Interpretacja indywidualna z dnia 10 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.701.2022.2.APR

Opodatkowanie czynności wniesienia aportem prawa użytkowania wieczystego działki niezbudowanej, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z aportem do Spółki prawa wieczystego użytkowania działki niezabudowanej oraz ustalenie podstawy opodatkowania dla ww. aportu.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania czynności wniesienia aportem prawa użytkowania wieczystego działki niezbudowanej, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z aportem do Spółki prawa wieczystego użytkowania działki niezabudowanej oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. aportu. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 lutego 2023 r. (wpływ 6 lutego 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina Miasto (...) (dalej Miasto lub Gmina) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dniu 31 maja 2007 r. na podstawie aktu notarialnego A nr (...) Gmina Miasto (...) nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz odrębnej własności budynków.

Na podstawie ww. aktu notarialnego Miasto nabyło prawo wieczystego użytkowania działki nr 1, o powierzchni 0,7728 ha zabudowanej budynkami, które stanowiły odrębny od gruntu przedmiot własności.

Na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 21 września 2016 r. zabudowana część działki nr 1 o powierzchni 0,2231 ha, została oddana w dzierżawę. Czynsz dzierżawny był (i jest nadal) obciążony podatkiem VAT, dzierżawca otrzymywał (otrzymuje) wystawioną przez Miasto fakturę.

Decyzją nr (...) z dnia 7 października 2022 r. Burmistrz Miasta (...) zatwierdził geodezyjny podział działki nr 1 o powierzchni 0,7728 ha, stanowiącej własność Skarbu Państwa będącej w użytkowaniu wieczystym Gminy Miasta (...).

W wyniku podziału działki nr 1 zostały utworzone następujące działki:

1.nr 2 o powierzchni 0,1938 ha;

2.nr 3 o powierzchni 0,4054 ha;

3.nr 4 o powierzchni 0,1735 ha.

Gmina Miasto (...) razem z siedmioma innymi gminami jest wspólnikiem (...) sp. z o.o. Miasto posiada w Spółce 60 000 udziałów o łącznej wartości 3 000 000,00 zł.

Podstawowym celem działalności Spółki jest budowanie domów mieszkalnych oraz ich eksploatacja na zasadach najmu zgodnie z przepisami o SIM.

Spółka może również:

‒nabywać lokale mieszkalne i budynki mieszkalne oraz niemieszkalne w celu rozbudowy, nadbudowy i przebudowy, w wyniku której powstaną lokale mieszkalne;

‒przeprowadzać remonty i modernizację obiektów przeznaczonych na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu;

‒wynajmować lokalne użytkowe w budynkach Spółki;

‒sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi, które nie stanowią własności Spółki;

‒sprawować zarząd nieruchomościami wspólnymi stanowiącymi w ułamkowej części jej współwłasność;

‒prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, w tym budować i nabywać budynki w celu sprzedaży znajdujących się w budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu;

‒dzierżawić Społecznym Agencjom Najmu lokale mieszkalne w celu wynajmowania tych lokali osobom fizycznym wskazanym przez gminę.

Przedmiotem działalności (...) sp. z o.o. jest:

‒realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków;

‒roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych;

‒wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;

‒kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek;

‒działalność pomocnicza związana z utrzymaniem porządku w budynkach;

‒zarządzanie budynkami wykonywane na zlecenie;

‒przygotowanie terenu pod budowę;

‒rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych;

‒wykonywanie wykopów i wierceń budowlanych;

‒wykonywanie instalacji elektrycznych.

Spółka w ramach realizacji przedsięwzięć inwestycyjno-budowlanych realizowanych na obszarach gmin będących wspólnikami Spółki ma w planach utworzenie w terminie do 31 grudnia 2031 r. 1000 lokali mieszkalnych na nieruchomościach, które zostaną wniesione aportem do Spółki.

Miasto chce wnieść aportem do (...) sp. z o.o. prawo wieczystego użytkowania niezabudowanej działki nr 3 o powierzchni 0,4054 ha.

Działka o nr ewid. 3, położona jest w (...) przy ul. (...), zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obszaru (...) - (...), zatwierdzonym Uchwałą Rady Miejskiej (...) Nr (...) z dnia 25 września 2009 r. (Dz. Urz. Woj. (...) poz. (...) z dnia 28 listopada 2009 r.), przeznaczona jest w części pod produkcję — logistykę — usługi — obejmujące tereny zakładów i siedzib firm prowadzących działalność gospodarczą w wymienionym zakresie, wraz z ich zapleczami, drogami wewnętrznymi, miejscami postojowymi i zielenią towarzyszącą (PBU 10), oraz w części pod usługi — bez przesądzania ich profilu — obejmujące tereny obiektów usługowych spełniających warunki określone w § 2 pkt 17, wydzielone lub funkcjonalnie związane z tymi obiektami, wraz z dojściami, podjazdami, miejscami postojowymi, podwórzami, zewnętrznymi urządzeniami infrastruktury technicznej oraz zielenią towarzyszącą (UU4).

Wartość prawa użytkowania wieczystego gruntów, które będą stanowiły przedmiot aportu zostanie ustalona przez biegłego rzeczoznawcę.

Za wniesiony aport Miasto obejmie udziały w Spółce (...) sp. z o.o.

Spółka (...) sp. z o.o. nie będzie zobowiązana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Miasta.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W dniu 31 maja 2007 r. na podstawie aktu notarialnego A nr (...) Gmina Miasto (...) nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz odrębnej własności budynków. Z przedmiotowego aktu wynika, że do wartości netto transakcji został doliczony podatek VAT. Transakcja miała miejsce w dniu 31 maja 2007 r., a Gmina Miasto (...) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 16 grudnia 2009 r.

Na podstawie ww. aktu notarialnego Miasto nabyło prawo wieczystego użytkowania działki nr 1, o powierzchni 0,7728 ha zabudowanej budynkami, które stanowiły odrębny od gruntu przedmiot własności.

Na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 21 września 2016 r. zabudowana część działki nr 1 o powierzchni 0,2231 ha, została oddana w dzierżawę. Czynsz dzierżawny był (i jest nadal) obciążony podatkiem VAT, dzierżawca otrzymywał (otrzymuje) wystawioną przez Miasto fakturę.

Decyzją nr (...) z dnia 7 października 2022 r. Burmistrz Miasta (...) zatwierdził geodezyjny podział działki nr 1 o powierzchni 0,7728 ha, stanowiącej własność Skarbu Państwa będącej w użytkowaniu wieczystym Gminy Miasta (...).

W wyniku podziału działki nr 1 zostały utworzone następujące działki:

1.nr 2 o powierzchni 0,1938 ha;

2.nr 3 o powierzchni 0,4054 ha;

3.nr 4 o powierzchni 0,1735 ha.

Po dokonaniu podziału działka nr 3 nie była (nie jest) przedmiotem żadnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Ewentualne wydatki związane z aportem nieruchomości do Spółki są uzależnione od umowy zawartej przez Gminę Miasto (...) ze Spółkę, mogą to być wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego czy też wyceną prawa wieczystego użytkowania.

Wartość przekazanych udziałów będzie uzależniona od wartości wniesionego aportu i będzie mu równa.

Pytania

1.Czy czynność wniesienia aportem do Spółki prawa wieczystego użytkowania niezabudowanej działki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

2.Czy Miasto ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z aportem do Spółki prawa wieczystego użytkowania niezabudowanej działki?

3.Czy podstawa opodatkowania VAT dla ww. dostawy towarów powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę brutto, od której VAT należy obliczyć metodą „w stu”?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Przez działalność gospodarczą należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych Miasta należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego (art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym).

Zasadniczym przedmiotem działalności Gminy Miasta są czynności wykonywane przez Miasto w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Działalność jednostki jest nastawiona na zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, którą tworzą mieszkańcy Gminy Miasta (...). Do zakresu działań Gminy Miasta należą wszystkie sprawy publiczne, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Organ władzy publicznej (lub urząd go obsługujący) nie jest podatnikiem w zakresie swojej podstawowej działalności, do której wykonywania został powołany. Natomiast w przypadku gdy organ ten wykonuje czynności, które wykraczają poza zadania nałożone na niego odrębnymi przepisami i wykonuje je na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, organ władzy publicznej jest traktowany jak każdy inny podatnik.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Termin „towar” użyty przez ustawodawcę w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT odnosi się zarówno do rzeczy ruchomych jak i nieruchomości. Prawo wieczystego użytkowania gruntu spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, a sprzedaż tego prawa jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Pod pojęciem sprzedaży należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Aport jest czynnością podlegającą opodatkowywaniu podatkiem VAT (co do zasady aport jest formą dostawy towarów). W zamian za określone wynagrodzenie — które stanowią udziały w spółce, do której aport jest wnoszony — następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami (stanowiącymi przedmiot aportu) jak właściciel. Jest to więc dostawa towarów.

Aport jest to czynność odpłatna - prawo do rozporządzania towarami jak właściciel jest przenoszone na spółkę w zamian za prawo do zysków tej spółki.

Wniesienie aportu w postaci prawa wieczystego użytkowania niezabudowanych gruntów do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu.

O tym, czy czynność aportu faktycznie podlega opodatkowaniu decyduje jednak również i to, kto jest podmiotem wnoszącym aport. To bowiem wnoszącego aport należy uznać za podmiot dokonujący czynności opodatkowanej. W zależności od tego, jaki jest status tej osoby, różnie będzie wyglądała kwestia opodatkowania aportu podatkiem od towarów i usług.

Aport rzeczowy jest czynnością, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, czynność ta ma charakter cywilnoprawny — w tym przypadku nie jest więc możliwe wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, planowany aport prawa wieczystego użytkowania gruntu do spółki (...) sp. z o.o. w zamian za udziały, związany będzie z działaniem Gminy w charakterze podatnika VAT. Czynność ta będzie podlegać podatkowi od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT - zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Z cytowanego wyżej artykułu ustawy o podatku VAT wynika, że zwolnieniu podlega dostawa gruntów, które mają status innych niż budowlane (np. gruntów rolnych, leśnych czy rekreacyjnych).

Trybunału Sprawiedliwość Unii Europejskiej w orzeczeniu z 28 marca 1995 r. w sprawie C‑468/93 Gemeente Emmen stwierdził, że teren budowlany stanowi każdy nie uzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. W świetle powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej za teren budowlany uznać można jedynie taki teren, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. Tereny budowlane w rozumieniu ustawy VAT to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT).

Z powyższego wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz — w przypadku braku takiego planu — wydanych decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu powoływanego wyżej art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Podsumowując, opodatkowane podatkiem VAT są te dostawy, których przedmiot stanowią nieruchomości niezabudowane, przy czym dostawa tych nieruchomości jest opodatkowana wyłącznie gdy są one terenami budowlanymi (przeznaczonymi pod zabudowę).

Miasto chce wnieść aportem do (...) sp. z o.o. prawo wieczystego użytkowania niezabudowanej działki nr 3 o powierzchni 0,4054 ha. Przedmiotowa działka położona jest w (...) przy ul. (...), zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obszaru (...) - (...), zatwierdzonym Uchwałą Rady Miejskiej (...) Nr (...) z dnia 25 września 2009 r. (Dz. Urz. Woj (...) poz. (...) z dnia 28 listopada 2009 r.), działka ta przeznaczona jest pod zabudowę.

Biorąc pod uwagę powyższe planowane wniesienie aportem prawa wieczystego użytkowania niezabudowanej działki nr 3 o powierzchni 0,4054 ha do spółki (...) sp. z o.o. (w zamiana za udziały) - będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Czynność ta będzie opodatkowana według stawki 23%.

Ad. 2

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi - suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 lit. a ustawy o VAT).

Z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko w przypadku, gdy dokonane nabycia mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, zgodnie, z którą podatek VAT powinien być neutralny dla przedsiębiorcy, który nie jest ostatecznym konsumentem towaru lub usługi.

Oznacza to że podmiot, który nie jest ostatecznym konsumentem towaru lub usługi - nie powinien ponosić ciężaru ekonomicznego tego podatku.

Ustawa o podatku VAT wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Podobnie stwierdził TSUE w orzeczeniu C-29/08 AB SKF z dnia 29 października 2009 r.:

„Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (...). Prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (...).

Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (...).

Gdy natomiast towary lub usługi nabyte przez podatnika zachowują związek z transakcjami zwolnionymi z podatku VAT lub nie są objęte jego zakresem stosowania, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (...)”.

Biorąc pod uwagę fakt, że aport prawa wieczystego użytkowania gruntu przeznaczonego pod zabudowę na rzecz spółki (...) sp. z o.o. będzie stanowić odpłatną dostawę towarów - podatek naliczony związany z planowaną transakcją będzie podlegał odliczeniu w całości.

Ad. 3

Podstawa opodatkowania to fundament konstrukcji każdego podatku. To podstawa opodatkowania (obok stawki podatkowej) decyduje o wysokości zobowiązania podatkowego. Wysokość podatku jest zawsze iloczynem tych dwóch wartości.

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT).

Z powyższego artykułu wynika, że podstawą opodatkowania generalnie jest zapłata (wszystko, co stanowi zapłatę). W art. 29a ust. 1 ustawy o VAT brak jest zastrzeżenia, że zapłata ma przybrać postać pieniężną. Jest to wielkość, która musi być mierzalna (wymierna) w pieniądzu (biorąc pod uwagę, że podatek wyrażany jest w pieniądzu), jednakże nie musi być kwotą pieniężną.

Takie stanowisko zajął TSUE w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r., C-154/80 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Association coopérative „Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”, EU:C:1981:38. Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Miasto chce wnieść aportem do (...) sp. z o.o. prawo wieczystego użytkowania niezabudowanej działki nr 3 o powierzchni 0,4054 ha. Wartość prawa użytkowania wieczystego gruntów, które będą stanowiły przedmiot aportu zostanie ustalona przez biegłego rzeczoznawcę. Za wniesiony aport Miasto obejmie udziały w Spółce (...) sp. z o.o.

W związku z tym należy mieć na uwadze, że w przypadku czynności aportu całość należności jaką Spółka będzie zobowiązana wydać Gminie w zamian za wkład niepieniężny stanowić będą wyłącznie udziały Spółki (spółka nie będzie zobowiązana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Gminy). Suma wartości nominalnej udziałów stanowić będzie zatem kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należałoby więc obliczyć od sumy wartości nominalnej udziałów (tj. metodą „w stu”).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 2 pkt 6 ustawy:

Art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy:

Grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem sprzedaż prawa użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Organy władzy publicznej mają w podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że chcą Państwo wnieść aportem do (...) sp. z o.o. prawo wieczystego użytkowania niezabudowanej działki nr 3 o powierzchni 0,4054 ha, która powstała w wyniku podziału działki nr 1. Za wniesiony aport obejmą Państwo udziały w Spółce (...) sp. z o.o.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy czynność wniesienia aportem do Spółki prawa wieczystego użytkowania niezabudowanej działki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

‒wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

‒w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Wniesienie aportem prawa wieczystego użytkowania niezabudowanej działki w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Wnosząc do Spółki aport w postaci prawa wieczystego użytkowania niezabudowanej działki, nie będą Państwo działać w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Na podstawie art. 2 ust. 33 ustawy:

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy lub decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem aportu jest niezabudowana działka nr 3. Ww. działka, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczona jest w części pod produkcję — logistykę — usługi — obejmujące tereny zakładów i siedzib firm prowadzących działalność gospodarczą w wymienionym zakresie, wraz z ich zapleczami, drogami wewnętrznymi, miejscami postojowymi i zielenią towarzyszącą (PBU 10), oraz w części pod usługi — bez przesądzania ich profilu — obejmujące tereny obiektów usługowych spełniających warunki określone w § 2 pkt 17, wydzielone lub funkcjonalnie związane z tymi obiektami, wraz z dojściami, podjazdami, miejscami postojowymi, podwórzami, zewnętrznymi urządzeniami infrastruktury technicznej oraz zielenią towarzyszącą (UU4).

Tym samym, działka nr 3 stanowi teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie dla dostawy prawa wieczystego użytkowania tej działki zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro do dostawy prawa użytkowania wieczystego ww. działki nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj. :

‒towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z informacji przedstawionych przez Państwa wynika, że na podstawie aktu notarialnego nabyli Państwo prawo wieczystego użytkowania działki nr 1, o powierzchni 0,7728 ha zabudowanej budynkami, które stanowiły odrębny od gruntu przedmiot własności. Na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 21 września 2016 r. zabudowana część działki nr 1 o powierzchni 0,2231 ha, została oddana w dzierżawę. Czynsz dzierżawny był (i jest nadal) obciążony podatkiem VAT. W wyniku podziału działki nr 1 zostały utworzone następujące działki:

1.nr 2 o powierzchni 0,1938ha;

2.nr 3 o powierzchni 0,4054ha;

3.nr 4 o powierzchni 0,1735ha.

Po dokonaniu podziału działka nr 3 nie była (nie jest) przedmiotem żadnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Zatem z okoliczności sprawy nie wynika, że działka nr 3 była i jest wykorzystywana przez Państwa wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Oznacza to, że nie został spełniony jeden z warunków do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wobec tego, do dostawy działki nr 3 nie będzie miał zastosowania ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na nie spełnienie jednej z przesłanek w nim zawartych.

Tym samym, czynność wniesienia aportem do Spółki prawa wieczystego użytkowania niezabudowanej działki będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, i nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. W konsekwencji, czynność wniesienia aportem do Spółki prawa wieczystego użytkowania niezabudowanej działki nr 3 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwej stawki.

Państwa wątpliwości w dalszej części dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z aportem do Spółki prawa wieczystego użytkowania niezabudowanej działki.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazali Państwo, że ewentualne wydatki związane z aportem nieruchomości do Spółki są uzależnione od umowy zawartej przez Państwa ze Spółkę, mogą to być wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego czy też wyceną prawa wieczystego użytkowania.

W niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Ponadto wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego czy też wyceną prawa wieczystego użytkowania będą związane z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, tj. z wniesieniem aportem do Spółki prawa wieczystego użytkowania działki niezabudowanej nr 3, podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, zgodnie z art. 86 ustawy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z aportem do Spółki prawa wieczystego użytkowania niezabudowanej działki. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy podstawa opodatkowania VAT dla ww. dostawy towarów powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę brutto, od której VAT należy obliczyć metodą „w stu”.

Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że w zamian za wniesiony aport obejmą Państwo udziały w Spółce. Spółka nie będzie zobowiązana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Państwa. Wartość prawa użytkowania wieczystego gruntów, które będą stanowiły przedmiot aportu zostanie ustalona przez biegłego rzeczoznawcę. Wartość przekazanych udziałów będzie uzależniona od wartości wniesionego aportu i będzie mu równa.

Zatem, w przypadku gdy w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego niezabudowanego gruntu otrzymają Państwo udziały w spółce prawa handlowego o określonej wartości nominalnej, to podstawą opodatkowania dla tej czynności będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą otrzymają Państwo od nabywcy, tj. Spółki, z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT, przy czym zapłatę będzie stanowić, wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny.

Tym samym, w rozpatrywanej sprawie podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest wartość nominalna udziałów obejmowanych przez Państwa w zamian za przedmiot aportu, pomniejszona o kwotę należnego od tej czynności podatku VAT (tj. podatek VAT jest liczony metodą „w stu”).

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W szczególności kwestia ta dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie stawki podatku dla objętych wnioskiem towarów i usług.

Zgodnie z art. 14b § 1a Ordynacji podatkowej:

Tym samym, kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być rozstrzygnięta tylko w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).