Interpretacja indywidualna z dnia 10 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.287.2022.1.SP

Ustalenie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odsetek od wkładu zgromadzonego na oszczędnościowej książeczce mieszkaniowej.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odsetek od wkładu zgromadzonego na oszczędnościowej książeczce mieszkaniowej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Bank) jest instytucją finansową posiadającą siedzibę na terytorium Polski, prowadzącą działalność bankową w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U z 2021 r. poz. 2439 z późn. zm., dalej: Prawo bankowe).

W ramach swojej działalności Bank oferuje szeroką gamę produktów bankowych, w tym rachunków przeznaczonych do oszczędzania środków pieniężnych. Jednym z nich są rachunki oszczędnościowych książeczek mieszkaniowych (dalej OKM, książeczka), oferowane osobom fizycznym w celu systematycznego oszczędzania na cele mieszkaniowe.

Książeczki oferowane do (…) roku i obsługiwane przez Bank mogły być objęte premią gwarancyjną, o której mowa w ustawie z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych (Dz. U. z 2013 r. poz. 763) albo nie były objęte tymi premiami. W ramach tej oferty istniały warianty OKM z niezadeklarowanym przez właściciela książeczki okresem oszczędzania, jak i z możliwością zadeklarowania minimalnego okresu oszczędzania w opcjach 12, 24, 36, 48 lub 60 miesięcy. Klient deklarował także wartość minimalnej miesięcznej wpłaty. Zadeklarowany okres oszczędzania oznaczał minimalny okres wpłat wskazanej kwoty, np. dla okresu 60 miesięcy, systematyczne oszczędzanie powinno być realizowane przez okres nie krótszy niż 5 lat (60 miesięcy), tj. powinien zostać spełniony warunek dokonania wpłat na wartość sześćdziesięciokrotności wskazanej przez klienta kwoty, ale wpłaty nie musiały być dokonywane w każdym następującym po sobie miesiącu. Wpłacane na OKM kwoty podlegają oprocentowaniu od dnia ich wniesienia do dnia poprzedzającego dzień wypłaty wkładu wraz z odsetkami. Oprocentowanie wkładu zwiększa się po przekroczeniu zadeklarowanego okresu wpłat.

W odniesieniu do środków pieniężnych zgromadzonych w ramach OKM Bank dokonuje tzw. wirtualnej kapitalizacji.

Wirtualna kapitalizacja oznacza zwiększenie podstawy naliczania dalszych odsetek. Odsetki skapitalizowane wirtualnie nie podwyższają salda rachunku, tzn. nie zwiększają wartości wkładu, ale wpływają na podstawę, od której naliczane są dalsze odsetki. Po dacie wirtualnej kapitalizacji podstawę tę stanowi bowiem nie tylko zgromadzony kapitał, ale i suma naliczonych dotychczas odsetek. Wirtualna kapitalizacja dla wszystkich OKM jest wykonywana na koniec roku, a dodatkowo także, w zależności od rodzaju OKM, w dacie zamknięcia pierwszego okresu terminowego lub też w dacie zamknięcia każdego kolejnego okresu oszczędzania (w zależności od regulaminu OKM), tj. okresu który właściciel książeczki zadeklarował jako minimalny okres, w którym dokonywał będzie wpłat (12, 24, 36, 48 albo 60 miesięcy). Zatem mechanizm naliczania odsetek na OKM przewiduje zwiększanie podstawy ich naliczania po zakończeniu każdego roku oraz po zamknięciu okresu terminowego. Odsetki te Bank jednak nadal wykazuje w księgach jako odsetki naliczone (a nie wypłacone ani postawione do dyspozycji Klienta) w ramach kwoty odsetek naliczonych na rachunku OKM za dany dzień księgowy. Nie zwiększają one pozycji, w której wykazywana jest wartość wkładu, a po stronie klienta nie pojawia się kwota inna niż wartość wpłaconego przez niego wkładu. Odsetki od wkładu stają się należne właścicielowi książeczki dopiero z dniem rozwiązania umowy, tj. likwidacji książeczki.

Natomiast w przypadku odnowienia okresu terminowego rachunku OKM na nowy okres (automatycznego przedłużenia umowy dotyczącej OKM na analogiczny okres umowny), podstawę naliczenia kolejnych odsetek stanowi zarówno saldo wkładu (razem z ewentualnymi nadpłatami - tj. kwotami wpłaconymi w wysokości wyższej niż pierwotnie zadeklarowane) jak i odsetki, które zostały dotychczas naliczone i wirtualnie skapitalizowane. Obie wartości zostają uwzględnione jako podstawa, od której w nowym okresie naliczane są dalsze odsetki. Kapitalizacja wirtualna jest ewidencjonowana na kontach odsetek naliczonych, nie zapłaconych, nie zwiększa też salda wkładu własnego (kapitału) wpłaconego przez właściciela książeczki.

Odsetki za cały okres oszczędzania dopisywane są (stawiane do dyspozycji) do wkładu wypłacanego klientowi przy rozwiązaniu umowy, czyli w momencie likwidacji książeczki.

Do 31.12.2014 r. odsetki naliczane od zgromadzonego wkładu na OKM korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Po dacie 31.12.2014 r. zasady opodatkowania uległy zmianie.

Zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm. dalej jako Ustawa zmieniająca), nadal podlegają odsetki i premie gwarancyjne od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych, o których mowa w ustawie z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych (Dz. U. z 2013 r. poz. 763). Jednakże w odniesieniu do pozostałych książeczek mieszkaniowych, tj. nieobjętych premią gwarancyjną, obowiązują zasady opodatkowania zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy zmieniającej. Generalnie przepis ten zwalnia odsetki zgromadzone na książeczkach, które zostały założone przed dniem wejścia w życie tej ustawy, uzależniając jednakże to zwolnienie od braku zmiany książeczki albo odnowienia książeczki, ponieważ po zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki naliczane za okresy po zmianie/odnowieniu książeczki podlegają opodatkowaniu.

Od odsetek, które nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 15 Ustawy zmieniającej, podatek dochodowy jest przez Bank, jako płatnika, naliczany, pobierany i odprowadzany, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (t.j. Dz. U. z 2021 poz. 1128 ze zm., dalej jako: UPDOF) w dacie ich wypłaty, co następuje w momencie likwidacji OKM.

Pytanie

Czy Wnioskodawca powinien rozpoznawać koszty uzyskania przychodu z tytułu odsetek od wkładu zgromadzonego na OKM w dacie ich wypłaty na rzecz posiadacza książeczki?

Państwa stanowisko w sprawie

Zastosowanie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (tj. Dz. U. z 2021 poz. 1800 ze zm., dalej jako: UPDOP.

Uzasadniając prawnie stanowisko Wnioskodawcy należy wskazać przede wszystkim na przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP, zgodnie z którym naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie z tym przepisem momentem, w którym odsetki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu po stronie podmiotu zobowiązanego do ich zapłaty, jest data ich faktycznej zapłaty.

W ocenie Wnioskodawcy ww. regulacja ma zastosowanie także do odsetek naliczanych od wkładu zgromadzonego na oszczędnościowej książeczce mieszkaniowej. W odniesieniu do tych odsetek nie powinna bowiem znaleźć zastosowania szczególna regulacja zawarta w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a UPDOP, zgodnie z którym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Tymczasowo pomijając kwestię braku kapitalizacji odsetek naliczanych od wkładów zgromadzonych na OKM (co będzie przedmiotem rozważań w pkt II poniżej) należy podkreślić, iż regulacja zawarta w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a UPDOP dotyczy wyłącznie odsetek od pożyczek czy kredytów, tj. sytuacji w której Bank byłby pożyczkobiorcą (kredytobiorcą) zaciągającym i następnie wypełniającym zobowiązanie z tytułu odsetek (skapitalizowanych) wobec innej instytucji finansowej, a nie relacji Banku z klientem, w którym Bank reguluje wobec Klienta-osoby fizycznej zobowiązanie z tytułu odsetek od depozytu (wkładu oszczędnościowego) złożonego przez tego klienta w Banku.

Zatem z art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a UPDOP wynika, iż warunkiem zaliczenia przez Bank odsetek naliczonych od wkładu zgromadzonego na OKM jest ich zapłata.

Odsetki skapitalizowane jako koszt uzyskania przychodu

Powołana wyżej regulacja art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a UPDOP wskazuje na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów).

Jednocześnie ustawodawca nie określił z jakim dniem skapitalizowane odsetki stają się kosztem uzyskania przychodów. W tym zakresie część autorów stoi zatem na stanowisku, iż odsetki skapitalizowane, podobnie jak i „pozostałe”, także nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed datą ich zapłaty. Przykładowo, w Komentarzu do UPDOP, wydanie IV, autorstwa A. Krajewskiej i in. (dostępny w systemie LEX), czytamy „W konsekwencji, zarówno przychód po stronie udzielającego pożyczki (kredytu), jak i koszt po stronie spłacającego zostaną rozpoznane w jednym momencie - faktycznej zapłaty odsetek. Dla potrzeb ustalenia chwili rozpoznania kosztu z tego tytułu nie ma zatem znaczenia okoliczność naliczenia bądź wymagalności odsetek, a jedynie moment ich faktycznej spłaty. Komentowana regulacja stanowi także zasadę obowiązującą w stosunku do odsetek skapitalizowanych, a niezapłaconych - odsetki takie, pomimo ich skapitalizowania, nie będą stanowiły kosztów podatkowych do chwili ich zapłaty.”.

Stanowisko powyższe można uzasadnić taką interpretacją art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a UPDOP, zgodnie z którą przepis ten stanowi o odsetkach skapitalizowanych nie ze względu na to, iż dopuszcza wcześniejszy, niż zapłata, moment ich zaliczenia do kosztów podatkowych, ale z tego względu, iż wskazuje w ogóle na możliwość zaliczenia odsetek skapitalizowanych do kosztów uzyskania przychodów. Czyni to bowiem niejako w opozycji do niestanowiącego kosztu podatkowego wydatku na spłatę kapitału. Jak zostanie to jeszcze powiedziane w dalszej części uzasadnienia, zgodnie z dominującym w orzecznictwie i doktrynie poglądem: efektem kapitalizacji odsetek jest powiększenie kapitału pożyczki (kredytu) o wartość skapitalizowanych odsetek. Powyższe prowadzi do wniosku, że brak wskazanej regulacji dotyczącej odsetek skapitalizowanych w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a UPDOP mógłby spowodować, iż po dacie kapitalizacji podatnik straciłby prawo do zaliczenia tych odsetek do kosztów podatkowych w każdym czasie, ponieważ odsetki te, jako zobowiązanie kapitałowe, podlegałyby regulacji wyłączającej tę część zobowiązania z kosztów podatkowych. Wynika z tego, że art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a UPDOP tylko wskazuje na możliwość zaliczenia odsetek skapitalizowanych do kosztów podatkowych, a w zakresie daty tego zaliczenia właściwy pozostaje nadal art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP, który odsuwa ten moment do daty zapłaty.

Znane są jednak inne stanowiska doktryny, w których prezentowany jest pogląd, iż odsetki skapitalizowane mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji. Przykładowo, w Komentarzu do art. 16 UPDOP autorstwa M. Pogońskiego (dostępny w systemie LEX) czytamy „Co do zasady należy więc uznać, że odsetki skapitalizowane stają się kosztem podatkowym w momencie ich kapitalizacji. Pozostałe odsetki stają się natomiast kosztem podatkowym w momencie zapłaty (metoda kasowa).”

Stwierdzając powyższe należy jednak wskazać, iż w ustawach podatkowych, w tym w UPDOP nie sformułowano definicji „kapitalizacji odsetek”, chociaż ustawa ta posługuje się pojęciem skapitalizowanych odsetek nie tylko we wspomnianym art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a UPDOP, dotyczącym kosztów z tytułu skapitalizowanych odsetek, ale także w art. 12 ust. 4 pkt 1 UPDOP dotyczącym przychodów z tytułu skapitalizowanych odsetek.

W orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach podatkowych wielokrotnie podejmowano jednak próby zdefiniowania pojęcia kapitalizacja (jakkolwiek tylko w zakresie kapitalizacji odsetek od pożyczek i kredytów, bo tylko o takich odsetkach jest mowa w UPDOP w kontekście kapitalizacji) z jednoczesnym jej odniesieniem do regulacji dotyczących zaliczania skapitalizowanych odsetek do kosztów (albo przychodów) podatkowych. Z orzeczeń tych wynika, iż podstawowym warunkiem, który musi być spełniony, aby można mówić o kapitalizacji odsetek jest powiększenie o sumę należnych odsetek należności kapitałowej.

Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 18 lipca 2018 r. (II FSK 2037/16) czytamy:

„Nie ulega wątpliwości, że w u.p.d.o.p. nie sformułowano definicji legalnej pojęcia „kapitalizacja odsetek”, choć ustawa ta posługuje się nim w art. 16 ust. 1 pkt 10 (...). Przez „kapitalizację odsetek” w rozumieniu tych przepisów należy rozumieć operację finansową polegającą na powiększeniu kapitału pożyczki (lub kredytu) o wartość skapitalizowanych odsetek. Polega więc na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki czy też kredytu. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki.”

W ww. wyroku, wskazującym na wyrok NSA o sygn. II FSK 420/14, czytamy także, iż „(...) ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. nie określił z jakim dniem skapitalizowane odsetki stają się kosztem uzyskania przychodów, uznając że wynika to z istoty pojęcia „kapitalizacja”. Wskazano, że zgodnie z definicją słownikową pod pojęciem „kapitalizacja” należy rozumieć przeliczenie periodycznych świadczeń pieniężnych na kwotę płaconą jednorazowo, a z określeniem „przeliczenie” niewątpliwie należy wiązać datę danego „przeliczenia”. Podkreślono także w tym wyroku z powołaniem się na dotychczasowe orzecznictwo, że terminy kapitalizacji odsetek strony określają w drodze umowy pożyczki lub kredytu, a moment przeniesienia prawa do dysponowania tymi odsetkami, należy traktować jako formę ich zapłaty poprzez dokonaną kapitalizację. Wyłącznie zatem tak rozumiana kapitalizacja odsetek może stanowić podstawę do ich zarachowania przez pożyczkobiorcę w ciężar kosztów uzyskania przychodu, o których stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2019 r. (I SA/Gd 1398/19; prawomocny) wskazano: „Zakresu znaczeniowego tego terminu nie definiują również inne ustawy, niemniej jednak kapitalizacja odsetek polega na ich doliczeniu do kwoty głównej długu (...) oraz „Jeśli w przypadku kapitalizacji dochodzi do „dopisania” naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki (kredytu) za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, który czyni zadość roszczeniu pożyczkodawcy (kredytodawcy) o ich zwrot.”

Zestawienie tez sądów administracyjnych z analizowanym stanem faktycznym prowadzi zatem do wniosku, iż w przypadku wykonywania przez Bank, na rachunkach oszczędnościowych książeczek mieszkaniowych, tzw. wirtualnej kapitalizacji, odsetki naliczane od wkładów na tych książeczkach, jakkolwiek stanowiące podstawę naliczania kolejnych odsetek, nie mogą być uznane za skapitalizowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie wypełniają one bowiem warunku doliczenia ich do kwoty wkładu, co jest niezbędne dla uznania, iż zostały one skapitalizowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Na poparcie tej tezy, ze wspomnianego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2019 r. (I SA/Gd 1398/19; prawomocny), warto ponadto przytoczyć fragmenty, które wskazują na okoliczności nie mające miejsca w analizowanym stanie faktycznym, który zakreślił Wnioskodawca.

„(...) z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny, tj. stają się częścią kwoty głównej z wszelkimi tego konsekwencjami. W momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłacanymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki (kredytu), w efekcie kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny co zapłata, ponieważ zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. W wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca (kredytobiorca) pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy (kredytodawcy), który z kolei rozporządza nimi poprzez doliczenie ich do kwoty kapitałowej pożyczki (kredytu).

„(...) moment kapitalizacji odsetek jest ostatnim momentem, w którym przedmiotem transakcji są odsetki. Po dokonaniu kapitalizacji odsetki stają się elementem kwoty głównej pożyczki. W konsekwencji, gdyby nie można było zaliczyć odsetek do kosztów podatkowych w momencie ich kapitalizacji, nie mogłyby one stanowić kosztów uzyskania przychodów w ogóle (gdyż po dokonaniu kapitalizacji zaczną one stanowić część kwoty głównej pożyczki, której spłata nie stanowi kosztów uzyskania przychodów).”

W zakreślonym stanie faktycznym wskazano, iż przyjęty przez Wnioskodawcę mechanizm naliczania odsetek zakłada zwiększanie podstawy ich naliczania po zakończeniu każdego roku oraz po zamknięciu okresu terminowego o naliczone uprzednio odsetki. Nie powoduje on jednak, aby naliczane odsetki były systematycznie przekształcane w powiększające się zobowiązanie z tytułu zgromadzonego wkładu własnego właściciela OKM, tj. jego części kapitałowej. Mechanizm ten wyznacza jedynie sposób naliczania kolejnych odsetek. Tymczasem, co do istoty, skapitalizowane odsetki powinny powiększać wartość zobowiązania głównego, jednakże powyższe w tym przypadku nie następuje.

Co więcej, żaden z dokumentów regulujących produkt jakim jest rachunek oszczędnościowej książeczki mieszkaniowej, w tym dedykowane klientom regulaminy OKM, nie stanowią o jakiejkolwiek formie kapitalizacji odsetek poprzez dopisanie zobowiązania Banku z tytułu naliczonych odsetek do kwoty zgromadzonego przez właściciela OKM wkładu własnego, a tym samym o powiększeniu kapitału o wartość odsetek.

Niezależnie, trzeba podkreślić, iż dopiero w dniu likwidacji oszczędnościowej książeczki mieszkaniowej, odsetki naliczone przez cały okres trwania umowy zostają postawione do dyspozycji/wypłacone właścicielowi OKM. Nie sposób zatem uznać, iż w okresach poprzedzających likwidację właściciel wkładu miał możliwość zadysponowania odsetkami naliczonymi za kolejne okresy.

Tymczasem tezy orzeczeń sądów administracyjnych w analizowanym temacie wskazują właśnie na możliwość dysponowania odsetkami przez właściciela wkładu, jako warunek zaliczenia odsetek niezapłaconych, ale doliczonych do kapitału, do kosztów uzyskania przychodów, np. w wyroku NSA z dnia 8 lipca 2010 r. (II FSK 359/09) czytamy:

„Natomiast swobodne przeniesienie prawa do dysponowania tym przychodem, to jest odsetkami z tytułu korzystania z pożyczonego kapitału, o które, zgodnie z wolą pożyczkodawcy, pożyczkobiorca powiększa co pewien czas kwotę pożyczonych pieniędzy, należy traktować jako formę zapłaty odsetek w momencie ich kapitalizacji. Dla zastosowania normy art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej nie ma więc znaczenia jak prawem do odsetek zadysponował pożyczkodawca. Istotne jest, że mógł nimi swobodnie dysponować w wyniku dojścia do skutku kapitalizacji odsetek w ustalonych terminach.”

NSA przyjął, że w ten sposób, pomimo braku przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczko dawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji. Odnosząc powyższe twierdzenie do przedstawionej w stanie faktycznym sytuacji Wnioskodawcy zauważyć należy, że mimo przyjętego przez Bank mechanizmu naliczania odsetek, przed dniem zamknięcia umowy, tj. likwidacji książeczki, właściciel OKM nie ma postawionych do swojej dyspozycji jakichkolwiek naliczonych odsetek od wpłaconego wkładu własnego. Taki moment następuje wyłącznie w dniu likwidacji oszczędnościowej książeczki mieszkaniowej. Tymczasem, zgodnie z tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 marca 1999 r.

(I SA/Łd 385/98) „Postawienie do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych oznacza i powoduje skutek (prawny i faktyczny) w postaci nieograniczonej (w inny sposób aniżeli przez prawo stanowione) i pełnej możliwości właścicielskiego nimi władania i rozporządzania (...).”

Współmierność przychodów i kosztów uzyskania przychodów

We wspomnianym już wyroku WSA w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2019 r. (I SA/Gd 1398/19; prawomocny) wskazano, iż „Konstrukcja podatku unormowanego w ustawie o CIT zakłada bowiem swoistą równowagę przychodów i kosztów ich uzyskania, tj. wzajemne bilansowanie się strony przychodów i kosztów uzyskania tych przychodów.” Wskazana powyżej zasada dotycząca pewnej symetrii pomiędzy kosztami uzyskania przychodów a rozpoznawanymi (w tym przez drugą stronę transakcji) przychodami przejawia się w orzeczeniach sądów administracyjnych dotyczących różnych zagadnień z zakresu podatków dochodowych. W odniesieniu do odsetek wyraża się ona w zestawieniu następujących przepisów: naliczone, lecz niezapłacone odsetki, nie są kosztem podatkowym na mocy art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP, a z drugiej strony, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 UPDOP, naliczone, ale nieotrzymane odsetki nie stanowią przychodu podatkowego.

Zgodnie z tezą powołanego już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 marca 1999 r. (I SA/Łd 385/98) „(...) zapłata odsetek od zobowiązań, o których stanowi art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...), następuje wówczas, gdy skutkiem tej czynności jest przychód w rozumieniu prawa podatkowego. (...)”.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na ww. symetrię przepisów przychodowych i kosztowych dotyczących odsetek, w tym skapitalizowanych (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 UPDOP), kwota odsetek, która stanowi koszt uzyskania przychodu u jednej strony transakcji, powinna stanowić odzwierciedlenie kwoty przychodu podatkowego, którą rozpoznaje druga strona transakcji.

Przekładając powyższe na odsetki od wkładów zgromadzonych na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych, wskazana symetria może pozostać zachowana dopiero na moment likwidacji OKM.

Przyjęty przez Bank mechanizm naliczania odsetek od wkładu zgromadzonego przez właściciela OKM, zwany „wirtualną kapitalizacja odsetek”, polega bowiem na okresowym zwiększeniu podstawy naliczenia odsetek. Odsetki te nie podwyższają jednak salda wkładu zgromadzonego przez właściciela OKM, ale ich kwota wpływa na podstawę, od której będą liczone, po dacie tzw. wirtualnej kapitalizacji, dalsze odsetki. Jednak w trakcie życia produktu jakim jest oszczędnościowa książeczka mieszkaniowa trudno mówić o definitywności przychodu po stronie właściciela książeczki mieszkaniowej. Przez cały okres „życia” produktu jakim jest OKM odsetki nie są dopisywane do wkładu zgromadzonego przez właściciela, a ze względu na brak możliwości częściowej wypłaty środków zgromadzonych na OKM, wypłata, zarówno całego zgromadzonego wkładu, jak i odsetek naliczonych przez cały okres funkcjonowania OKM następuje jedynie w dniu likwidacji książeczki. Dopiero wówczas mamy zatem do czynienia z uzyskaniem definitywnego przychodu z tytułu odsetek po stronie właściciela oszczędnościowej książeczki mieszkaniowej i możliwością jego dysponowania.

W ww. dacie od odsetek, które nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 15 Ustawy zmieniającej, podatek dochodowy jest przez Bank, jako płatnika, naliczany, pobierany i odprowadzany, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 3 UPDOF w dacie wypłaty tych odsetek, co następuje w momencie likwidacji OKM.

Podatek od odsetek OKM jest ujmowany w deklaracji PIT 8AR za ten rok, w którym odsetki zostały przekazane do dyspozycji właściciela OKM tj. w roku likwidacji oszczędnościowej książeczki mieszkaniowej.

W związku z powyższym, w ocenie Banku, dopiero w dacie likwidacji oszczędnościowej książeczki mieszkaniowej Bank ma prawo do zaliczenia odsetek naliczonych od momentu założenia OKM do kosztów uzyskania przychodu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT” lub „updop”),

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

‒został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒został właściwie udokumentowany,

‒nie może znajdować się w grupie wydatków o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a powołanej ustawy,

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy,

Mając na uwadze powyższy przepis, stwierdzić należy, że dla celów podatkowych za koszty uzyskania przychodów uznawane są wyłącznie zapłacone przez podatnika odsetki od zobowiązań (w tym pożyczek), pod warunkiem, że wiążą się one z jego przychodami. Obciążenie finansowe z tytułu odsetek musi być zatem faktycznie poniesione przez podatnika. W związku z tym, nie stanowią kosztów podatkowych spełniające warunek związku z przychodami odsetki naliczone, lecz niezapłacone lub umorzone.

Pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa o CIT nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu regulującego ciążące na nim zobowiązanie np. z tytułu pożyczki.

Zatem w świetle ww. przepisów podatkowych regulujących zaliczanie odsetek do kosztów uzyskania przychodów należy podkreślić, iż przy zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów musi być spełniony warunek, aby istniejące zobowiązanie miało na celu osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

Wątpliwości w sprawie dotyczą kwestii ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów kosztów z tytułu odsetek od wkładu zgromadzonego na Oszczędnościowych Książeczkach Mieszkaniowych w dacie ich wypłaty na rzecz posiadacza książeczki.

Z opisu sprawy wynika m.in., że są Państwo (dalej: „Bank”) instytucją finansową posiadającą siedzibę na terytorium Polski, prowadzącą działalność bankową w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2324 ze zm.). Bank oferuje szeroką gamę produktów bankowych, w tym rachunków przeznaczonych do oszczędzania środków pieniężnych. Jednym z nich są rachunki oszczędnościowych książeczek mieszkaniowych („OKM” lub „książeczka”), oferowane osobom fizycznym w celu systematycznego oszczędzania na cele mieszkaniowe. Książeczki oferowane do (…) roku i obsługiwane przez Bank mogły być objęte premią gwarancyjną, o której mowa w ustawie z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych albo nie były objęte tymi premiami. Wpłacane na OKM kwoty podlegają oprocentowaniu od dnia ich wniesienia do dnia poprzedzającego dzień wypłaty wkładu wraz z odsetkami. Oprocentowanie wkładu zwiększa się po przekroczeniu zadeklarowanego okresu wpłat. W odniesieniu do środków pieniężnych zgromadzonych w ramach OKM Bank dokonuje tzw. wirtualnej kapitalizacji. Wirtualna kapitalizacja oznacza zwiększenie podstawy naliczania dalszych odsetek. Odsetki skapitalizowane wirtualnie nie podwyższają salda rachunku, tzn. nie zwiększają wartości wkładu, ale wpływają na podstawę, od której naliczane są dalsze odsetki. Po dacie wirtualnej kapitalizacji podstawę tę stanowi bowiem nie tylko zgromadzony kapitał, ale i suma naliczonych dotychczas odsetek. Wirtualna kapitalizacja dla wszystkich OKM jest wykonywana na koniec roku, a dodatkowo także, w zależności od rodzaju OKM, w dacie zamknięcia pierwszego okresu terminowego lub też w dacie zamknięcia każdego kolejnego okresu oszczędzania. Zatem mechanizm naliczania odsetek na OKM przewiduje zwiększanie podstawy ich naliczania po zakończeniu każdego roku oraz po zamknięciu okresu terminowego. Odsetki te Bank jednak nadal wykazuje w księgach jako odsetki naliczone (a nie wypłacone ani postawione do dyspozycji Klienta) w ramach kwoty odsetek naliczonych na rachunku OKM za dany dzień księgowy. Nie zwiększają one pozycji, w której wykazywana jest wartość wkładu, a po stronie klienta nie pojawia się kwota inna niż wartość wpłaconego przez niego wkładu. Odsetki od wkładu stają się należne właścicielowi książeczki dopiero z dniem rozwiązania umowy, tj. likwidacji książeczki. W przypadku odnowienia okresu terminowego rachunku OKM na nowy okres, podstawę naliczenia kolejnych odsetek stanowi zarówno saldo wkładu jak i odsetki, które zostały dotychczas naliczone i wirtualnie skapitalizowane. Obie wartości zostają uwzględnione jako podstawa, od której w nowym okresie naliczane są dalsze odsetki. Kapitalizacja wirtualna jest ewidencjonowana na kontach odsetek naliczonych, niezapłaconych, nie zwiększa też salda wkładu własnego (kapitału) wpłaconego przez właściciela książeczki. Odsetki za cały okres oszczędzania dopisywane są (stawiane do dyspozycji) do wkładu wypłacanego klientowi przy rozwiązaniu umowy, czyli w momencie likwidacji książeczki.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, zgodnie z którym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z zawarciem umów kredytów albo pożyczek, co wprost wyłącza możliwość zastosowania ww. przepisu. W sprawie nie znajdzie również wprost zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, zgodnie z którym nie stanowią kosztów podatkowych naliczone, lecz niezapłacone lub umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z przepisu tego jednak wynika, a contrario, że związane z przychodami odsetki od zobowiązań, które zostały naliczone i zapłacone – mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Przyjęty przez Bank mechanizm naliczania odsetek zakłada zwiększanie podstawy ich naliczania po zakończeniu każdego roku oraz po zamknięciu okresu terminowego o naliczone uprzednio odsetki. Nie powoduje on jednak, aby naliczane odsetki były systematycznie przekształcane w powiększające się zobowiązanie z tytułu zgromadzonego wkładu własnego właściciela OKM, tj. jego części kapitałowej. Mechanizm ten wyznacza jedynie sposób naliczania kolejnych odsetek. Skapitalizowane odsetki powinny powiększać wartość zobowiązania głównego, jednakże powyższe w tym przypadku nie następuje. Dopiero w dniu likwidacji oszczędnościowej książeczki mieszkaniowej, odsetki naliczone przez cały okres trwania umowy zostają postawione do dyspozycji/wypłacone właścicielowi OKM. A zatem w okresach poprzedzających likwidację OKM właściciel wkładu nie ma możliwości zadysponowania odsetkami naliczonymi za kolejne okresy.

Posiadane przez Bank w swojej ofercie rachunki oszczędnościowych książeczek mieszkaniowych to jeden z szerokiej gamy produktów bankowych, jakie Bank posiada w swojej ofercie skierowanej do klienta indywidualnego. Koszty odsetek, związane z prowadzeniem tej działalności, spełniają warunki wynikające z art. 15 ust. 1 updop.

Ponadto poniesione koszty uzyskania przychodów mają charakter kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, a zatem na mocy art. 15 ust. 4d updop, powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia.

Tym samym Państwa stanowisko, zgodnie z którym Bank dopiero w dacie likwidacji oszczędnościowej książeczki mieszkaniowej ma prawo do zaliczenia odsetek naliczonych od momentu założenia OKM do kosztów uzyskania przychodów – należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

‒zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się zaś do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).