Interpretacja indywidualna z dnia 10 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.813.2022.1.AW

Wydatek poniesiony przez Spółkę na wypłatę kwoty odpowiadającej kwocie odsetek otrzymanych przez Wnioskodawcę od organu podatkowego w związku ze zwrotem nadpłaconego podatku akcyzowego, dokonany na rzecz podmiotu powiązanego, nie stanowi dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 updop

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy wydatek poniesiony przez Spółkę na wypłatę kwoty odpowiadającej kwocie odsetek otrzymanych przez Wnioskodawcę od organu podatkowego w związku ze zwrotem nadpłaconego podatku akcyzowego, dokonany na rzecz podmiotu powiązanego, stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest spółką akcyjną, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja wyrobów akcyzowych na zlecenie (na podstawie umowy tollingu). Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji na materiale powierzonym z wykorzystaniem własnych mocy produkcyjnych. Dodatkowo świadczy również usługi logistyczne.

Od października 2014 r. na podstawie umowy na świadczenie usługi produkcyjnej, Wnioskodawca świadczył usługę produkcyjną na rzecz spółki A. AG (podmiot powiązany z grupy kapitałowej).

Wynagrodzenie za usługę produkcyjną wykonaną przez Wnioskodawcę na rzecz A. zostało ustalone w oparciu o model odkosztowy. Oznacza to, że wynagrodzenie Spółki kalkulowane jest w oparciu o wysokość wydatków (kosztów) ponoszonych w związku z realizacją usługi np. kosztów produkcji, czy też określonych opłat i podatków. Jednym z elementów bazy kosztowej jest podatek akcyzowy, którego podatnikiem – zgodnie z regulacjami krajowymi – jest Wnioskodawca. Niemniej jednak, na podstawie przyjętego mechanizmu rozliczeń w oparciu o model odkosztowy, ekonomiczny ciężar podatku akcyzowego, ponoszony przez Wnioskodawcę jako podatnika, jest następnie przenoszony na A., jako jeden z elementów bazy kosztowej stanowiącej podstawę do skalkulowania wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od A. z tytułu świadczonych usług.

Zatem Wnioskodawca przenosi koszty podatku akcyzowego na A. Wnioskodawca rozpoznaje wydatki poniesione na zapłatę podatku akcyzowego jako koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie wydatek ten stanowi element ceny, wkalkulowany w wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu usługi produkcyjnej i wykazany jako odrębna pozycja na fakturze.

Zgodnie z postanowieniami umowy zawartej między Wnioskodawcą a A., regulującej świadczenie przez Wnioskodawcę usług na rzecz A. w modelu tollingu, jeżeli jakiekolwiek kwoty zapłacone przez A. na rzecz Wnioskodawcy w związku z przenoszeniem przez Wnioskodawcę na A. ekonomicznego ciężaru jakiegokolwiek podatku (w tym podatku akcyzowego), będą podlegać korekcie i zwrotowi ze strony organu podatkowego, Wnioskodawca będzie zobowiązany przekazać pełną kwotę takiej korekty wraz z odsetkami do A. Podobnie, jeżeli Wnioskodawca byłby zobowiązany do dopłaty jakichkolwiek kwot podatku (np. podatku akcyzowego) na rzecz organu podatkowego, taki wydatek zostanie Wnioskodawcy zwrócony przez A. (z ewentualnymi odsetkami). Zapis ten ma więc na celu zapewnienie, że ostatecznie, ekonomiczny ciężar podatku akcyzowego zostanie przeniesiony na A.

Strony przewidziały zatem w umowie, że jeśli Wnioskodawca otrzyma zwrot zapłaconego podatku od organu podatkowego, to zdarzenie to spowoduje konieczność zapłaty na rzecz A. kwoty stanowiącej równowartość otrzymanego zwrotu wraz z odsetkami. Taki mechanizm jest też przewidziany w celu zapewnienia poprawnego rozliczenia transakcji pomiędzy spółkami z perspektywy regulacji o cenach transferowych.

W związku z powyższym, Spółka wskazuje, że była stroną w sporze sądowym dotyczącym wysokości podatku akcyzowego od piw dosładzanych za lata podatkowe 2014-2018, który zakończył się dla Wnioskodawcy pozytywnym wynikiem postępowania. Ze względu na wygrany spór, Wnioskodawca otrzymał z urzędu skarbowego zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego wraz z należnymi odsetkami. W następnym kroku, zgodnie z postanowieniami ww. umowy, Wnioskodawca przekazał swojemu kontrahentowi (A.) zwrócone kwoty podatku akcyzowego wraz z otrzymanymi odsetkami od nadpłaty podatku – Spółka dokonała zatem transferu na rzecz A. w wysokości zwróconego podatku akcyzowego oraz związanych z nim odsetek.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca postanowił wystąpić z wnioskiem o interpretację indywidualną w celu potwierdzenia, czy zrealizowane wypłaty, dotyczące kwoty odsetek otrzymanych od organu podatkowego w związku ze zwrotem nadpłaconego podatku akcyzowego, dokonane na rzecz A. stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT.

Dla uniknięcia wszelkich wątpliwości, Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem wniosku o interpretację jest jedynie wypłata dotycząca kwoty odpowiadającej kwocie odsetek otrzymanych od urzędu skarbowego – pytanie sformułowane we wniosku nie dotyczy natomiast samej kwoty podatku akcyzowego, którego zwrot Spółka otrzymała na skutek stwierdzenia nadpłaty.

Pytanie

Czy wydatek poniesiony przez Spółkę na wypłatę kwoty odpowiadającej kwocie odsetek otrzymanych przez Wnioskodawcę od organu podatkowego w związku ze zwrotem nadpłaconego podatku akcyzowego, dokonany na rzecz A., stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek poniesiony na wypłatę kwoty odpowiadającej kwocie odsetek otrzymanych przez Wnioskodawcę od organu podatkowego w związku ze zwrotem nadpłaconego podatku akcyzowego, dokonany na rzecz A., stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Definicja kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu uzyskania przychodów. Brak ustawowej definicji związany jest z pewną nieokreślonością tego pojęcia oraz niezmiernie szerokim katalogiem zdarzeń gospodarczych występujących w ramach prowadzonych przez różnych podatników rodzajów działalności, a tym samym różnych kategorii wydatków ponoszonych w związku z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą ukierunkowaną na osiągnięcie przychodów.

Istnieją jednak pewne kryteria oceny pozwalające stwierdzić, czy określony wydatek stanowi koszty uzyskania przychodów – kryteria te w istotnym zakresie zostały ukształtowane przez praktykę organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Wskazuje się w interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach sądów administracyjnych, że do uznania danego wydatku za koszt podatkowy wymagane jest łączne spełnienie następujących warunków, tj. aby wydatek (katalog ten został wskazany m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lutego 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.711. 2021.1.JKU):

a. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

b. był definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

c. pozostawał w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

d. poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

e. został właściwie udokumentowany,

f. nie znajdował się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, iż każdy wydatek o charakterze kosztowym powinien podlegać indywidualnej ocenie (analizie) celem dokonania jego kwalifikacji prawnej. Oznacza to, że omawiany koszt należy poddać analizie pod kątem powyższych przesłanek. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien więc zweryfikować, czy dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Powyższe oznacza, że wszelkie wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów – z wyłączeniem konkretnych kategorii wydatków, które na gruncie ustawy zostały wprost wykluczone z kosztów podatkowych. Wydatki, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów zostały wymienione w enumeratywnym katalogu zamieszczonym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Przez związek przyczynowo-skutkowy wydatku z przychodem należy rozumieć związek tego rodzaju, że poniesienie wydatku (kosztu) ma lub, oceniając obiektywnie – może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź zabezpieczenie źródła przychodu podatnika. Co istotne, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości – kluczowa jest zatem w tym zakresie intencja podatnika co do danego wydatku, tj. kosztem uzyskania przychodów jest określony wydatek, jeżeli podatnik ponosi go z zamiarem osiągnięcia przychodów.

Niemniej jednak, sama intencja podatnika, a tym samym jego subiektywne odczucie co do związku danego wydatku z przychodem, bądź źródłem przychodów, nie może stanowić jedynego wyznacznika decydującego o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W celu stwierdzenia, czy dany wydatek może być kosztem podatkowym, należy dokonać jego analizy i oceny z uwzględnieniem obiektywnej, racjonalnej perspektywy, biorąc pod uwagę uwarunkowania gospodarcze i rzeczywistość rynkową w jakiej podatnik funkcjonuje – w tym określone stosunki ekonomiczne występujące pomiędzy podatnikiem, a jego kontrahentem i zobowiązania, które na gruncie tych relacji występują. Jedynie w przypadku stwierdzenia, że dany wydatek, na gruncie obiektywnej oceny, został poniesiony w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz – w sposób pośredni bądź bezpośredni – może realnie przyczynić się do osiągnięcia przez podatnika przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, taki wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów i podlegać rozpoznaniu w rachunku podatkowym podatnika. Ocena tej kwestii musi być dokonywana w każdym przypadku w kontekście określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, w których wydatki te są ponoszone.

Warto zwrócić uwagę, że – jak wynika z literalnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT – ustawodawca rozróżnia w tym przepisie dwa, nieco odrębne przypadki, w których określony wydatek należy zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów. Na gruncie powołanego przepisu, należy uznać za koszt uzyskania przychodów wydatek, który został poniesiony:

- w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub

- w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Oznacza to, że dany wydatek, może sam w sobie nie prowadzić bezpośrednio do uzyskania konkretnego przychodu z konkretnego źródła przychodu (abstrahując w tym miejscu od podziału kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodem, co jest kwestią nieistotną z perspektywy wniosku), lecz jeżeli został on poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia określonego źródła przychodów, stanowi on koszt uzyskania przychodów podatnika.

Powyższa konkluzja jest – jak Spółka wskazuje w dalszej części uzasadnienia – niezwykle istotna z perspektywy dokonania prawidłowej, obiektywnej oceny czy wydatek będący przedmiotem wniosku powinien zostać zakwalifikowany przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodów.

Wydatek będący przedmiotem wniosku w świetle definicji kosztów uzyskania przychodów

Mając powyższe na uwadze, w świetle kwalifikacji planowanej wypłaty kwoty odpowiadającej kwocie odsetek otrzymanych przez Spółkę od organu podatkowego w związku ze zwrotem nadpłaconego podatku akcyzowego, która została dokonana na rzecz A., jako kosztu uzyskania przychodów, Spółka wskazuje, że poniesiony wydatek:

a) Zostanie poniesiony przez Spółkę

Zgodnie z postanowieniami umowy zawartej między Wnioskodawcą a A., jeżeli jakiekolwiek kwoty zapłacone przez A. na rzecz Wnioskodawcy będą podlegać korekcie ze strony organu podatkowego, Wnioskodawca zwróci A. bądź A. dopłaci Wnioskodawcy, pełną kwotę korekty powiększoną o odsetki, które zostały pobrane lub zwrócone przez organ podatkowy.

Strony przewidziały zatem w Umowie, że jeśli Wnioskodawca otrzyma zwrot zapłaconego podatku od organu podatkowego, to zdarzenie to spowoduje konieczność zapłaty na rzecz A. kwoty stanowiącej równowartość otrzymanego zwrotu wraz z odsetkami. Płatność ta będzie pokrywać nie tylko wysokość zwróconego podatku, ale także odsetek.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w 2022 r. Spółka otrzymała z urzędu skarbowego zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego wraz z należnymi odsetkami. Na podstawie ww. postanowień umownych zobowiązana była do przekazania całej kwoty (zarówno w wysokości kwoty głównej podatku akcyzowego, jak i odsetek), na rzecz swojego kontrahenta.

Wskazać przy tym należy, że ustawa o CIT nie wyjaśnia znaczenia terminu „poniesienie kosztu”. W konsekwencji, zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym poniesienie kosztu oznacza pokrycie danego wydatku ze środków majątkowych podatnika, niezależnie od tytułu prawnego do dysponowania przez podatnika środkami przeznaczonymi na pokrycie takiego wydatku.

Transfery będące przedmiotem wniosku zostały zrealizowane w całości ze środków Wnioskodawcy – otrzymanych w wyniku zwrotu nadpłaty podatku i ekonomicznie obciążyły wyłącznie jego majątek, w skład którego weszły środki pieniężne otrzymane z tytułu wspomnianego zwrotu podatku akcyzowego. Transfer został dokonany z rachunku bankowego Wnioskodawcy w związku z realizacją zapisów umownych oraz w celu zapewnienia rynkowego poziomu cen w rozliczeniach pomiędzy Spółką a A. w świetle regulacji o cenach transferowych.

Mając to na uwadze, nie ulega wątpliwości, że wypłata kwoty odsetek stanowiła realne uszczuplenie majątku Wnioskodawcy, a tym samym wydatek został poniesiony przez Spółkę i omawiany warunek uznania go za koszt uzyskania przychodów należy uznać za spełniony.

b) Ma charakter definitywny

Obciążenie majątku podatnika wydatkiem oznacza również, że wydatek taki nie może zostać podatnikowi w żaden sposób zwrócony, a więc powinien on mieć charakter definitywny (tak między innymi wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 1996 r. o sygn. SA/Ka 332/95).

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym wydatek poniesiony przez Spółkę został pokryty w całości z jej majątku. Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że nie przysługują mu jakiekolwiek roszczenia o zwrot przekazanych środków ani od A. ani od innej spółki z grupy kapitałowej. Oznacza to, że wydatek ten został przez Spółkę poniesiony w sposób definitywny, tzn. nie będzie podlegać zwrotowi na jej rzecz w jakiejkolwiek formie, w tym niepieniężnej.

Mając powyższe na uwadze, wymóg definitywnego charakteru wydatku poniesionego przez Spółkę należy uznać za spełniony.

c) Pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja wyrobów akcyzowych na zlecenie, na materiale powierzonym z wykorzystaniem własnych mocy przerobowych, tj. w modelu tollingu.

Usługi te są świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz A. i stanowią główny aspekt działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Tym samym, świadczenie usług na podstawie relacji w jakiej Spółka pozostaje z A. należy określić jako jej podstawową działalność gospodarczą ukierunkowaną na osiągnięcie przychodu (zysku).

Mając to na względzie, nie sposób zaprzeczyć, że wypłata kwoty odpowiadającej kwocie odsetek otrzymanych z urzędu skarbowego w związku ze zwrotem nadpłaconego podatku akcyzowego, dokonana przez Spółkę na rzecz A., jest płatnością (wydatkiem) dokonanym w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Wypłata ta jest bowiem skutkiem realizacji zapisów umowy handlowej, która stanowi podstawę wykonywania przez Spółkę swoich zasadniczych usług, a tym samym prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej jako takiej.

Mając powyższe na uwadze, nie ulega najmniejszej wątpliwości, że warunek dotyczący pozostawania wydatku będącego przedmiotem wniosku w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, należy uznać w rozważanej sprawie za spełniony.

d) Został poniesiony w celu zachowania/zabezpieczenia źródła przychodu

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz wyżej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy, relacja w jakiej Spółka pozostaje z A. stanowi podstawę prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej, w tym samym jest ona głównym źródłem przychodu Wnioskodawcy (który w pełni podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce). Zatem umowa, która łączy Spółkę z podmiotem nabywającym jej usługi jako spółki produkcyjnej w grupie kapitałowej, jest podstawowym, kluczowym źródłem przychodów Wnioskodawcy. Co za tym idzie, rzetelne realizowanie wszelkich zapisów umowy, na gruncie której Spółka może osiągać przychody podatkowe, w sposób oczywisty stanowi działanie ukierunkowane na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodu – jakim jest relacja biznesowa/gospodarcza pomiędzy Spółką a A.

Jak Spółka wskazała wyżej, w rozważanej sprawie istotne jest dokonane przez ustawodawcę rozdzielenie przypadków, które pozwalają podatnikom rozpoznawać wydatki jako koszty podatkowe na dwie sytuacje – tj. ponoszenie wydatków w celu osiągniecia przychodu oraz ponoszenie wydatków w celu zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów. Nie powinno ulegać najmniejszej wątpliwości, że wypłata będąca przedmiotem pytania zawartego we wniosku, stanowi oczywisty przykład działania mającego na celu zachowanie/ zabezpieczenie podstawowego źródła przychodów podatkowych Spółki.

Wnioskodawca dokonuje omawianej wypłaty, ponieważ jest do tego wprost zobowiązany na gruncie zapisów umownych, które regulują podstawowe relacje gospodarczej występujące pomiędzy Spółką, a jej kontrahentem (A.). Jednocześnie umowa ta reguluje świadczenie przez Spółkę usług, z tytułu których osiąga swoje podstawowe przychody podatkowe. Zatem wykonywanie zapisów umowy, które ma na celu zabezpieczenie dalszego kontynuowania współpracy gospodarczej pomiędzy podmiotami, jest działaniem podejmowanym przede wszystkim z myślą o zabezpieczeniu/zachowaniu podstawowego źródła przychodów Spółki – które to działanie – jak wynika z literalnej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT – powinno, zgodnie z wolą ustawodawcy, dawać podatnikowi prawo do rozpoznania wydatków poniesionych w takim celu jako kosztów uzyskania przychodów.

W zakresie samych zapisów umownych oraz relacji jakie występują pomiędzy Spółką a A. – Wnioskodawca wskazał, że jako spółka produkcyjna jest podmiotem szczególnie narażonym na ryzyko związane ze zmianą wartości poszczególnych elementów cenotwórczych. Jednym z nich jest podatek akcyzowy, którego wysokość determinuje cenę świadczonej usługi produkcyjnej. Hipotetycznie, gdyby na skutek błędnej oceny prawnej lub zmiany przepisów Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku wraz z odsetkami od zaległości, koszt ekonomiczny takiego dodatkowego wydatku mógłby znacząco obciążyć przychód Spółki, być może doprowadzić nawet do wygenerowania straty. Ryzyko to w znaczący sposób ogranicza zapis umowy, zgodnie z którym, w sytuacji, gdy jakiekolwiek kwoty zapłacone przez A. na rzecz Wnioskodawcy będą podlegać korekcie ze strony organu podatkowego, A. zwróci Wnioskodawcy (czyli przejmie ekonomiczny koszt) pełną kwotę korekty powiększoną o odsetki, do których zapłaty na rzecz organu podatkowego zobowiązany byłby Wnioskodawca.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że podmioty powiązane zobowiązane są do prowadzenia transakcji w sposób, w jaki realizowałyby je spółki niepowiązane. W typowych warunkach gospodarczych zapisy umowne, które limitują ryzyko jednej ze stron, znajdują często swoje odzwierciedlenie również w postanowieniach zabezpieczających drugą stronę. Dlatego wskazany powyżej zapis znalazł też swoje lustrzane odbicie z perspektywy nabywcy tj. A. Zgodnie z treścią umowy, w sytuacji, gdy jakiekolwiek kwoty zapłacone przez A. na rzecz Wnioskodawcy będą podlegać korekcie ze strony organu podatkowego, Wnioskodawca przekaże A. nie tylko kwotę nadpłaconego podatku, ale również odsetki, które otrzyma od organu podatkowego – ze względu na fakt, że na gruncie przyjętego modelu rozliczeń i współpracy, koszt podatku akcyzowego zasadniczo jest, z perspektywy ekonomicznej, ponoszony przez A.

Reasumując, Umowa zabezpiecza Wnioskodawcę w taki sposób, że z jednej strony nie ponosi on ryzyka zapłaty odsetek z tytułu zaniżenia zobowiązania w podatku akcyzowym, ale z drugiej, nie uzyskuje korzyści w przypadku powstania nadpłaty. Jak wskazano powyżej, obydwa zapisy są ze sobą ściśle powiązane (stanowią de facto swoje lustrzane odbicie), a ich celem jest ostateczne zabezpieczenie źródła przychodów Wnioskodawcy i zapewnienie osiągnięcia przez niego odpowiedniego zysku. Konieczność przekazania nadpłaconego podatku wraz z odsetkami jest więc pewną konsekwencją braku ryzyka ponoszenia kosztów (w sensie ekonomicznym) ewentualnej niedopłaty. Mając to na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy obydwa postanowienia umowne należy analizować łącznie, a wydatek będący przedmiotem pytania sformułowanego na potrzeby wniosku, jest w sposób oczywisty realizacją zapisów umowy, która stanowi podstawowe źródło przychodu Spółki – a zatem należy traktować go jako wydatek służący zabezpieczeniu/zachowaniu tego źródła.

Jak bowiem Spółka wskazywała wcześniej, analizowana umowa została zawarta w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Spółka jest podmiotem produkcyjnym i dzięki realizacji usług produkcji na zlecenie osiąga zyski, tj. otrzymuje wynagrodzenie od kontrahenta. Jednak do prowadzenia niezakłóconej współpracy konieczne jest przestrzeganie przez obie strony wszystkich warunków umownych, nie tylko tych, które są dla jednej ze stron ekonomicznie korzystne. Wnioskodawca nie ma do dyspozycji żadnych instrumentów, które pozwoliłyby mu nie ponosić wydatku będącego przedmiotem wniosku. Z kolei bezpodstawne nieuregulowanie zobowiązania mogłoby wiązać się z szeregiem negatywnych konsekwencji, w tym z możliwością utraty źródła przychodów na skutek rozwiązania umowy. Jak wskazano wyżej, Wnioskodawca oraz jego kontrahent są zobowiązani do takiego regulowania wzajemnych relacji, jakby byli podmiotami niepowiązanymi, zatem skrupulatne przestrzeganie zapisów umownych w sposób oczywisty stanowi działanie potrzebne, a w zasadzie niezbędne w celu dalszego kontynuowania współpracy, a tym samym zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów Spółki.

Reasumując, poprzez realizację postanowień umownych Spółka zabezpiecza swoje źródło przychodów, tj. relację gospodarczą, w której występuje jako usługodawca. Poniesiony wydatek ma swoje racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie oraz służy zachowaniu źródła przychodów Wnioskodawcy.

Mając powyższe na uwadze, nie ulega wątpliwości, że rozważany we wniosku wydatek został przez Spółkę poniesiony w celu zachowania/zabezpieczenia jej podstawowego źródła przychodu, a w konsekwencji stanowi on koszt uzyskania przychodów.

e) Został właściwie udokumentowany

Jednocześnie uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy jest on prawidłowo i rzetelnie udokumentowany. Spółka podkreśla, że wydatek będący przedmiotem wniosku, został dokonany na skutek realizacji zapisów umownych, które stanowią podstawę dokumentacyjną poniesionego wydatku.

Ponadto wydatek ten został udokumentowany odpowiednim dowodem księgowym stanowiącym podstawę rozpoznania wydatku w księgach rachunkowych i podatkowych Spółki, tj. notą księgową. Spółka posiada także potwierdzenie płatności wystawione przez bank prowadzący rachunek rozliczeniowy Wnioskodawcy, z którego został dokonany odpowiedni przelew.

Zatem Spółka zebrała pełną dokumentację potwierdzającą poniesienie wydatku. W analizowanej sytuacji składają się na nią:

- umowa między Wnioskodawcą a A., na mocy której Wnioskodawca zobowiązany był do wykonania przelewu,

- potwierdzenie dokonania przelewu,

- nota księgowa, na podstawie której ujęto wydatek w księgach rachunkowych i podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, nie ulega wątpliwości, że wymóg właściwego udokumentowania wydatku w celu rozpoznania go jako kosztu uzyskania przychodów należy uznać za spełniony.

f) Spełnia warunek braku wyłączenia z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT

Jednocześnie wydatek poniesiony przez Spółkę nie mieści się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Nie stanowi on ani wydatku, który mógłby zostać zaklasyfikowany do kategorii kosztów wyłączanych czasowo, ani na stałe (definitywnie) z kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze całość powyższych rozważań, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega najmniejszej wątpliwości, że będący przedmiotem wniosku wydatek poniesiony przez Spółkę na wypłatę kwoty odpowiadającej kwocie odsetek otrzymanych przez Wnioskodawcę od organu podatkowego w związku ze zwrotem nadpłaconego podatku akcyzowego, dokonany na rzecz A., stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wydatek ten spełnia bowiem wszystkie warunki niezbędne do uznania go za koszt podatkowy, w szczególności pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez Spółkę przychodami i został poniesiony w celu zabezpieczenia źródła przychodów Spółki, a ponadto nie znajduje się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien więc wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna więc brać pod uwagę:

- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz

- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty związane z przychodami (zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio), o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne stwierdzić należy, że przedstawiony we wniosku transfer środków pieniężnych nie uprawnia Wnioskodawcy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop, kwoty przekazanej kontrahentowi w wysokości równowartości odsetek od nadpłaconego podatku akcyzowego wypłaconych przez urząd skarbowy w związku z wygranym sporem sądowym.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 updop, na gruncie niniejszej sprawy wskazać należy, że przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Przy czym za celowe można uznać jedynie takie wydatki, które oceniane przez pryzmat całokształtu okoliczności faktycznych pozwalają na przyjęcie, iż zamiarem podatnika w momencie poniesienia wydatku było właśnie albo osiągniecie przychodu albo ewentualnie jego zachowanie, czy też zabezpieczenie. Badanie całokształtu okoliczności faktycznych ma w sprawie kluczowe znaczenie, albowiem kategoria „kosztu podatkowego” nie ma charakteru czysto obiektywnego, rozumianego w sposób formalistyczny, lecz zakłada istnienie elementów subiektywnych zależnych od oceny tych okoliczności. Skoro bowiem ustawodawca zakłada, iż wydatek musi być celowy, to tym samym konieczne jest przeprowadzenie analizy owej celowości, która możliwa jest jedynie w oparciu o fakty przedstawione przez wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego.

Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Zatem jedną z przesłanek pozwalającą na zaliczenie do kosztów danego wydatku jest poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodu bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu. W analizowanej sprawie nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy dotyczącą związku pochodzących od urzędu skarbowego a przekazanych na rzecz kontrahenta odsetek od nadpłaconego podatku akcyzowego z przychodem Wnioskodawcy. Opisany we wniosku transfer środków pieniężnych nie wpłynął bowiem w żadnym razie na wygenerowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów Wnioskodawcy.

Z opisu sprawy nie wynika, aby w związku z przekazaniem na rzecz kontrahenta odsetek otrzymanych od urzędu skarbowego w związku z nadpłaconym podatkiem akcyzowanym Wnioskodawca otrzymał od kontrahenta dodatkowy przychód, z którym można by powiązać ponoszony wydatek.

Również wydatek ten nie jest ponoszony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Trudno jest doszukać się związku z zachowaniem/zabezpieczeniem źródła przychodów wydatku w postaci przekazania na rzecz kontrahenta odsetek otrzymanych w związku z nadpłaconym podatkiem akcyzowym. To podatek akcyzowy jest elementem bazy kosztowej stanowiącej podstawę kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawcy, natomiast odsetki nie wpływają w żaden sposób na Państwa wynagrodzenie. W konsekwencji nie ma związku przekazanie odsetek otrzymanych w związku z nadpłaconym podatkiem akcyzowym z zachowaniem lub zabezpieczeniem Państwa źródła przychodu.

Dokonana powyżej ocena nie oznacza, że organ interpretacyjny „odbiera” wnioskodawcy prawo do prowadzenia działalności w sposób, który uznaje on za najbardziej racjonalny i podejmowania w tym celu decyzji, które sama spółka uznaje w okolicznościach danej sprawy za uzasadnione ekonomicznie. Sama racjonalność wydatku w ujęciu ekonomicznym nie jest jednak wystarczająca dla uznania go za koszt uzyskania przychodu. Pogląd ten potwierdza m.in. NSA w wyroku z 5 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 1116/19, stwierdzając: „Nie wszystkie zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.”

Zatem należy stwierdzić, że z uwagi na wskazane wyżej okoliczności nie można uznać, by wydatek poniesiony na wypłatę kwoty odpowiadającej kwocie odsetek otrzymanych przez Wnioskodawcę od organu podatkowego w związku ze zwrotem nadpłaconego podatku akcyzowego, dokonany na rzecz kontrahenta, stanowił dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).