Interpretacja
Interpretacja indywidualna z dnia 10 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.874.2022.1.MN
Nieuznanie planowanej transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz brak wyłączenia z opodatkowania ww. czynności, brak zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla planowanej transakcji, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu dostawy Budynków i Budowli i wykazania do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym
Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
12 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 12 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie:
- nieuznania planowanej transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz braku wyłączenia z opodatkowania ww. czynności,
- braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla planowanej transakcji,
- prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu dostawy Budynków i Budowli i wykazania do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym.
Treść wniosku wspólnego jest następująca:
Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
1) Zainteresowany będący stroną postępowania: A. Sp. z o.o. (Sprzedający);
2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością(Kupujący);
Opis zdarzenia przyszłego
(I) Wstęp oraz charakterystyka stron planowanej Transakcji (zdefiniowanej poniżej)
A. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ (dalej „Sprzedający”, „Wnioskodawca”, „Spółka”) z siedzibą w Warszawie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny również na datę planowanej Transakcji, o której mowa poniżej. Zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym przeważającym przedmiotem działalności Sprzedającego jest wynajem nieruchomości na własny rachunek.
N. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ z siedzibą w Warszawie (dalej „Kupujący”) jest w trakcie rejestracji jako podatnik VAT czynny, lecz na moment opisanej niżej transakcji będzie już zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
Sprzedający planuje sprzedać Kupującemu nieruchomość położoną w Szczecinie, województwo zachodniopomorskie, wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego (dalej „Transakcja”). W zależności od momentu uzyskania interpretacji podatkowej w ramach odpowiedzi na niniejszy wniosek, Zainteresowani podejmą starania by Transakcja została sfinalizowana w pierwszym kwartale 2023 r.
Kupujący oraz Sprzedający nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
(II) Nieruchomość
Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji położna jest w xxx i obejmuje:
- prawo własności działki gruntu o nr 4, objętej księgą wieczystą o nr xxx oraz
- prawo własności działki gruntu o nr 2 objętej księgą wieczystą o nr xxx,
Wszystkie wyżej wymienione działki gruntu w dalszej części niniejszego wniosku nazywane będą łącznie „Gruntem”. Grunt objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.
Sprzedający jest właścicielem Gruntu.
Na Gruncie - zgodnie z kartoteką budynków - znajdują się:
1)budynek handlowo-usługowy o pow. zabudowy 24 490 m2, nr identyfikacyjny w kartotece budynków xxx_BUD, posadowiony na działce nr 4 (dalej: „Budynek CH”);
2)budynek zaklasyfikowany jako budynek handlowo-usługowy o pow. zabudowy 2 922 m2, nr identyfikacyjny w kartotece budynków xxx_BUD, posadowiony na działce nr 2 (dalej: „Budynek CH 2”),
3)dwie budki kasowe na stacji paliw o pow. zabudowy 9 m2 każdy, nr identyfikacyjny w kartotece budynków xxx_BUD oraz xxx_BUD, posadowione na działce nr 4 (dalej: „Budki kasowe”), sklasyfikowane jako „pozostałe budynki niemieszkalne”,
4)wiata magazynowa o pow. zabudowy 76 m2, nr identyfikacyjny w kartotece budynków xxx_BUD, posadowiona na działce nr 4 (dalej: „Wiata”), sklasyfikowana jako „zbiorniki, silosy i budynki magazynowe” - kwalifikowana przez Spółkę jako budowla (vide poniżej)
(dalej razem jako „Budynki”),
5)budowle, które posadowione są na Gruncie (dalej łącznie „Budowle”), tj. w szczególności:
i) parking ze szlabanami, drogami i oświetleniem - na działkach 4 oraz 2,
ii) sieć energetyczna, wodna i kanalizacyjna, sanitarna, wodociągowa, linia kablowa NN i NS - na działkach 4 oraz 2,
iii) sieć wodna i kanalizacyjna - na działkach 4 oraz 2,
iv) stacja paliw - na działce 4 („Stacja paliw”),
v) maszt - na działkach 4 oraz 2,
vi) pylon reklamowy - na działce 2,
vii) wiata magazynowa - na działce 4,
viii) ogrodzenie - na działce 4,
ix) instalacja PPOŻ - na działkach 4 oraz 2,
x) separator odpadów - na działce 4,
xi) system nawadniania i odwodnienie linowe - na działkach 4 oraz 2 oraz
xii) myjnia samochodowa, wybudowana przez dzierżawcę gruntu, który poniósł samodzielnie koszt naniesień na działce 4, oraz ewentualne budowle oraz urządzenia budowlane związane z tą myjnią (dalej: „Myjnia samochodowa”).
Wymienione Budowle nie stanowią części składowych Budynków (nie są z nimi trwale związane), natomiast nie stanowią również rzeczy ruchomych - są to części składowe Gruntu w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.
6)urządzenia budowlane, które posadowione są na Gruncie, tj. w szczególności przyłącza oraz sieci wewnętrzne: ciepłownicze, wodociągowe, elektroenergetyczne, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, telekomunikacyjnej. Wymienione urządzenia budowlane nie stanowią części składowych Budynków (nie są z nimi trwale związane) - są to elementy składowe poszczególnych sieci.
Jednocześnie, na Gruncie nie znajdują się inne naniesienia określone jako Budowle i urządzenia budowlane niż wskazane powyżej. Grunt oraz posadowione na tym gruncie Budynki, Budowle oraz urządzenia budowlane w dalszej części niniejszego wniosku nazywane będą łącznie „Nieruchomością”.
Na wszystkich działkach wchodzących w skład Gruntu są (i na datę planowanej Transakcji będą) posadowione Budynki i / lub Budowle.
Ponieważ pytania zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą klasyfikacji planowanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług (dalej „podatek VAT” lub „VAT”), w tym prawa Kupującego do odliczenia podatku VAT naliczonego (a także skutków podatkowych planowanej Transakcji na gruncie podatku do czynności cywilnoprawnych - dalej również „PCC”), w dalszych punktach Sprzedający oraz Kupujący opisują: (III) historię nabycia przez Sprzedającego przedmiotu Transakcji oraz jego wykorzystanie w działalności gospodarczej Sprzedającego oraz (IV) szczegółowy zakres planowanej Transakcji.
(III) Historia nabycia przedmiotu Transakcji oraz jego wykorzystanie w działalności gospodarczej Sprzedającego.
A. Nabycie Gruntu oraz budowa przedmiotu Transakcji.
Sprzedający nabył prawo własności opisanego wyżej Gruntu zabudowanego Budynkami i Budowlami (z wyłączeniem Myjni samochodowej, o której mowa poniżej) na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości oraz oświadczenia o poddaniu się egzekucji na podstawie art. 777 § 1 pkt. 4 kodeksu postępowania cywilnego z dnia 19.04.2016 r. (Rep. A nr xxx) (dalej „Umowa nabycia”) .
Umowa nabycia podlegała opodatkowaniu VAT wg stawki 23%. Sprzedający obniżył kwotę podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT związanych z Umową nabycia.
W kolejnych latach po zakupie Nieruchomości, Sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Budynków (objętych w rejestrze środków trwałych jedną pozycją, gdyż funkcjonalnie stanowią one jedną nieruchomość) oraz niektórych Budowli (z wyłączeniem Myjni samochodowej - o czym szczegółowo jest mowa poniżej), jednak wydatki te nie przekroczyły i na datę planowanej Transakcji nie będą równe ani nie przekroczą 30% wartości początkowej - odnosząc się do wartości początkowych oraz wydatków na ulepszenia dla poszczególnych Budynków oraz Budowli z osobna, od dnia nabycia, tj. od 19.04.2016 r.
Sprzedający obniżył kwotę podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT związanych z procesem nabycia oraz modernizacji Budynków i Budowli.
B. Wykorzystanie przedmiotu Transakcji w działalności gospodarczej Sprzedającego.
Sprzedający prowadzi działalność w zakresie komercyjnego wynajmu powierzchni wchodzącej w skład Nieruchomości. Działalność prowadzona w powyższym zakresie przez Sprzedającego w całości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana przez Sprzedającego do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.
Budowle - co do zasady, nie są bezpośrednio wynajmowane najemcom (za wyjątkiem pylonu reklamowego, który jest oddany najemcy w ramach umowy najmu oraz Stacji paliw, o której mowa niżej), ale pełnią rolę pomocniczą wobec Budynku CH, w którym powierzchnia jest przeznaczona na wynajem, służąc jego prawidłowemu funkcjonowaniu (są przez okres dłuższy niż 2 lata użytkowane dla celów działalności gospodarczej Sprzedającego opodatkowanej podatkiem VAT polegającej na komercyjnym wynajmie powierzchni w Nieruchomości). Jednocześnie Myjnia samochodowa jest przedmiotem odrębnej umowy dzierżawy (zgodnie z poniższym opisem) i stanowi prawnie własność Sprzedającego. Z kolei Stacja paliw jest przedmiotem najmu z jednoczesnym prawem najemcy do pełnienia funkcji operatora stacji i pobierania z tego tytułu pożytków.
Stacja paliw została w wzniesiona historycznie w 2002 r. przez ówczesnego dzierżawcę gruntu, Ah.sp. z o.o., który dzierżawił grunt na podstawie umowy dzierżawy z 9 lipca 2002 r. Z umowy dzierżawy nie wynika roszczenie dzierżawcy o rozliczenie nakładów poniesionych na budowę stacji - zgodnie z tą umową, wydzierżawiający jest uprawniony do zażądania, a dzierżawca zobowiązany do przywrócenia nieruchomości do stanu poprzedniego, a w kwestiach nieuregulowanych umową dzierżawy, zastosowanie mają przepisy Kodeksu Cywilnego. Prawa i obowiązki z tej umowy zostały przeniesione na podstawie umowy z dnia 28 stycznia 2005 r. na rzecz C. sp. z o.o. Następnie, ówczesny właściciel Gruntu, Al. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. w umowie najmu z dnia 13 maja 2008 r. potwierdzili, że prawa i obowiązki z umowy dzierżawy z dnia 9 lipca 2002 r. przeszły na C. sp. z o.o., zaś właściciel Gruntu oddał w najem teren, na którym znajduje się stacja benzynowa na rzecz C. sp. z o.o. Jednocześnie strony umowy najmu postanowiły, że w zakresie nieuregulowanym umową najmu, w odniesieniu do tereny stacji benzynowej odpowiednio będą stosowane postanowienia umowy dzierżawy z 9 lipca 2002 r. W umowie najmu z 13 maja 2008 r. oraz kolejnych aneksach zmieniających tę umowę nie określono zasad rozliczenia nakładów. Dlatego też w zakresie nakładów zastosowanie znajdą postanowienia umowy dzierżawy z 9 lipca 2002 r. Obecny właściciel nabywając Grunt na podstawie Umowy nabycia, nabywał go razem z posadowioną na nim stacją paliw.
Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, w ramach planowanej Transakcji nastąpi przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego:
2) prawa własności Budynków, Budowli (w tym, Myjni samochodowej) i urządzeń budowlanych wchodzących w skład Nieruchomości, z wyjątkiem tej części infrastruktury w postaci sieci przesyłowych, które należą do przedsiębiorstw, o których mowa w art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (j.t.: Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej „ Kodeks cywilny”);
3) prawa własności majątku ruchomego niezbędnego do właściwego funkcjonowania Budynków;
4) w wyniku Transakcji nastąpi wstąpienie Kupującego w miejsce Sprzedającego w stosunki najmu dotyczące powierzchni przeznaczonych na wynajem, które wchodzą w skład Nieruchomości z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego; jednocześnie w zakresie najmów, w przypadku których na datę Transakcji powierzchnie przeznaczone na wynajem, które wchodzą w skład Nieruchomości nie będą jeszcze wydane najemcy (najemcom) - jeżeli taka sytuacja będzie miała miejsce - może nastąpić przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego praw i obowiązków z takiej umowy (takich umów) najmu w umowie sprzedaży w ramach planowanej Transakcji;
5) praw i obowiązków z tytułu umowy dzierżawy z 15.01.2016 r., z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego lub też na mocy odrębnego porozumienia o cesji, jeśli Sprzedający i Kupujący uznają za niezbędne zawarcie takiej umowy;
6) praw i obowiązków wynikających ze stosunków prawnych wynikających z dokumentów umów najmu (innych niż same stosunki najmu, w które Kupujący wstępuje z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego);
7) praw wynikających z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez poszczególnych najemców (w szczególności gwarancji bankowych, gwarancji spółki macierzystej, w tym poręczeń, kaucji pieniężnych, kwot zatrzymanych lub depozytów bankowych), przy czym nie jest wykluczone, że transfer tych praw nastąpi na podstawie odrębnej umowy;
8) praw i obowiązków wynikających z umów dotyczących prac realizowanych w ramach nakładów inwestycyjnych (ang. CAPEX) w zakresie, w jakim prace te nie zostaną zakończone przez Sprzedającego przed Transakcją (opcjonalnie, jeżeli takie umowy będą obowiązywać na datę planowanej Transakcji), roszczenia z gwarancji wynikających z tych umów wraz z zabezpieczeniami wynikającymi z umów już wykonanych, w szczególności kwot zatrzymanych - jeżeli dotyczy;
9) praw autorskich do dokumentacji projektowej i wykonawczej Budynków i Budowli (z wyłączeniem Myjni samochodowej oraz Stacji paliw);
10) prawa do strony i witryny internetowej prowadzonej dla Budynku CH i Budynku CH2;
11) dane osobowe i marketingowe klientów centrum handlowego - jeżeli dotyczy.
Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, w ramach planowanej Transakcji Sprzedający zobowiązany będzie również do przekazania lub doprowadzenia do przekazania Kupującemu standardowej dokumentacji dotyczącej tego rodzaju nieruchomości komercyjnej, jaką jest Nieruchomość, w szczególności całości dokumentacji prawnej dotyczącej Nieruchomości, w tym umów najmu i związanych z nimi dokumentów zabezpieczeń, a także całości dokumentacji projektowej i technicznej.
Lista składników majątku Sprzedającego niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmuje w szczególności:
1) prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością (po nabyciu Nieruchomości, Kupujący będzie zarządzał Nieruchomością przy współpracy podmiotu trzeciego, bądź będzie zarządzał Nieruchomością „własnymi siłami”));
2) prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości;
3) prawa i obowiązki wynikające z umowy/ów ubezpieczenia Nieruchomości oraz umowy/ów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Sprzedającego;
4) prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości tj. przykładowo: ochrony Nieruchomości, utrzymania czystości Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego, itp.;
5) pożytki i obciążenia oraz należności czy też zobowiązania (za wyjątkiem rozrachunków wynikających z kaucji pieniężnych, kwot zatrzymanych czy depozytów związanych z umowami najmu) Sprzedającego związane z Nieruchomością (w szczególności czynsze i opłaty eksploatacyjne dotyczące Nieruchomości) należne za okres przed zawarciem Transakcji (w tym zakresie por. również uwagi poniżej);
6) prawa i obowiązki wynikające z umów pożyczek zawartych przez Sprzedającego.
Zgodnie z zamiarem Sprzedającego oraz Kupującego, w związku z planowaną Transakcją Sprzedający rozwiąże umowy wymienione w pkt 1 - 4 powyżej albo wyłączy Nieruchomość z ich zakresu. Zamierzeniem Sprzedającego i Kupującego jest by umowy w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, a także umowy o świadczenie usług związane z funkcjonowaniem Nieruchomości zostały rozwiązane tak szybko, jak będzie to praktycznie możliwe po dacie Transakcji. Rozważane jest również wcześniejsze zawarcie przez Kupującego, jeszcze przed Transakcją, warunkowych umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, a także umów o świadczenie usług związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości, uzależnionych od sfinalizowania samej Transakcji.
Jednocześnie, zawarte przez Kupującego umowy w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości lub umowy o świadczenie usług związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości mogą zostać zawarte z dotychczasowymi dostawcami tych usług na rzecz Sprzedającego, w zależności od decyzji biznesowych Kupującego.
Jednocześnie, może się również zdarzyć, że zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (jedynie w przypadku, gdyby okazało się, że jej zastosowanie nie jest możliwe z powodów prawnych lub faktycznych), Kupujący wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego w stosunku do niektórych z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości lub umów o świadczenie usług związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości (inne niż umowa o zarządzanie Nieruchomością (property management agreement), np. dot. ochrony Nieruchomości, utrzymania czystości Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego itp. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Sprzedającego i Kupującego i jeżeli będzie miała miejsce, to będzie to miało charakter wyjątkowy.
Prawa i obowiązki z umowy (umów) pożyczek wewnątrzgrupowych dotyczących przedmiotu Transakcji nie zostaną przeniesione na Kupującego w ramach Transakcji. Kupujący zawrze nowe umowy pożyczek w celu sfinansowania zakupu - w tym z podmiotem z grupy Sprzedającego, który obecnie finansuje Sprzedającego.
Ponadto, po zbyciu przedmiotu Transakcji, w majątku Sprzedającego pozostaną w szczególności następujące składniki:
1) wewnętrzne know-how Sprzedającego - rozumiany jako określone informacje handlowe w zakresie wynajmu Nieruchomości znajdujące się w posiadaniu Sprzedającego (w tym zasady / polityki ustalania wysokości czynszu), z zastrzeżeniem informacji o takim lub podobnym charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Kupującemu w ramach Transakcji;
2) wewnętrzna dokumentacja podatkowa i księgowa związana z przedsiębiorstwem Sprzedającego (inna niż dokumentacja związana z przedmiotem Transakcji standardowo przekazywana nowemu właścicielowi nieruchomości), w tym księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej (poza dokumentacją ściśle związaną z Nieruchomością zbywaną w ramach planowanej Transakcji);
3) wewnętrzne tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim lub podobnym charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Kupującemu w ramach Transakcji;
4) firma Sprzedającego;
5) prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami);
6) środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych (z wyjątkiem kaucji pieniężnych, kwot zatrzymanych czy depozytów wpłaconych przez poszczególnych najemców lub kontrahentów);
7) prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem przez Sprzedającego bieżącej działalności (nie dotyczących bezpośrednio Nieruchomości), np. prawa i obowiązki / zobowiązania wynikające z umowy najmu siedziby Sprzedającego.
Jak zostało wskazane powyżej, zamiarem Sprzedającego oraz Kupującego jest by w ramach Transakcji nie zostały przeniesione na Kupującego pożytki i obciążenia oraz należności czy też zobowiązania (za wyjątkiem rozrachunków wynikających z kaucji pieniężnych, kwot zatrzymanych czy depozytów związanych z umowami najmu) Sprzedającego związane z Nieruchomością (w szczególności czynsze i opłaty eksploatacyjne dotyczące Nieruchomości) należne za okres przed zawarciem Transakcji. W związku z przeprowadzeniem Transakcji może się jednak zdarzyć, że część pożytków / obciążeń związanych z Nieruchomością zostanie uregulowana jeszcze przez lub na rzecz Sprzedającego (choć będą one dotyczyły okresu po dacie Transakcji). W związku z powyższym, Sprzedający oraz Kupujący szczegółowo określą w umowie sprzedaży Nieruchomości zasady rozliczenia kwot pożytków / obciążeń do podziału pomiędzy Sprzedającym a Kupującym odpowiednio do okresów, w których każdy z nich był / będzie właścicielem Nieruchomości. Następnie, po dokonaniu wyliczenia, Sprzedający oraz Kupujący dokonają odpowiedniego rozliczenia, w zależności od tego, czy wystąpi niedopłata / nadpłata.
Myjnia samochodowa.
Myjnia samochodowa została wybudowana przez dzierżawcę w ramach umowy dzierżawy części działki 4 z 15.01.2016 r. i została oddana do używania w listopadzie 2018 r. Myjnia samochodowa będzie również przedmiotem planowanej Transakcji (będzie przedmiotem sprzedaży w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, gdyż znajduje się na Gruncie będącym własnością Sprzedającego), wraz z przeniesieniem praw i obowiązków do umowy dzierżawy z 15.01.2016 r. Sprzedający jako właściciel Gruntu jest zatem w sensie prawnym również właścicielem Myjni samochodowej oraz urządzeń budowlanych posadowionych na powierzchni będącej przedmiotem umowy dzierżawy z 15.01.2016 r. Art. 46-48 Kodeksu cywilnego należy bowiem interpretować w ten sposób, że w przypadku, gdy właściciel odda grunt stanowiący jego własność w dzierżawę i dzierżawca na tym gruncie wzniesie budynki lub budowle to stanowią one własność właściciela. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie istniejących budynków lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. A zatem w sytuacji, gdy dzierżawca/najemca/użytkownik poniesie nakłady na gruncie, który nie stanowi jego własności, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi gruntu. Powyższe stanowisko potwierdza utrwalona linia orzecznicza sądów powszechnych oraz sądów administracyjnych.
Jednocześnie, dzierżawca nie jest Kupującym w ramach planowanej Transakcji.
Myjnia samochodowa nie jest wprowadzona do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Sprzedającego, gdyż została ona wzniesiona przez dzierżawcę (naniesienia na obcym gruncie). Część Gruntu, na którym znajduje się Myjnia samochodowa została udostępniona dzierżawcy na podstawie umowy dzierżawy z dnia 15.01.2016 r. Tym samym, Sprzedający nie ponosił (w szczególności w okresie dwóch lat przed planowaną datą Transakcji) żadnych wydatków związanych z budową ani też ulepszeniem Myjni samochodowej, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przed Transakcją ani też w ramach Transakcji, nie jest planowane rozliczenie przez Sprzedającego nakładów na Myjnię samochodową poniesionych przez dzierżawcę. Po Transakcji, dzierżawca będzie w taki sam sposób użytkował Myjnię, jak przed Transakcją - innymi słowy, z perspektywy dzierżawcy, na skutek Transakcji zmieni się wyłącznie osoba wydzierżawiającego.
Strony nie przewidują, aby cena sprzedaży w ramach Transakcji nie uwzględnia wartości Myjni samochodowej, bowiem do dnia Transakcji nie nastąpi rozliczenie nakładów między dzierżawcą, a Sprzedającym. Nakłady te zostaną dopiero rozliczone z dzierżawcą po wygaśnięciu lub rozwiązaniu przedmiotowej umowy dzierżawy, zgodnie z właściwymi zapisami umowy dzierżawy oraz - w zakresie nieuregulowanym, przepisami Kodeksu Cywilnego). Zgodnie z umową dzierżawy, rozliczenie to będzie wyglądało w następujący sposób: Po wygaśnięciu umowy dzierżawy lub jej rozwiązaniu dzierżawca ma obowiązek zwrócenia przedmiotu dzierżawy w stanie nie pogorszonym z uwzględnieniem normalnego zużycia, wynikającego z prawidłowej eksploatacji, w stanie biologicznym nie gorszym niż w dacie wydania (zrekultywowanym i odkażonym). Przy czym dzierżawca zobowiązuje się na swój koszt do zdemontowania i usunięcia Myjni samochodowej (urządzeń niezbędnych do jego eksploatacji) z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa, z jednoczesnym naprawieniem wszelkich szkód powstałych wskutek usunięcia ww. urządzeń oraz do pozostawienia ulepszeń wykonanych przez dzierżawcę w celu należytego funkcjonowania Myjni samochodowej, a w szczególności dróg i sieci (instalacji). W takim przypadku dzierżawca nie ma prawa do żadnego wynagrodzenia lub odszkodowania z tego tytułu, ani nie będą przysługiwały mu żadne roszczenia względem wydzierżawiającego o zwrot nakładów poniesionych na przedmiot dzierżawy, przy czym obejmuje to również koszty przyłączy wybudowanych dla przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę lub na jego zlecenie, także w zakresie w jakim znajdują się poza przedmiotem dzierżawy. Dzierżawca przekaże przedmiot dzierżawy wydzierżawiającemu, niezajęty, wolny od zanieczyszczeń, uporządkowany i w takim stanie zużycia, wraz z całym wyposażeniem i innymi przedmiotami (w tym z tymi dodatkami i ulepszeniami, które z mocy prawa nie należą do dzierżawcy), jaki jest przewidziany po całkowitym wykonaniu przez dzierżawcę wszystkich jego zobowiązań wynikających z umowy dzierżawy, z uwzględnieniem normalnego zużycia. W szczególności dzierżawca opróżni przedmiot dzierżawy z własnego sprzętu, rzeczy i innych przedmiotów, a także ludzi. Wydzierżawiający może zawnioskować do dzierżawcy o zatrzymaniu nakładów dzierżawcy na przedmiot dzierżawy jako wynagrodzenia wydzierżawiającego za świadczone usługi przez wydzierżawiającego w okresie dzierżawy, bez wynagrodzenia dla dzierżawcy, dzierżawca ma prawo zaakceptować wniosek wydzierżawiającego lub ten wniosek odrzucić, zgodnie z własną decyzją. W przypadku, gdy wygaśnięcie lub rozwiązanie umowy dzierżawy nastąpiło z winy dzierżawcy (z wyjątkiem opisanym w umowie dzierżawy), wydzierżawiający zwolniony będzie z obowiązku występowania w powyższej sprawie z wnioskiem do dzierżawcy i będzie uprawniony samodzielnie podjąć decyzję o zatrzymaniu nakładów dzierżawcy na przedmiot dzierżawy jako wynagrodzenie wydzierżawiającego za usługi świadczone przez wydzierżawiającego w okresie dzierżawy, bez wynagrodzenia dla dzierżawcy. Jeżeli dzierżawca udzieli zgody na zatrzymanie swoich nakładów przez wydzierżawiającego lub wydzierżawiający samodzielnie podejmie decyzję o ich zatrzymaniu zgodnie ze zdaniem poprzedzającym, w takim przypadku wydzierżawiający przejmie nakłady dzierżawcy oraz za odpowiednim protokołem wszelką dokumentację techniczną nakładów poczynionych w przedmiocie dzierżawy przez dzierżawcę. W umowie dzierżawy dzierżawca zrzeka się wszelkich roszczeń związanych z pozostawieniem nakładów w przedmiocie dzierżawy. W przypadku gdy wydzierżawiający zdecyduje o zatrzymaniu części lub całości prac wykończeniowych lub innych ulepszeń, własność takich nakładów zostanie automatycznie przeniesiona na wydzierżawiającego po 7 dniach od dnia rozwiązania umowy dzierżawy, bez żadnego odszkodowania lub wynagrodzenia dla dzierżawcy jako część świadczeń dzierżawcy wynikających z realizacji przedmiotu umowy dzierżawy.
Strony przewidują, że cena sprzedaży w odniesieniu do gruntu, na którym posadowiona jest Myjnia samochodowa będzie zatem w całości przypisana do wartości tegoż sprzedawanego gruntu.
(I) Inne zagadnienia związane z Transakcją.
Sprzedający nie zatrudnia i na moment Transakcji nie będzie zatrudniać żadnych pracowników. W związku z powyższym, wskutek planowanej Transakcji nie nastąpi przejście zakładu pracy Sprzedającego na Kupującego w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy.
Ponadto, działalność polegająca na wynajmie powierzchni wchodzącej w skład Nieruchomości nie jest i nie będzie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako oddział, zakład bądź też wydział, w szczególności na podstawie uchwały wspólników Sprzedającego bądź innego dokumentu.
Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni wchodzącej w skład Nieruchomości są ewidencjonowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości. Sprzedający nie prowadzi odrębnej ewidencji rachunkowej zdarzeń gospodarczych w tym zakresie, tj. dla Nieruchomości nie jest prowadzony odrębny bilans ani rachunek zysków i strat.
Po Transakcji na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości.
Kupujący zawrze własne umowy dążąc do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością, zapewnienia finansowania Nieruchomości, dostawy mediów, zapewnienia czystości, bezpieczeństwa, itp. Niewykluczone jest jednocześnie, że część z zawartych przez Kupującego umów zawarta zostanie z dotychczasowymi dostawcami tych towarów / usług na rzecz Sprzedającego. Rozważane jest również wcześniejsze zawarcie przez Kupującego, jeszcze przed Transakcją, warunkowych umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, a także umów o świadczenie usług związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości, uzależnionych od sfinalizowania samej Transakcji.
Finansowanie zakupu przedmiotu Transakcji przez Kupującego zostanie w części zapewnione przez podmiot(y) z grupy kapitałowej Sprzedającego.
Kupujący wykupi też we własnym zakresie ubezpieczenie majątkowe Nieruchomości.
Po nabyciu przedmiotu Transakcji Kupujący będzie prowadzić działalność w zakresie komercyjnego wynajmu powierzchni w Nieruchomości. Działalność Kupującego w tym zakresie będzie opodatkowana podatkiem VAT. Kupujący nie zamierza świadczyć usług zwolnionych z VAT, np. w zakresie wynajmowania Nieruchomości ani jej części na cele mieszkaniowe.
Zamiarem Sprzedającego oraz Kupującego jest opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości (dostawy Budynków, Budowli i ich części) podatkiem VAT wg stawki 23%.
Z uwagi na powyższe, w zakresie w jakim Budynki, Budowle lub ich części wchodzące w skład Nieruchomości podlegać będą na planowaną datę Transakcji zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Sprzedający i Kupujący zrezygnują z tego zwolnienia od podatku VAT i dokonają wyboru opodatkowania podatkiem VAT dostawy Budynków, Budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości, przez złożenie przed dniem planowanej Transakcji (do urzędu skarbowego) lub w dniu transakcji (w akcie notarialnym) zgodnego oświadczenia Sprzedającego i Kupującego na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, że wybierają opodatkowanie dostawy Budynków, Budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości (dalej: „Rezygnacja przez Sprzedającego i Kupującego ze Zwolnienia od VAT i Wybór Opodatkowania VAT”).
Planowana Transakcja zostanie udokumentowana fakturą (fakturami) wystawioną (wystawionymi) przez Sprzedającego.
Pytania
1. Czy przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w rezultacie czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2. Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w szczególności mając na uwadze rezygnację przez Sprzedającego i Kupującego ze zwolnienia od VAT i wybór opodatkowania VAT, sprzedaż Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie zwolniona z VAT?
3. Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w szczególności mając na uwadze rezygnację przez Sprzedającego i Kupującego ze zwolnienia od VAT i wybór opodatkowania VAT, w zakresie w jakim Budynki, Budowle lub ich części wchodzące w skład Nieruchomości podlegać będą na planowaną datę Transakcji zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:
- obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu dostawy Budynków i Budowli w ramach Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
- zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?
Państwa stanowisko w sprawie
W ocenie Zainteresowanych:
1) Przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w rezultacie planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
2) W okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w szczególności mając na uwadze rezygnację przez Sprzedającego i Kupującego ze zwolnienia od VAT i wybór opodatkowania VAT, sprzedaż Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie zwolniona z VAT, za wyjątkiem Myjni Samochodowej, której ekonomiczne władztwo w ramach Transakcji nie przejdzie na Kupującego, a zatem w odniesieniu do niej nie dojdzie do jej dostawy, ani świadczenia usług na rzecz Kupującego, w konsekwencji czego cywilnoprawne przeniesienie własności Myjni Samochodowej na Kupującego nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (tj. nie podlega przepisom ustawy o VAT).
3) W okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w szczególności mając na uwadze rezygnację przez Sprzedającego i Kupującego ze zwolnienia od VAT i wybór opodatkowania VAT w zakresie w jakim Budynki, Budowle lub ich części wchodzące w skład Nieruchomości podlegać będą na planowaną datę Transakcji zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:
- obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu dostawy Budynków i Budowli w ramach Transakcji oraz
- zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).
UZASADNIENIE
W celu rozstrzygnięcia, czy planowana Transakcja będzie opodatkowana VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania. W szczególności niezbędne jest ustalenie czy przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.
Jak wynika z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (dalej również „ZCP”) oznacza, że sprzedawca dokonujący takiego zbycia nie nalicza podatku należnego ani nie dokumentuje transakcji fakturą.
Zdaniem Zainteresowanych, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o tym, że planowana Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 u stawy o VAT. W związku z tym, zdaniem Zainteresowanych, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
1. Brak podstaw do klasyfikacji przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa.
Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej przedsiębiorstwa. W doktrynie prawa podatkowego, w orzecznictwie organów podatkowych (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej (dalej „DIS”) w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR, interpretację indywidualną DIS w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. ILPP5/4512-1-4/16-4/WB), interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej „Dyrektor KIS”) z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.646.2018.1.KM czy z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.18.2019.2.AM) oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. I FSK 267/06 oraz z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1662/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2017 r., sygn. III SA/Wa 2260/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. I SA/Gd 1225/17 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 marca 2019 r., sygn. I SA/Ke 482/18) prezentowany jest pogląd, że pojęcie „przedsiębiorstwa” powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55(1) Kodeksu cywilnego.
Zgodnie ze wskazanym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3) prawa wynikające z umów najmu nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5) koncesje, licencje i zezwolenia,
6) patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8) tajemnice przedsiębiorstwa,
9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Stosownie do dyspozycji art. 55(2) Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, przeniesienie przedsiębiorstwa ma miejsce co do zasady wtedy, gdy wszystkie elementy wymienione w art. 55(1) Kodeksu cywilnego (o ile występują w danym s tanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym razie, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę, czynności takiej nie należy postrzegać jako przeniesienia przedsiębiorstwa.
Jednocześnie jak wynika z objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej „Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów”) pojęcie „przedsiębiorstwa” określonego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT można interpretować w świetle art. 55(1) Kodeksu cywilnego wyłącznie pomocniczo z uwagi na autonomię prawa podatkowego. We wspomnianych objaśnieniach zauważono również, iż jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1113/16) „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.
Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, składających się na definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 55(1) Kodeksu cywilnego i w ocenie Zainteresowanych przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Sprzedającego (także w rozumieniu funkcjonalnym).
Lista składników majątku Sprzedającego niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmuje w szczególności:
1) prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością (po nabyciu Nieruchomości, Kupujący będzie zarządzał Nieruchomością przy współpracy podmiotu trzeciego, bądź będzie zarządzał Nieruchomością „własnymi siłami”));
2) prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości;
3) prawa i obowiązki wynikające z umowy/ów ubezpieczenia Nieruchomości oraz umowy/ów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Sprzedającego;
4) prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości tj. przykładowo: ochrony Nieruchomości, utrzymania czystości Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego, itp.;
5) pożytki i obciążenia oraz należności czy też zobowiązania (za wyjątkiem rozrachunków wynikających z kaucji pieniężnych, kwot zatrzymanych czy depozytów związanych z umowami najmu) Sprzedającego związane z Nieruchomością (w szczególności czynsze i opłaty eksploatacyjne dotyczące Nieruchomości) należne za okres przed zawarciem Transakcji (w tym zakresie por. również uwagi poniżej);
6) prawa i obowiązki wynikające z umów pożyczek zawartych przez Sprzedającego.
Zgodnie z zamiarem Sprzedającego oraz Kupującego, w związku z planowaną Transakcją Sprzedający rozwiąże umowy wymienione w pkt 1 - 4 powyżej albo wyłączy Nieruchomość z ich zakresu. Zamierzeniem Sprzedającego i Kupującego jest by umowy w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, a także umowy o świadczenie usług związane z funkcjonowaniem Nieruchomości zostały rozwiązane tak szybko, jak będzie to praktycznie możliwe po dacie Transakcji. Rozważane jest również wcześniejsze zawarcie przez Kupującego, jeszcze przed Transakcją, warunkowych umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, a także umów o świadczenie usług związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości, uzależnionych od sfinalizowania samej Transakcji.
Jednocześnie, zawarte przez Kupującego umowy w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości lub umowy o świadczenie usług związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości mogą zostać zawarte z dotychczasowymi dostawcami tych usług na rzecz Sprzedającego, w zależności od decyzji biznesowych Kupującego.
Jednocześnie, może się również zdarzyć, że zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (jedynie w przypadku, gdyby okazało się, że jej zastosowanie nie jest możliwe z powodów prawnych lub faktycznych), Kupujący wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego w stosunku do niektórych z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości lub umów o świadczenie usług związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości (inne niż umowa o zarządzanie Nieruchomością (property management agreement);, np. dot. ochrony Nieruchomości, utrzymania czystości Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego itp. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Sprzedającego i Kupującego i jeżeli będzie miała miejsce, to będzie to miało charakter wyjątkowy.
Prawa i obowiązki z umowy (umów) pożyczek wewnątrzgrupowych dotyczących przedmiotu Transakcji nie zostaną przeniesione na Kupującego w ramach Transakcji. Kupujący zawrze nowe umowy pożyczek w celu sfinansowania zakupu - w tym z podmiotem z grupy Sprzedającego, który obecnie finansuje Sprzedającego.
W ocenie Zainteresowanych, brak transferu szeregu kluczowych składników składających się na przytoczoną powyżej definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Sprzedającego, należy uznać za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszone na Kupującego składniki umożliwią mu kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającego bez uzupełnienia o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa Kupującego).
Prawidłowość stanowiska Zainteresowanych w tym zakresie potwierdzają między innymi Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów, w których podkreślono, że: „W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (pojęcie zdefiniowane w pkt 4.1.) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:
a. prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;
b. umowy o zarządzanie nieruchomością;
c. umowy zarządzania aktywami;
d. należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem”.
Ponadto, Zainteresowani pragną zauważyć, że po zbyciu przedmiotu Transakcji, w majątku Sprzedającego pozostanie szereg składników wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w szczególności wewnętrzny know-how Sprzedającego - rozumiany jako określone informacje handlowe w zakresie wynajmu Nieruchomości znajdujące się w posiadaniu Sprzedającego (w tym zasady / polityki ustalania wysokości czynszu), z zastrzeżeniem informacji o takim lub podobnym charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Kupującemu w ramach Transakcji czy prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami).
Jednocześnie Zainteresowani zauważają, że dokumentacja ściśle związaną z Nieruchomością zbywana w ramach planowanej Transakcji nie stanowi w ich ocenie know-how Sprzedającego, ale ma na celu potwierdzenie stanu technicznego Nieruchomości lub stanowić będzie podstawę do prawidłowego dokonania rozliczeń z najemcami.
Ze względu na to, że ww. elementy konstytutywne przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego nie przejdą na Kupującego w wyniku planowanej Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, przedmiot Transakcji, nie będzie stanowił masy pozwalającej na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, będącej całością pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tym samym, w ocenie Zainteresowanych, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia rzeczonego minimum środków, wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, a w celu jej prowadzenia Kupujący będzie musiał podjąć dalsze działania, aby zapewnić brakujące niezbędne elementy (w szczególności zawrzeć umowę z zarządcą Nieruchomości). Prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu Nieruchomości będzie zatem możliwe dopiero w razie doposażenia jej w szereg dodatkowych, niezbędnych elementów. Tym samym, w ocenie Zainteresowanych nie sposób uznać, że przedmiotem planowanej Transakcji będzie przedsiębiorstwo.
Stanowisko prezentowane przez Zainteresowanych znajduje oparcie w szczególności w Objaśnieniach Podatkowych Ministra Finansów, w których wskazano, że: „Dodatkowo za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy”.
Powyższa teza, że przedmiotu planowanej Transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo Sprzedającego znajduje potwierdzenie również w stanowisku prezentowanym przez organy interpretacyjne w analogicznych transakcjach - dla przykładu wskazać można na interpretację indywidualną DIS w Poznaniu z dnia 9 października 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-544/15-3/HW, interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 10 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.472.2017.2.MN, z dnia 16 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.506.2018.3.WH, z dnia 27 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.440.2018.3.WH. W tym względzie, warta szczególnej uwagi jest też interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC, w której Dyrektor potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż: „(...) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 55(1) Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. W konsekwencji, opisany przedmiot transakcji nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego”.
2. Brak podstaw do klasyfikacji przedmiotu Transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa
W ocenie Zainteresowanych, składniki majątku przenoszone w wyniku planowanej Transakcji, nie stanowią również ZCP. Pojęcie „ZCP" - w odróżnieniu od terminu „przedsiębiorstwo” - zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, ściślej w jej art. 2 pkt 27e. Zgodnie ze wskazanym przepisem, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (por. m.in. interpretacje indywidualne DIS w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. IBPP3/443-1122/11/AM, interpretację indywidualną DIS w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 17 lipca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.232.2017.1.SR, z dnia 29 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.75.2018.1.KM oraz z dnia 15 lutego 2019 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.668.2018.3.JK), z powyższej definicji wynika, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:
1) istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4) zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.
Jak interpretować powyższe przesłanki wskazują organy interpretacyjne. Przykładowo, DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR, stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)". Podobne uwagi przedstawił również m.in. DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC.
W świetle powyższych wskazań, zdaniem Zainteresowanych, przedmiot Transakcji nie stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ze względu na niespełnienie ustawowych przesłanek.
Doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Ponadto, jak podkreślane jest w orzecznictwie organów interpretacyjnych, składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, który stanowi pewną całość. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie m.in. w interpretacjach indywidualnych DIS w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC, oraz z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-1162/15-3/IGO.
W ocenie Zainteresowanych, w przypadku przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, powyższy warunek nie jest spełniony. Trudno uznać przedmiot Transakcji za samodzielny, jeżeli jest on przenoszony na Kupującego bez praw i obowiązków wynikających z kluczowych umów związanych z przedmiotem Transakcji, w szczególności z umowy o zarządzanie Nieruchomością, bez środków na rachunkach bankowych (z wyjątkiem kaucji pieniężnych, kwot zatrzymanych czy depozytów wpłaconych przez poszczególnych najemców), bez źródeł finansowania, a także bez pracowników (jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Sprzedający nie zatrudnia i na moment Transakcji nie będzie zatrudniać żadnych pracowników).
W ocenie Zainteresowanych, podkreślenia w tym miejscu wymaga, że umowa o zarządzanie Nieruchomością (z której prawa i obowiązki nie podlegają przeniesieniu na rzecz Kupującego) ma podstawowe znaczenie dla prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości.
Ponadto, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, działalność polegająca na wynajmie powierzchni wchodzącej w skład Nieruchomości nie jest i nie będzie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako oddział, zakład bądź też wydział, w szczególności na podstawie uchwały wspólników Sprzedającego bądź innego dokumentu.
Co więcej, przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni przeznaczonej na wynajem w Nieruchomości są ewidencjonowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości. Sprzedający nie prowadzi odrębnej ewidencji rachunkowej zdarzeń gospodarczych w tym zakresie, tj. dla Nieruchomości nie jest prowadzony odrębny bilans ani rachunek zysków i strat.
Najistotniejszym elementem konstytutywnym definicji ZCP, który w ocenie Zainteresowanych nie zostanie spełniony - co przemawia za brakiem możliwości uznania za ZCP transferowanej Nieruchomości wraz z pozostałym składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem planowanej Transakcji - jest wyodrębnienie funkcjonalne przedmiotu planowanej Transakcji. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych - np. w interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z dnia 20 maja 2015 r., sygn. IPTPP2/4512-178/15-2/JS, interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 16 sierpnia 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.400.2017.1.KK, z dnia 14 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.442.2017.1.KOM, oraz z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.13.2019.2.JO.
Opisaną okoliczność akcentuje się również w orzecznictwie sądów administracyjnych - tytułem przykładu warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, w którym stwierdzono: „interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania uptu dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”.
Innymi słowy, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe, materialne i niematerialne, wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
Mając na uwadze podnoszone już okoliczności, że na Kupującego w wyniku sprzedaży Nieruchomości nie przejdą prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedającego umów w zakresie m.in.:
1) zarządzania Nieruchomością;
2) dostawy mediów do Nieruchomości;
3) ubezpieczenia Nieruchomości oraz ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Sprzedającego;
4) świadczenia usług związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości,
należy uznać, że przedmiot Transakcji pomiędzy Sprzedającym a Kupującym nie będzie obejmował wszystkich elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych przez Kupującego przy wykorzystaniu Nieruchomości.
Nie można więc w opinii Zainteresowanych przyjąć, że transferowane składniki majątku Sprzedającego (przede wszystkim Nieruchomość) będą wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności związanej z komercyjnym wynajmem powierzchni, bez konieczności angażowania dodatkowych środków/składników majątkowych przez samego Kupującego.
Trudno chociażby przyjąć, by Nieruchomość, dla której Kupujący nie zapewni we własnym zakresie w szczególności umowy w zakresie zarządzania, będzie nadawała się do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym wynajmowaniu powierzchni. Skoro zaś przedmiot Transakcji nie będzie posiadał potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, to nie zostanie spełniona także przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP. Powyższe stanowisko Zainteresowanych potwierdzają w szczególności Objaśnienia Podatkowe Ministra Finansów.
Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Zainteresowanych, przedmiot planowanej Transakcji nie stanowi ani przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ani ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji, planowana Transakcja nie będzie objęta wyłączeniem przewidzianym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP Sprzedającego, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
1. Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji
Na mocy art. 46 § 1 ustawy Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 47 § 3 powołanej ustawy przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.
Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.
Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie istniejących budynków lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. A zatem w sytuacji, gdy dzierżawca/najemca/użytkownik poniesie nakłady na gruncie, który nie stanowi jego własności, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi gruntu.
W rozpatrywanej sprawie, Myjnia samochodowa stanowi część składową gruntu, której właścicielem jest Spółka, bowiem z punktu widzenia prawa cywilnego Sprzedający jako właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków, a przedmiotem sprzedaży będzie cała nieruchomość (grunt z budynkami).
Jednakże mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy i stan sprawy zauważyć jednak należy, że - jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania otrzymanym towarem.
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 2 ustawy, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.
W obecnym stanie prawnym w zasadzie nie budzi wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego (na przykład z powodu niezachowania wymaganej formy czynności) może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o VAT.
Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.
Jak wynika z opisu sprawy, to dzierżawca na własny koszt zabudował działkę należącą do Sprzedającego Myjnią samochodową. Skoro zatem dzierżawca „wytworzył” towar, jakim niewątpliwie jest wskazana Myjnia samochodowa i uczynił to z własnych środków bez udziału Wnioskodawcy, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona ich dostawy na rzecz Kupującego.
Wobec powyższego, przedmiotem dostawy na Kupującego będzie Nieruchomość wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego w ramach planowanej, za wyjątkiem Myjni Samochodowej, której ekonomiczne władztwo w ramach Transakcji nie przejdzie na Kupującego, a zatem w odniesieniu do niej nie dojdzie do jej dostawy, ani świadczenia usług na rzecz Kupującego, w konsekwencji czego cywilnoprawne przeniesienie własności Myjni Samochodowej na Kupującego nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (tj. nie podlega przepisom ustawy o VAT).
Jednakże należy jednak podkreślić, iż pomimo, że wybudowany przez dzierżawcę na gruncie należącym do Wnioskodawcy Myjnia samochodowa nie będzie stanowiła przedmiotu dostawy, to grunt stanowiący działkę na której jest ona posadowiona, pozostaje w dalszym ciągu gruntem zabudowanym, gdyż jak wynika z wniosku na gruncie posadowione są inne budynki i budowle będące własnością Wnioskodawcy.
Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W rezultacie, dostawa Gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości będzie dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynków i Budowli znajdujących się na Gruncie.
Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie opodatkowana VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT.
W ocenie Zainteresowanych, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolnienie dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane nie powinno znaleźć w analizowanym przypadku zastosowania z uwagi na okoliczność, iż na wszystkich działkach wchodzących w skład Gruntu jest (i na datę planowanej Transakcji będzie) posadowiony budynek lub budowla.
W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji potencjalnie mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT lub zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
Zgodniez art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Dodatkowo, w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ma charakter obligatoryjny w odróżnieniu od zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego stosownie do dyspozycji art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
Jak wskazuje ponadto art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, ww. oświadczenie musi również zawierać:
1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3) adres budynku, budowli lub ich części.
Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ilekroć w przepisach ustawy o VAT jest mowa o pierwszym zasiedleniu, rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Z definicji „pierwszego zasiedlenia” wynika, że do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wielokrotnie. O ile bowiem dany budynek czy budowla może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
W związku z powyższym rozważyć należy czy w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień.
1.1. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
1.1.1. Dostawa Budynków, Budowli i ich części.
W ocenie Zainteresowanych, z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że pomiędzy ostatnim możliwym pierwszym zasiedleniem Budynków oraz Budowli będących przedmiotem dostawy w ramach Transakcji, posadowionych na Gruncie a planowaną datą Transakcji upłynie okres równy lub dłuższy niż 2 lata.
Zamiarem Zainteresowanych jest opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości (dostawy Budynków, Budowli i ich części, za wyjątkiem Myjni samochodowej) podatkiem VAT wg stawki 23%.
Z uwagi na powyższe, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w zakresie w jakim Budynki, Budowle lub ich części wchodzące w skład Nieruchomości podlegać będą na planowaną datę Transakcji zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, nastąpi rezygnacja przez Sprzedającego i Kupującego ze zwolnienia od VAT i wybór opodatkowania.
W rezultacie, w ocenie Zainteresowanych, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, za wyjątkiem Myjni Samochodowej, której ekonomiczne władztwo w ramach Transakcji nie przejdzie na Kupującego, a zatem w odniesieniu do niej nie dojdzie do jej dostawy, ani świadczenia usług na rzecz Kupującego, w konsekwencji czego cywilnoprawne przeniesienie własności Myjni samochodowej na Kupującego nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (tj. nie podlega przepisom ustawy o VAT). Należy zauważyć, że do sprzedaży Nieruchomości (dostawy Budynków, Budowli i ich części), będących przedmiotem dostawy, nie powinno mieć również zastosowania obligatoryjne zwolnienie od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwolniona od podatku VAT może być tylko dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Tym samym, zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT z założenia nie znajdzie zastosowania w przypadku dostawy Budynków, Budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości objętych zakresem zwolnienia (z opcją opodatkowania) przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
1.2. Brak podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT
Dodatkowo, w ocenie Zainteresowanych, w odniesieniu do dostawy Budynków i Budowli w ramach planowanej Transakcji nie będzie miało również zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Mając na uwadze, iż jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Budynki i Budowle będące przedmiotem dostawy nie były i nie są wykorzystywane przez Sprzedającego do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT, należy uznać, że w odniesieniu do dostawy Budynków i Budowli w ramach planowanej Transakcji nie zostaną również spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
2. Sprzedaż wchodzących w skład przedmiotu Transakcji składników majątkowych towarzyszących Nieruchomości
Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach planowanej Transakcji - oprócz przeniesienia przez Sprzedającego na Kupującego prawa własności Gruntu, prawa własności Budynków, Budowli i urządzeń budowlanych wchodzących w skład Nieruchomości (z wyjątkiem tej części infrastruktury w postaci sieci przesyłowych, które należą do przedsiębiorstw, o którym mowa w art. 49 Kodeksu cywilnego) - nastąpi również przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego określonych składników majątkowych towarzyszących Nieruchomości, tj. w szczególności:
i) praw własności majątku ruchomego niezbędnego do właściwego funkcjonowania Budynków, czy
ii) praw wynikających z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez poszczególnych najemców (w szczególności gwarancji bankowych, gwarancji spółki macierzystej, w tym poręczeń, kaucji pieniężnych, kwot zatrzymanych lub depozytów bankowych), przy czym nie jest wykluczone, że transfer tych praw nastąpi na podstawie odrębnej umowy.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. W ocenie Zainteresowanych, sprzedaż wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego składników majątkowych towarzyszących Nieruchomości, w ramach planowanej Transakcji, stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, tj. odpłatną dostawę towarów albo odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego składników majątkowych towarzyszących Nieruchomości, w ramach planowanej Transakcji, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (i nie będzie z tego podatku zwolniona z uwagi na brak podstaw do zastosowania zwolnienia).
Dla oceny, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu dostawy Budynków i Budowli w ramach Transakcji - należy przeanalizować spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w sprawie Sprzedającego i Kupującego). Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Jak wskazano powyżej, po nabyciu przedmiotu Transakcji Kupujący będzie prowadzić działalność w zakresie komercyjnego wynajmu powierzchni w Nieruchomości. Działalność Kupującego w tym zakresie będzie opodatkowana podatkiem VAT. Należy ponadto uznać, że nie będzie zachodziła żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ustawy o VAT. W konsekwencji, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury dokumentującej (faktur dokumentujących) dostawę przedmiotu Transakcji.
Stosownie do art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie u Kupującego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytego przedmiotu Transakcji powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Kupujący otrzyma fakturę. Ponadto, jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
Reasumując, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w szczególności mając na uwadze rezygnację przez Sprzedającego i Kupującego ze zwolnienia od VAT i wybór opodatkowania VAT w zakresie w jakim Budynki, Budowle lub ich części wchodzące w skład Nieruchomości podlegać będą na planowaną datę Transakcji zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:
- obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu dostawy Budynków i Budowli w ramach Transakcji oraz
- zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy :
Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:
Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.
Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:
Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.
Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:
Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5)koncesje, licencje i zezwolenia;
6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8)tajemnice przedsiębiorstwa;
9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego:
Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.
Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:
Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.
Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:
1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:
- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.
Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.
W rozpatrywanej sprawie zasługuje na uwagę orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (...) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.
Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Sprzedający jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Kupujący jest w trakcie rejestracji jako podatnik VAT czynny i na moment opisanej niżej transakcji będzie już zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
Sprzedający planuje sprzedać Kupującemu nieruchomość.
Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje prawo własności działki gruntu o nr 4 oraz 2.
Grunt objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.
Na Gruncie znajdują się:
1)budynek handlowo-usługowy posadowiony na działce nr 4 („Budynek CH”);
2)budynek zaklasyfikowany jako budynek handlowo-usługowy posadowiony na działce nr 2 („Budynek CH 2”),
3)dwie budki kasowe na stacji paliw posadowione na działce nr 4 („Budki kasowe”), sklasyfikowane jako „pozostałe budynki niemieszkalne”,
4)wiata magazynowa posadowiona na działce nr 4 („Wiata”), sklasyfikowana jako „zbiorniki, silosy i budynki magazynowe” - kwalifikowana przez Spółkę jako budowla (dalej razem jako „Budynki”),
5)budowle, które posadowione są na Gruncie ( „Budowle”), tj. w szczególności:
i) parking ze szlabanami, drogami i oświetleniem - na działkach 4 oraz 2,
ii) sieć energetyczna, wodna i kanalizacyjna, sanitarna, wodociągowa, linia kablowa NN i NS - na działkach 4 oraz 2,
iii) sieć wodna i kanalizacyjna - na działkach 4 oraz 2,
iv) stacja paliw - na działce 4 („Stacja paliw”),
v) maszt - na działkach 4 oraz 2,
vi) pylon reklamowy - na działce 2,
vii) wiata magazynowa - na działce 4,
viii) ogrodzenie - na działce 4,
ix) instalacja PPOŻ - na działkach 4 oraz 2,
x) separator odpadów - na działce 4,
xi) system nawadniania i odwodnienie linowe - na działkach 4 oraz 2 oraz
xii) myjnia samochodowa, wybudowana przez dzierżawcę gruntu, który poniósł samodzielnie koszt naniesień na działce 4, oraz ewentualne budowle oraz urządzenia budowlane związane z tą myjnią (dalej: „Myjnia samochodowa”).
6)urządzenia budowlane, które posadowione są na Gruncie, tj. w szczególności przyłącza oraz sieci wewnętrzne: ciepłownicze, wodociągowe, elektroenergetyczne, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, telekomunikacyjnej. Wymienione urządzenia budowlane nie stanowią części składowych Budynków (nie są z nimi trwale związane) - są to elementy składowe poszczególnych sieci.
Na wszystkich działkach wchodzących w skład Gruntu są (i na datę planowanej Transakcji będą) posadowione Budynki i / lub Budowle.
Sprzedający nabył prawo własności opisanego wyżej Gruntu zabudowanego Budynkami i Budowlami (z wyłączeniem Myjni samochodowej) na podstawie umowy nabycia. Sprzedający obniżył kwotę podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT związanych z Umową nabycia.
W kolejnych latach po zakupie Nieruchomości, Sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Budynków oraz niektórych Budowli (z wyłączeniem Myjni samochodowej), jednak wydatki te nie przekroczyły i na datę planowanej Transakcji nie będą równe ani nie przekroczą 30% wartości początkowej - odnosząc się do wartości początkowych oraz wydatków na ulepszenia dla poszczególnych Budynków oraz Budowli z osobna, od dnia nabycia, tj. od 19.04.2016 r.
Sprzedający prowadzi działalność w zakresie komercyjnego wynajmu powierzchni wchodzącej w skład Nieruchomości. Działalność prowadzona w powyższym zakresie przez Sprzedającego w całości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana przez Sprzedającego do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.
Budowle - co do zasady, nie są bezpośrednio wynajmowane najemcom (za wyjątkiem pylonu reklamowego, który jest oddany najemcy w ramach umowy najmu oraz Stacji paliw, o której mowa niżej), ale pełnią rolę pomocniczą wobec Budynku CH, w którym powierzchnia jest przeznaczona na wynajem, służąc jego prawidłowemu funkcjonowaniu (są przez okres dłuższy niż 2 lata użytkowane dla celów działalności gospodarczej Sprzedającego opodatkowanej podatkiem VAT polegającej na komercyjnym wynajmie powierzchni w Nieruchomości). Jednocześnie Myjnia samochodowa jest przedmiotem odrębnej umowy dzierżawy (zgodnie z poniższym opisem) i stanowi prawnie własność Sprzedającego. Z kolei Stacja paliw jest przedmiotem najmu z jednoczesnym prawem najemcy do pełnienia funkcji operatora stacji i pobierania z tego tytułu pożytków.
Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, w ramach planowanej Transakcji nastąpi przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego:
1)prawa własności Gruntu;
2)prawa własności Budynków, Budowli (w tym, Myjni samochodowej) i urządzeń budowlanych wchodzących w skład Nieruchomości, z wyjątkiem tej części infrastruktury w postaci sieci przesyłowych, które należą do przedsiębiorstw, o których mowa w art. 49 ustawy Kodeks cywilny;
3)prawa własności majątku ruchomego niezbędnego do właściwego funkcjonowania Budynków;
4)w wyniku Transakcji nastąpi wstąpienie Kupującego w miejsce Sprzedającego w stosunki najmu dotyczące powierzchni przeznaczonych na wynajem, które wchodzą w skład Nieruchomości z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego; jednocześnie w zakresie najmów, w przypadku których na datę Transakcji powierzchnie przeznaczone na wynajem, które wchodzą w skład Nieruchomości nie będą jeszcze wydane najemcy (najemcom) - jeżeli taka sytuacja będzie miała miejsce - może nastąpić przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego praw i obowiązków z takiej umowy (takich umów) najmu w umowie sprzedaży w ramach planowanej Transakcji;
5)praw i obowiązków z tytułu umowy dzierżawy z 15.01.2016 r., z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego lub też na mocy odrębnego porozumienia o cesji, jeśli Sprzedający i Kupujący uznają za niezbędne zawarcie takiej umowy;
6)praw i obowiązków wynikających ze stosunków prawnych wynikających z dokumentów umów najmu (innych niż same stosunki najmu, w które Kupujący wstępuje z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego);
7)praw wynikających z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez poszczególnych najemców (w szczególności gwarancji bankowych, gwarancji spółki macierzystej, w tym poręczeń, kaucji pieniężnych, kwot zatrzymanych lub depozytów bankowych), przy czym nie jest wykluczone, że transfer tych praw nastąpi na podstawie odrębnej umowy;
8)praw i obowiązków wynikających z umów dotyczących prac realizowanych w ramach nakładów inwestycyjnych (ang. CAPEX) w zakresie, w jakim prace te nie zostaną zakończone przez Sprzedającego przed Transakcją (opcjonalnie, jeżeli takie umowy będą obowiązywać na datę planowanej Transakcji), roszczenia z gwarancji wynikających z tych umów wraz z zabezpieczeniami wynikającymi z umów już wykonanych, w szczególności kwot zatrzymanych - jeżeli dotyczy;
9)praw autorskich do dokumentacji projektowej i wykonawczej Budynków i Budowli (z wyłączeniem Myjni samochodowej oraz Stacji paliw);
10) prawa do strony i witryny internetowej prowadzonej dla Budynku CH i Budynku CH2;
11) dane osobowe i marketingowe klientów centrum handlowego - jeżeli dotyczy.
Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, w ramach planowanej Transakcji Sprzedający zobowiązany będzie również do przekazania lub doprowadzenia do przekazania Kupującemu standardowej dokumentacji dotyczącej tego rodzaju nieruchomości komercyjnej, jaką jest Nieruchomość, w szczególności całości dokumentacji prawnej dotyczącej Nieruchomości, w tym umów najmu i związanych z nimi dokumentów zabezpieczeń, a także całości dokumentacji projektowej i technicznej.
Lista składników majątku Sprzedającego niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmuje w szczególności:
1)prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością;
2)prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości;
3)prawa i obowiązki wynikające z umowy/ów ubezpieczenia Nieruchomości oraz umowy/ów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Sprzedającego;
4)prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości tj. przykładowo: ochrony Nieruchomości, utrzymania czystości Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego, itp.;
5)pożytki i obciążenia oraz należności czy też zobowiązania (za wyjątkiem rozrachunków wynikających z kaucji pieniężnych, kwot zatrzymanych czy depozytów związanych z umowami najmu) Sprzedającego związane z Nieruchomością (w szczególności czynsze i opłaty eksploatacyjne dotyczące Nieruchomości) należne za okres przed zawarciem Transakcji;
6)prawa i obowiązki wynikające z umów pożyczek zawartych przez Sprzedającego.
Ponadto, po zbyciu przedmiotu Transakcji, w majątku Sprzedającego pozostaną w szczególności następujące składniki:
1)wewnętrzne know-how Sprzedającego - rozumiany jako określone informacje handlowe w zakresie wynajmu Nieruchomości znajdujące się w posiadaniu Sprzedającego (w tym zasady / polityki ustalania wysokości czynszu), z zastrzeżeniem informacji o takim lub podobnym charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Kupującemu w ramach Transakcji;
2)wewnętrzna dokumentacja podatkowa i księgowa związana z przedsiębiorstwem Sprzedającego (inna niż dokumentacja związana z przedmiotem Transakcji standardowo przekazywana nowemu właścicielowi nieruchomości), w tym księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej (poza dokumentacją ściśle związaną z Nieruchomością zbywaną w ramach planowanej Transakcji);
3)wewnętrzne tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim lub podobnym charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Kupującemu w ramach Transakcji;
4)firma Sprzedającego;
5)prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami);
6)środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych (z wyjątkiem kaucji pieniężnych, kwot zatrzymanych czy depozytów wpłaconych przez poszczególnych najemców lub kontrahentów);
7)prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem przez Sprzedającego bieżącej działalności (nie dotyczących bezpośrednio Nieruchomości), np. prawa i obowiązki / zobowiązania wynikające z umowy najmu siedziby Sprzedającego.
Myjnia samochodowa została wybudowana przez dzierżawcę w ramach umowy dzierżawy części działki 4 z 15.01.2016 r. i została oddana do używania w listopadzie 2018 r. Myjnia samochodowa będzie również przedmiotem planowanej Transakcji (będzie przedmiotem sprzedaży w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, gdyż znajduje się na Gruncie będącym własnością Sprzedającego), wraz z przeniesieniem praw i obowiązków do umowy dzierżawy z 15.01.2016 r. Sprzedający jako właściciel Gruntu jest zatem w sensie prawnym również właścicielem Myjni samochodowej oraz urządzeń budowlanych posadowionych na powierzchni będącej przedmiotem umowy dzierżawy z 15.01.2016 r. Sprzedający nie ponosił (w szczególności w okresie dwóch lat przed planowaną datą Transakcji) żadnych wydatków związanych z budową ani też ulepszeniem Myjni samochodowej, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
Sprzedający nie zatrudnia i na moment Transakcji nie będzie zatrudniać żadnych pracowników. W związku z powyższym, wskutek planowanej Transakcji nie nastąpi przejście zakładu pracy Sprzedającego na Kupującego w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy.
Ponadto, działalność polegająca na wynajmie powierzchni wchodzącej w skład Nieruchomości nie jest i nie będzie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako oddział, zakład bądź też wydział, w szczególności na podstawie uchwały wspólników Sprzedającego bądź innego dokumentu.
Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni wchodzącej w skład Nieruchomości są ewidencjonowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości. Sprzedający nie prowadzi odrębnej ewidencji rachunkowej zdarzeń gospodarczych w tym zakresie, tj. dla Nieruchomości nie jest prowadzony odrębny bilans ani rachunek zysków i strat.
Po Transakcji na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości.
Kupujący zawrze własne umowy dążąc do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością, zapewnienia finansowania Nieruchomości, dostawy mediów, zapewnienia czystości, bezpieczeństwa, itp. Niewykluczone jest jednocześnie, że część z zawartych przez Kupującego umów zawarta zostanie z dotychczasowymi dostawcami tych towarów / usług na rzecz Sprzedającego. Rozważane jest również wcześniejsze zawarcie przez Kupującego, jeszcze przed Transakcją, warunkowych umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, a także umów o świadczenie usług związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości, uzależnionych od sfinalizowania samej Transakcji.
Po nabyciu przedmiotu Transakcji Kupujący będzie prowadzić działalność w zakresie komercyjnego wynajmu powierzchni w Nieruchomości. Działalność Kupującego w tym zakresie będzie opodatkowana podatkiem VAT. Kupujący nie zamierza świadczyć usług zwolnionych z VAT, np. w zakresie wynajmowania Nieruchomości ani jej części na cele mieszkaniowe.
Zamiarem Sprzedającego oraz Kupującego jest opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości (dostawy Budynków, Budowli i ich części) podatkiem VAT wg stawki 23%.
Z uwagi na powyższe, w zakresie w jakim Budynki, Budowle lub ich części wchodzące w skład Nieruchomości podlegać będą na planowaną datę Transakcji zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Sprzedający i Kupujący zrezygnują z tego zwolnienia od podatku VAT i dokonają wyboru opodatkowania podatkiem VAT dostawy Budynków, Budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości, przez złożenie przed dniem planowanej Transakcji (do urzędu skarbowego) lub w dniu transakcji (w akcie notarialnym) zgodnego oświadczenia Sprzedającego i Kupującego na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, że wybierają opodatkowanie dostawy Budynków, Budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości (dalej: „rezygnacja przez Sprzedającego i Kupującego ze zwolnienia od VAT i wybór opodatkowania VAT”).
Planowana Transakcja zostanie udokumentowana fakturą (fakturami) wystawioną (wystawionymi) przez Sprzedającego.
W pierwszej kolejności wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii czy planowana Transakcja będzie stanowiła transakcję wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
Sformułowanie dotyczące przedsiębiorstwa zawarte w zacytowanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego. Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia” do prowadzenia działalności gospodarczej. Potwierdza to art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.
W związku z powyższym, odnosząc się do okoliczności niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie będzie on zespołem składników majątkowych, który wykazywałby cechę zorganizowania. Przedmiotem Transakcji będzie zbycie poszczególnych składników majątku, a nie przedsiębiorstwa zdolnego do kontynuowania dotychczasowej działalności Sprzedającego.
Wraz z prawem własności opisanych nieruchomości nie zostaną zbyte przez Sprzedającego składniki, które stanowią elementy przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym np. umowy o zarządzanie nieruchomością, umowy w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, umowa ubezpieczenia, umowy w zakresie funkcjonowania Nieruchomości (tj. np.: ochrony Nieruchomości, utrzymania czystości Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego), pożytki i obciążenia oraz należności czy też zobowiązania Sprzedającego związane z Nieruchomością, tajemnice przedsiębiorstwa, firma Sprzedającego, środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych (z wyjątkiem kaucji pieniężnych, kwot zatrzymanych czy depozytów wpłaconych przez poszczególnych najemców lub kontrahentów).
Jak twierdzą Zainteresowani przedmiot Transakcji, nie będzie stanowił masy pozwalającej na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, będącej całością pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia minimum środków, wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, a w celu jej prowadzenia Kupujący będzie musiał podjąć dalsze działania, aby zapewnić brakujące niezbędne elementy (w szczególności zawrzeć umowę z zarządcą Nieruchomości). Prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu Nieruchomości będzie zatem możliwe dopiero w razie doposażenia jej w szereg dodatkowych, niezbędnych elementów.
W związku z powyższym, opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja nie może być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego. Przedmiotem transakcji będą bowiem tylko i wyłącznie określone składniki majątkowe, które na dzień dokonania transakcji nie będą tworzyć organizacyjnej, funkcjonalnej całości, za pomocą której można by prowadzić działalność gospodarczą, czy też realizować określone funkcje w ramach takiej działalności.
Tym samym nie można uznać, że przedmiotowa transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 551 ustawy Kodeks cywilny.
Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z opisu sprawy wynika bowiem, że przedmiot transakcji nie stanowi masy majątkowej wydzielonej organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo.
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że działalność polegająca na wynajmie powierzchni wchodzącej w skład Nieruchomości nie jest i nie będzie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako oddział, zakład bądź też wydział, w szczególności na podstawie uchwały wspólników Sprzedającego bądź innego dokumentu. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni wchodzącej w skład Nieruchomości są ewidencjonowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości. Sprzedający nie prowadzi odrębnej ewidencji rachunkowej zdarzeń gospodarczych w tym zakresie, tj. dla Nieruchomości nie jest prowadzony odrębny bilans ani rachunek zysków i strat.
Ponadto Sprzedający nie zatrudnia i na moment Transakcji nie będzie zatrudniać żadnych pracowników, a tym samym wskutek planowanej Transakcji nie nastąpi przejście zakładu pracy Sprzedającego na Kupującego w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy.
Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie sprzedaż opisanej Nieruchomości wraz ze Składnikami Majątkowymi nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym do transakcji tej przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Opisana Transakcja będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.
Kolejne wątpliwości dotyczą również zwolnienia od podatku VAT dostawy ww. Nieruchomości oraz składników majątkowych jej towarzyszących.
Nieruchomość, mającą być przedmiotem sprzedaży obejmuje prawo własności działek gruntu o nr 4 oraz 2 zbudowanych budynkami, budowlami oraz urządzeniami budowlanymi.
Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.
Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Na podstawie regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT:
Zwolniona od podatku została dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.
Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.
W myśl art. 2 pkt 14 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
a.wybudowaniu lub
b.ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, jego części lub budowli ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku lub budowli oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku lub budowli na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku lub budowli.
Stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy:
Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
1.są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
a. przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub
b.w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów
- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy:
Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:
1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;
3. adres budynku, budowli lub ich części.
Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.
Aby możliwe było zastosowanie zwolnienia z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawa nie może być bowiem objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, również prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:
W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.
Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” oraz „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).
W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:
Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:
Przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:
Przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane:
Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:
a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki;
W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:
Ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.
Na nieruchomości znajdują się sieci: wodna i kanalizacyjna, które są własnością przedsiębiorstw, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny.
Z opisu sprawy wynika również, że na nieruchomości na działce nr 4 znajduje się budowla myjni samochodowej. Myjnia samochodowa została wybudowana przez dzierżawcę w ramach umowy dzierżawy części działki 4 z 15.01.2016 r. i została oddana do używania w listopadzie 2018 r. Przed Transakcją ani też w ramach Transakcji, nie jest planowane rozliczenie przez Sprzedającego nakładów na Myjnię samochodową poniesionych przez dzierżawcę.
Stosownie do art. 48 ustawy Kodeks cywilny:
Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:
Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.
Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.
Zgodnie natomiast z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:
Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.
Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności.
W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).
Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.
Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien),w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.
Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.
Wobec przedstawionego opisu sprawy, z którego wynika, że na nieruchomości znajdują się następujące sieci: wodna i kanalizacyjna, które są własnością przedsiębiorstw, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na nieruchomości ww. naniesienia nie są własnością Sprzedającego to nie sposób przyjąć, że Sprzedający dokona dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. Tak więc w przypadku planowanej dostawy nieruchomości, sieć: wodna i kanalizacyjna, nie będą częściami składowymi sprzedawanej nieruchomości, gdyż są przedmiotem odrębnej własności, tym samym nie będą przedmiotem dostawy towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy w ramach opisanej transakcji.
W świetle art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:
Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
Stosownie do art. 47 § 1-3 Kodeks cywilny:
Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.
Przytoczony art. 48 kodeksu cywilnego łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solocedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solocedit.
Według art. 231 § 1 Kodeks cywilny:
Samoistny posiadacz gruntu w dobrej wierze, który wzniósł na powierzchni lub pod powierzchnią gruntu budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby właściciel przeniósł na niego własność zajętej działki za odpowiednim wynagrodzeniem.
Natomiast, w myśl § 2 wskazanego wyżej artykułu:
Właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem.
Ze wskazanego wyżej przepisu wynika, że ustawodawca wymaga, by realizowane w trybie art. 231 k.c. przeniesienie własności następowało za „odpowiednim wynagrodzeniem”. Wymagane świadczenie nabywcy ma rekompensować właścicielowi utratę jego prawa, legitymizując pod względem ekonomicznym prawnorzeczową legalizację budowy na cudzym gruncie. Odpowiednie wynagrodzenie za przeniesienie własności działki gruntu zajętej pod budowę stanowi ekwiwalent jej wartości rynkowej. Ustalenie wynagrodzenia następuje według cen obowiązujących w dacie orzekania (w dacie realizacji roszczenia o przeniesienie własności). Czynność taką należy potraktować jako dostawę towarów. Treść art. 231 k.c., w świetle którego własność budynku lub urządzenia wybudowanego na warunkach w nim określonych może być przeniesiona jedynie za odpowiednim wynagrodzeniem (ceną) wskazuje, iż jest to, praktycznie rzecz biorąc, umowa sprzedaży, na mocy której właściciel (sprzedawca) przenosi na samoistnego posiadacza (kupującego) własność działki, a samoistny posiadacz, jako kupujący, obowiązany jest zapłacić właścicielowi (sprzedawcy) cenę zakupu.
Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego Sprzedający jako właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli, a przedmiotem sprzedaży będzie cała nieruchomość (grunt z budynkami i budowlami).
Jednakże mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy i stan sprawy zauważyć jednak należy, że – jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy – dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania otrzymanym towarem.
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 2 ustawy, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.
W obecnym stanie prawnym w zasadzie nie budzi wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego (na przykład z powodu niezachowania wymaganej formy czynności) może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.
Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Sprzedającego transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budowle w rozumieniu ustawy.
Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdująca się na nieruchomości budowla myjni samochodowej nie jest własnością Sprzedającego to nie sposób przyjąć, że Sprzedający dokona dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. Tak więc w przypadku planowanej dostawy nieruchomości budowla myjni samochodowej nie będzie częścią składową sprzedawanej nieruchomości, gdyż jest przedmiotem odrębnej własności, tym samym nie będzie przedmiotem dostawy towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy w ramach opisanej transakcji.
Przypomnieć należy, że myjnia samochodowa została wybudowana przez dzierżawcę, a nakłady na ich budowę nie zostały rozliczone pomiędzy Sprzedającym a dzierżawcą. Przed Transakcją ani też w ramach Transakcji, nie jest planowane rozliczenie przez Sprzedającego nakładów na Myjnię samochodową poniesionych przez dzierżawcę.
W tej sytuacji Sprzedający nie przenosi prawa do rozporządzania budowla myjni samochodowej jak właściciel. Prawo to jest po stronie podmiotu trzeciego, który fundamenty wybudował.
Skoro zatem podmiot trzeci, który „wytworzył” towar, jakim niewątpliwie jest wskazanabudowla myjni samochodowej, uczynił to z własnych środków bez udziału Sprzedającego, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Sprzedający dokona ich dostawy.
Sprzedaż myjni samochodowej nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w rezultacie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
W celu ustalenia czy w odniesieniu do dostawy działki nr 4 i działki nr 2 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy względem pozostałych Budynków i Budowli znajdujących się na tych działkach doszło do pierwszego zasiedlenia.
Jak wynika z okoliczności sprawy na gruncie, który będzie przedmiotem sprzedaży znajdują się:
1)budynek handlowo-usługowy posadowiony na działce nr 4 („Budynek CH”);
2)budynek zaklasyfikowany jako budynek handlowo-usługowy posadowiony na działce nr 2 („Budynek CH 2”),
3)dwie budki kasowe na stacji paliw posadowione na działce nr 4 („Budki kasowe”), sklasyfikowane jako „pozostałe budynki niemieszkalne”,
4)wiata magazynowa posadowiona na działce nr 4 („Wiata”), sklasyfikowana jako „zbiorniki, silosy i budynki magazynowe” - kwalifikowana przez Spółkę jako budowla (dalej razem jako „Budynki”),
5)budowle, które posadowione są na Gruncie ( „Budowle”), tj. w szczególności:
a)parking ze szlabanami, drogami i oświetleniem - na działkach 4 oraz 2,
b)sieć energetyczna, wodna i kanalizacyjna, sanitarna, wodociągowa, linia kablowa NN i NS - na działkach 4 oraz 2,
c)stacja paliw - na działce 4 („Stacja paliw”),
d)maszt - na działkach 4 oraz 2,
e)pylon reklamowy - na działce 2,
f)wiata magazynowa - na działce 4,
g)ogrodzenie - na działce 4,
h)instalacja PPOŻ - na działkach 4 oraz 2,
i)separator odpadów - na działce 4,
j)system nawadniania i odwodnienie linowe - na działkach 4 oraz 2.
Sprzedający nabył prawo własności opisanego wyżej Gruntu zabudowanego Budynkami i Budowlami (z wyłączeniem Myjni samochodowej) na podstawie umowy nabycia z dnia 19.04.2016 r. W kolejnych latach po zakupie Nieruchomości, Sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Budynków oraz niektórych Budowli (z wyłączeniem Myjni samochodowej), jednak wydatki te nie przekroczyły i na datę planowanej Transakcji nie będą równe ani nie przekroczą 30% wartości początkowej - odnosząc się do wartości początkowych oraz wydatków na ulepszenia dla poszczególnych Budynków oraz Budowli z osobna, od dnia nabycia, tj. od 19.04.2016 r.
Budowle - co do zasady, nie są bezpośrednio wynajmowane najemcom (za wyjątkiem pylonu reklamowego, który jest oddany najemcy w ramach umowy najmu oraz Stacji paliw), ale pełnią rolę pomocniczą wobec Budynku CH, w którym powierzchnia jest przeznaczona na wynajem, służąc jego prawidłowemu funkcjonowaniu (są przez okres dłuższy niż 2 lata użytkowane dla celów działalności gospodarczej Sprzedającego opodatkowanej podatkiem VAT polegającej na komercyjnym wynajmie powierzchni w Nieruchomości). Z kolei Stacja paliw jest przedmiotem najmu z jednoczesnym prawem najemcy do pełnienia funkcji operatora stacji i pobierania z tego tytułu pożytków. Stacja paliw jest oddana w dzierżawę od 2002 r.
Analizując powyższe informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że planowana sprzedaż działek o nr 4 i 2 zabudowanych ww. Budynkami i Budowlami, nie będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia. Do pierwszego zajęcia (używania) Budynków i Budowli doszło już wcześniej i od tej daty upłynął okres dłuższy niż dwa lata. Podatnik nabył przedmiotową nieruchomość w 2016 r. natomiast wydatki na ulepszenie nie były równe i nie przekroczyły 30% wartości początkowej ww. nieruchomości.
Zatem dostawa prawa własności działek o nr 4 i 2 zabudowanych ww. Budynkami i Budowlami będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
W związku z tym, że dostawa budynków oraz budowli posadowionych na działkach 4 i 2 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz przepisów art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – jest bezpodstawna.
W konsekwencji dostawa prawa własności działek 4 i 2 (z którymi ww. Budynki i Budowle są związane) – przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy – również będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.
Jak wyżej już wskazano ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Jak rozstrzygnięto powyżej, planowana sprzedaż budynków i budowli posadowionych na działkach nr 4 i 2, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto w opisie sprawy wskazano, że o ile w omawianych okolicznościach do sprzedaży znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – w odniesieniu do Budynków oraz Budowli Sprzedający oraz Kupujący na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT, wybiorą opcję opodatkowania VAT dostawy Budynków, Budowli i ich części wchodzących w skład Nieruchomości, rezygnując jednocześnie ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w ww. przepisie. Sprzedający oraz Kupujący będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT na moment złożenia stosownego oświadczenia oraz na moment samej sprzedaży.
Wobec powyższego Zainteresowani spełniając ww. warunki będą mogli zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy Budynków i Budowli posadowionych na działkach nr 4 i 2 stosownie do art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy.
Następnie należy się odnieść do kwestii opodatkowania przenoszonych przez Sprzedającego na Kupującego określonych składników majątkowych towarzyszących Nieruchomości, tj.
- praw własności majątku ruchomego niezbędnego do właściwego funkcjonowania Budynków,
- praw i obowiązków z tytułu umowy dzierżawy z 15.01.2016 r.;
- praw i obowiązków wynikających ze stosunków prawnych wynikających z dokumentów umów najmu;
- praw wynikających z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez poszczególnych najemców (w szczególności gwarancji bankowych, gwarancji spółki macierzystej, w tym poręczeń, kaucji pieniężnych, kwot zatrzymanych lub depozytów bankowych);
- praw i obowiązków wynikających z umów dotyczących prac realizowanych w ramach nakładów inwestycyjnych;
- praw autorskich do dokumentacji projektowej i wykonawczej Budynków i Budowli;
- prawa do strony i witryny internetowej prowadzonej dla Budynku CH i Budynku CH2;
- dane osobowe i marketingowe klientów centrum handlowego.
Zgodnie z tym jak wskazano wyżej, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zatem sprzedaż wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego składników majątkowych towarzyszących Nieruchomości, w ramach planowanej Transakcji, stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, tj. odpłatną dostawę towarów albo odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Odnosząc się do składników majątkowych towarzyszących Nieruchomości tj. wymienionych wyżej praw, praw i obowiązków wchodzących w zakres transakcji, nie zostały one wskazane przez ustawodawcę jako czynności objęte zwolnieniem od podatku VAT. W konsekwencji, świadczenie tych usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwych dla nich stawek.
Przechodząc do kwestii opodatkowania praw własności majątku ruchomego niezbędnego do właściwego funkcjonowania Budynków, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:
- towary musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej,
- w związku z nabyciem tych towarów nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.
Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
W analizowanej sprawie, transakcja sprzedaży majątku ruchomego niezbędnego do właściwego funkcjonowania Budynków nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem z opisu sprawy nie wynika by składniki te służyły wyłącznie działalności zwolnionej. W opisie sprawy wskazano, że Sprzedający prowadzi działalność w zakresie komercyjnego wynajmu powierzchni wchodzącej w skład Nieruchomości. Działalność prowadzona w powyższym zakresie w całości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Nieruchomość (a zatem również prawa własności majątku ruchomego niezbędnego do właściwego funkcjonowania Budynków) nie była i nie jest wykorzystywana przez Sprzedającego do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.
Przedstawione okoliczności wskazują, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy majątku ruchomego niezbędnego do właściwego funkcjonowania Budynków, które są przedmiotem opisanej we wniosku transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
W konsekwencji Państwa stanowisko oznaczone we wniosku numerem 2, jest prawidłowe.
Państwa wątpliwości dotyczą również prawa Kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu dostawy Budynków i Budowli oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym.
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a)nabycia towarów i usług,
b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że:
w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.
Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.
Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:
Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
W przedstawionym opisie sprawy jednoznacznie wskazano, że po nabyciu przedmiotu Transakcji Kupujący będzie prowadził działalność w zakresie komercyjnego wynajmu powierzchni w Nieruchomości. Działalność Kupującego w tym zakresie będzie opodatkowana podatkiem VAT. Kupujący nie zamierza świadczyć usług zwolnionych od podatku. Ponadto jak wskazano wcześniej Kupujący na moment przedmiotowej transakcji będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
Jednocześnie, jak już ustalono, planowana sprzedaż nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym w tej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto planowana sprzedaż będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT (przy uwzględnieniu złożonego oświadczenia o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy).
Zatem w analizowanej sprawie sytuacja o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wyłączająca prawo do skorzystania z odliczenia podatku VAT nie będzie miała miejsca.
W konsekwencji, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej ww. nabycie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 87 ust. 1 ustawy, Kupujący będzie miał również prawo ubiegać się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy.
Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym) i stanowisku własnym, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwo w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Podkreślić ponadto należy, że ewentualna ocena zasadności zwrotu podatku leży w kompetencji właściwego miejscowo i rzeczowo dla nabywcy organu podatkowego pierwszej instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego).
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
A. Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).
-
keyboard_arrow_right
-
keyboard_arrow_right
-
keyboard_arrow_right
-
keyboard_arrow_right
-
keyboard_arrow_right
