ma miejsca w przypadku części przedsiębiorstwa funkcjonującej w ramach istniejącego przedsiębiorstwa należącego do określonego podmiotu prawa), ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.591.2017.2.ABI).

„Ustawodawca zakłada, że zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony. Jednocześnie definicja nie daje żadnej dodatkowej wskazówki interpretacyjnej dotyczącej tego, na czym wyodrębnienie to miałoby polegać. Zasadne wydaje się przyjęcie, iż wyodrębnienie organizacyjne ma miejsce wówczas, gdy zespół przedmiotowych składników w istniejącym przedsiębiorstwie ma swoją formę organizacyjną w strukturze organizacyjnej podatnika. Może być nim zarówno oddział samodzielnie sporządzający bilans, jak i forma w mniejszym stopniu wyodrębniona, jak np. departament, dział, placówka handlowa itd. Podobnie rzecz się ma z wyodrębnieniem finansowym - klasycznym przykładem będzie znów oddział. Jednak, jak się zdaje, wystarczającym wyodrębnieniem finansowym będzie sytuacja, w której określone przepływy finansowe, należności i zobowiązania można, na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji, alokować do przedmiotowej części przedsiębiorstwa”(tak T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 16, Warszawa 2021, wydanie elektroniczne Legalis).

W ocenie Wnioskodawcy opisany w niniejszym wniosku zbiór składników spełni wspomniane kryterium wyodrębnienia finansowego.

Prowadzona przez Zbywcę ewidencja księgowa poprzez wyodrębnienie stosownych kont analitycznych pozwala na odrębne ustalenie przychodów i kosztów przypadających na działalność hurtową i detaliczną, a tym samym ustalenie wyniku finansowego generowanego w ramach poszczególnych obszarów. Ewidencja księgowa pozwala również na wyszczególnienie aktywów i pasywów przypisanych do tych obszarów, w tym należności i zobowiązań.

Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego należy rozumieć jako przeznaczenie zespołu składników do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, czyli obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, do realizacji których służy w strukturze przedsiębiorstwa.

I to kryterium spełnia zdaniem Wnioskodawcy opisany we wniosku zbiór składników - kryterium ich doboru był związek z działalnością w modelu hurtowym - do objętego transakcją zespołu składników zaliczono elementy służące do tej pory prowadzeniu działalności hurtowej w tym obszarze, nie zawarto w nim natomiast elementów związanych z pozostałymi obszarami biznesu Zbywcy (działalność w modelu detalicznym). Mamy zatem do czynienia z funkcjonalnym wyodrębnieniem tego zespołu składników w przedsiębiorstwie Zbywcy.

Możliwość samodzielnej realizacji zadań

Zgodnie z ustawową definicją ZCP, musi ona stanowić zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujący przypisane mu zadania.

Dla ustalenia takiego stanu rzeczy konieczne jest rozstrzygnięcie, czy w konkretnym stanie faktycznym mamy do czynienia z minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie byłoby możliwe. Nie jest przy tym konieczne, by nabywcy przekazane były wszystkie elementy, które do tej pory wchodziły w skład wyodrębnionej w przedsiębiorstwie zorganizowanej części - wystarczy, że elementy przeniesione na nabywcy umożliwią mu kontynuację określonej działalności (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt: I FSK 1586/11).

W świetle powyższego nieobjęcie zakresem transakcji niektórych składników przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym związanych z również działalnością w modelu hurtowym (w szczególności umów z personelem) nie ma żadnego wpływu na możliwość uznania analizowanego zbioru składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W orzecznictwie TSUE (por. przytoczony wyżej wyrok w sprawie C-497/01) podkreślono ponadto, że dana transakcja powinna zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

a)przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera składniki umożliwiające łącznie kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę w ramach tego zespołu;

b)nabywca w ramach swojej działalności ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji - art. 19 Dyrektywy nie znajdzie zastosowania, gdy celem nabywcy jest wyłącznie zlikwidowanie działalności i zbycie przejętych aktywów.

W ocenie Wnioskodawcy pierwsze z ww. kryteriów będzie spełnione w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku.

W momencie zawarcia planowanej umowy sprzedaży Inwestor nabędzie od Zbywcy zbiór składników (aktywów i pasywów) niezbędnych do prowadzenia działalności w ramach modelu hurtowego i wykorzystywanych do tej pory w tym celu. Inwestor będzie w stanie kontynuować działalność Zbywcy w modelu hurtowym (w szczególności kontynuować świadczenie usług na rzecz klientów „hurtowych”, a także świadczyć usługi dla Zbywcy jako nowego klienta „hurtowego”) natychmiast po zawarciu danej umowy, bez angażowania istotnych dodatkowych elementów (nie licząc oczywiście środków pieniężnych), co nie wyklucza rozwijania przez Inwestora tejże działalności w przyszłości poprzez zaangażowanie dodatkowych aktywów celem maksymalizacji zysków.

O ile drugie z wymienionych kryteriów nie wynika wprost z ustawowej definicji ZCP, a przy tym jest problematyczne do stosowania w praktyce (za prawidłową klasyfikację transakcji na gruncie podatku od towarów i usług odpowiedzialny jest zbywca, który nie ma kontroli nad intencjami nabywcy), to zdaniem Wnioskodawcy także będzie spełnione w opisanych we wniosku okolicznościach.

Jak wynika z przedstawionego wyżej opisu zdarzenia przyszłego, zamiarem Inwestora jest pełna kontynuacja działalności Zbywcy w ramach modelu hurtowego z wykorzystaniem nabytych składników przedsiębiorstwa Zbywcy.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty Inwestor stoi na stanowisku, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku zbiór składników (w tym zobowiązań) będących przedmiotem transakcji między Zbywcą a Inwestorem stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, w związku z czym opisana transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl zaś art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług;

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (takich, których następstwem jest określenie podatku należnego - powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy zatem dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Aby Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanej faktury VAT, faktura musi dokumentować zatem czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym, skoro z uzasadnienia przedstawionego w niniejszym wniosku o interpretację wynika, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku zbiór składników (w tym zobowiązań) będących przedmiotem Transakcji między Zbywcą a Inwestorem stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, to Transakcja ta zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Wobec powyższego, na rzecz Spółki nie zostanie wykonana czynność podlegająca opodatkowaniu VAT i Spółka nie będzie dysponowała fakturą VAT z wykazanym na niej podatkiem naliczonym. W konsekwencji, mając na uwadze art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie pojawi się podatek naliczony, który podlegałby odliczeniu przez Spółkę.

Ad. 2

Jeśli odpowiedź na pytanie 1 będzie przecząca (zostanie uznane, że opisany zbiór nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT), to opisana we wniosku transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatne zbycie poszczególnych składników majątkowych, wobec czego Zbywca będzie zobowiązany do wystawienia faktury zawierającej wyszczególnienie poszczególnych składników zbytych w ramach transakcji z uwzględnieniem podatku VAT według obowiązujących zasad i stawek, zaś Spółce - w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony przez Zbywcę w fakturze sprzedaży.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku przepisów, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma o wiele szerszy zakres niż sprzedaż. Do uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

W razie, gdy zdaniem organu interpretującego opisany we wniosku zbiór nie będzie stanowił ZCP, wówczas ich sprzedaż nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, Transakcja sprzedaży będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, tj. czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Opodatkowaniu będzie podlegała dostawa każdego z poszczególnych składników majątku wchodzących w skład zbywanego zbioru.

Zgodnie zaś z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W efekcie, Zbywca zobowiązany będzie do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż poszczególnych składników wchodzących w skład zbywanego zbioru.

Jak już zostało wskazane powyżej, podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo odliczenia podatku naliczonego uwarunkowane jest istnieniem - co do zasady - związku pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnością opodatkowaną. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95, Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV stwierdził, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Dodatkowo, aby możliwe było odliczenie VAT, nie może wystąpić żadna z przesłanek określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa bowiem listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, należy stwierdzić, że w przypadku, gdyby uznane zostało, że opisany we wniosku zbiór składników nie stanowią ZCP a w rozumieniu ustawy o VAT, wówczas sprzedaż ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT (zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) i Spółka będzie miała prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Zbywcę.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika bowiem, że Inwestor będzie wykorzystywać nabyty zespół składników do celów prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Składniki majątkowe nabyte w ramach transakcji zostaną przeznaczone przez Spółkę do prowadzenia działalności opodatkowanej, tj. do świadczenia usług polegających na udostępnianiu (...) innym podmiotom gospodarczym (operatorom i dostawcom detalicznych usług internetowych ), którzy to świadczą usługi teleinformatyczne (np. dostęp ...) na rzecz klientów detalicznych.

W ocenie Inwestora, w związku z tym, że nabyte w ramach transakcji aktywa, będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej, podatek od towarów i usług naliczony w związku z ich nabyciem powinien podlegać odliczeniu.

W efekcie, w takiej sytuacji spełnione zostaną warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji, w przypadku uznania przez Organ za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego w pytaniu numer 1, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Zbywcę. Odliczenia należy dokonać z uwzględnieniem terminów, o których mowa w art. 86 ust. 10, 11 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Aby Spółce (Inwestorowi) przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanej faktury VAT, faktura musi dokumentować czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym przede wszystkim należy ustalić, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą poszczególnych towarów, czy też przedmiotem Transakcji jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów, czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Należy przy tym wskazać, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle. Oznacza to, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. O tym, czy nastąpi zbycie przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić ponadto należy następujące okoliczności:

‒zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

‒faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

‒istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

‒zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

‒składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

‒zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 pkt 1 ustawy stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia musi ono - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

Jak wskazał TSUE w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12, czy z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa czy zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Inwestor jest spółką prowadzącą działalność w zakresie telekomunikacji. Głównym obszarem działalności Inwestora jest budowa i udostępnianie nowoczesnej (...). Spółka jest hurtowym operatorem (...) sieci (...). Model działalności Spółki opiera się przede wszystkim na oferowaniu dostępu (...) innym podmiotom gospodarczym (operatorom i dostawcom detalicznych usług ...), którzy to świadczą usługi teleinformatyczne (np. dostęp do ....) na rzecz klientów detalicznych - dalej: „model hurtowy”.

Zbywca również prowadzi działalność gospodarczą w branży telekomunikacyjnej. W ramach działalności Zbywcy wyróżnić można dwa podstawowe obszary. Pierwszym obszarem działalności jest świadczenie usług (...) rzecz klientów detalicznych za pomocą infrastruktury (...)- tzw. model detaliczny. Drugim obszarem działalności jest oferowanie dostępu do sieci (...) innym podmiotom profesjonalnym (operatorom i dostawcom detalicznym usług...), którzy to z jej pomocą świadczą usługi teleinformatyczne na rzecz klientów detalicznych - tzw. model hurtowy. W ramach działalności Zbywcy w modelu hurtowym, Zbywca świadczy na rzecz klientów mających status przedsiębiorcy telekomunikacyjnego - usługi telekomunikacyjne w zakresie wydzierżawiania łączy telekomunikacyjnych oraz usługi (...). Zbywca korzysta aktualnie w przeważającej mierze z własnej infrastruktury sieciowej (infrastruktura (...) będąca własnością Zbywcy), przy czym elementy tej infrastruktury w szeregu przypadków wymagają posadowienia na cudzych nieruchomościach (...). W ograniczonym zakresie Zbywca korzysta z infrastruktury podmiotu powiązanego (na podstawie umowy dzierżawy). Infrastruktura jest wykorzystywana do świadczenia przez Zbywcę usług telekomunikacyjnych w modelu hurtowym.

Inwestor oraz Zbywca zamierzają zawrzeć umowę, na podstawie której Zbywca sprzeda Inwestorowi zbiór składników majątkowych służących do prowadzenia działalności telekomunikacyjnej w modelu hurtowym.

Przedmiot planowanej Transakcji obejmować będzie w szczególności:

(...)

Przedmiotem planowanej Transakcji będzie odrębny zbiór składników majątkowych (w tym zobowiązań), dedykowany do wykonywania odrębnych rodzajowo zadań gospodarczych i służący do prowadzenia działalności hurtowej. Inwestor nabędzie opisany wyżej zbiór składników, w tym zobowiązań, przeznaczonych do prowadzenia działalności Zbywcy w modelu hurtowym. Prowadzona przez Zbywcę ewidencja księgowa, poprzez wyodrębnienie stosownych kont analitycznych pozwala na ustalenie przychodów i kosztów przypadających na działalność hurtową i detaliczną, a tym samym ustalenie wyniku finansowego generowanego w ramach poszczególnych obszarów, w tym należności i zobowiązań.

Zakres planowanej Transakcji nie obejmie wszystkich składników przedsiębiorstwa Zbywcy, które mają jakikolwiek związek z działalnością w modelu hurtowym, w szczególności umów z personelem zatrudnionym przez Zbywcę (pracownicy, współpracownicy), gdyż Spółka posiada niezbędne własne zasoby z tego obszaru.

Zamiarem Inwestora jest pełna kontynuacja działalności Zbywcy w ramach modelu hurtowego z wykorzystywaniem nabytych składników przedsiębiorstwa Zbywcy. W momencie zawarcia planowanej umowy sprzedaży Inwestor nabędzie od Zbywcy zbiór składników (aktywów i pasywów) niezbędnych do prowadzenia działalności w ramach modelu hurtowego i wykorzystywanych do tej pory w tym celu. Inwestor będzie w stanie kontynuować działalność Zbywcy w modelu hurtowym (w szczególności kontynuować świadczenie usług na rzecz klientów „hurtowych”, a także świadczyć usługi dla Zbywcy jako nowego klienta „hurtowego”), natychmiast po zawarciu danej umowy, bez angażowania istotnych dodatkowych elementów.  

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą tego, czy zbiór składników (w tym zobowiązań) będących przedmiotem Transakcji, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym opisana Transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym po stronie Inwestora nie pojawi się podatek naliczony, który zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT mógłby podlegać odliczeniu.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że przedmiotowa Transakcja nabycia przez Inwestora zbioru składników będzie stanowiła nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Opisany Zespół składników materialnych i niematerialnych cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Jak wskazali Zainteresowani, będący przedmiotem Transakcji zbiór składników spełnia analizowane kryterium wyodrębnienia organizacyjnego, co wynika ściśle z charakteru dotychczasowej działalności Zbywcy, prowadzonej w dwóch wyraźnie odrębnych obszarach - detalicznym i hurtowym, cechujących się odrębnym charakterem świadczonych usług (usług (...) na rzecz klientów detalicznych, a także usług dostępu do (...) innym podmiotom profesjonalnym - operatorom i dostawcom detalicznym usług (...), którzy to z jej pomocą świadczą usługi teleinformatyczne na rzecz klientów detalicznych). Prowadzona przez Zbywcę ewidencja księgowa poprzez wyodrębnienie stosownych kont analitycznych pozwala na odrębne ustalenie przychodów i kosztów przypadających na działalność hurtową i detaliczną, a tym samym ustalenie wyniku finansowego generowanego w ramach poszczególnych obszarów. Ewidencja księgowa pozwala również na wyszczególnienie aktywów i pasywów przypisanych do tych obszarów, w tym należności i zobowiązań. Inwestor nabędzie od Zbywcy zbiór składników (aktywów i pasywów) niezbędnych do prowadzenia działalności w ramach modelu hurtowego i wykorzystywanych do tej pory w tym celu. Ponadto Inwestor będzie w stanie kontynuować działalność Zbywcy w modelu hurtowym natychmiast po zawarciu danej umowy bez angażowania istotnych dodatkowych elementów (nie licząc oczywiście środków pieniężnych). Na moment przeprowadzenia Transakcji, zespół składników będących przedmiotem Transakcji będzie więc dawał faktyczną możliwość kontynuowania działalności w zakresie usług telekomunikacyjnych. Zespół ten będzie zdolny do samodzielnej działalności w dniu przeprowadzenia Transakcji i generowania przychodów.

Na powyższą ocenę nie będzie miał wpływu fakt, że przedmiotowa Transakcja nie obejmie wszystkich składników przedsiębiorstwa Zbywcy, w szczególności umów z personelem zatrudnionym przez Zbywcę (tj. pracowników, współpracowników), co wynika z polityki Spółki, która posiada niezbędne własne zasoby z tego obszaru.

Trzeba tu zauważyć, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie stanowiskiem (np. wyrok II FSK 1643/10, II FSK 2314/10, I SA/Rz 594/14 czy I SA/Gl 603/15), czynnik ludzki jest istotnym elementem każdego przedsiębiorstwa, jednakże przejęcie pracowników nie jest warunkiem koniecznym do uznania zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Należy w tym miejscu wskazać, że nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wchodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji dotyczących zbycia przedsiębiorstwa czy ZCP, ważne aby nabywca mógł kontynuować działalność gospodarczą w oparciu o składniki materiale będące przedmiotem transakcji – co ma miejsce w opisanym przypadku.

Tym samym uznać należy, że przedmiot zbycia, tj. zespół składników majątku składających się na działalność w modelu hurtowym będzie stanowił w chwili zbycia zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w związku z tym jego zbycie, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, skoro na rzecz Spółki (Inwestora) nie zostaną wykonane czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to po Jego stronie nie pojawi się podatek naliczony, który zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy mógłby podlegać odliczeniu.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wskazać także należy, że w związku z uznaniem Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, odstąpiłem od odpowiedzi na pytanie nr 2, które zostało zadane warunkowo, tj. w przypadku uznania, że opisany zbiór składników majątkowych nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a z taką sytuacją nie mamy tu do czynienia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A Sp. z o. o.(Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).